I SA/Sz 926/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 marca 2013 r. sprawy ze skargi T.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. T. S. w dniu [...] r. złożyła, uzupełniony następnie w dniu [...] r., wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, wnioskodawczyni wskazała, że będąc rolnikiem nieprowadzącym działalności gospodarczej, zawarła umowę w formie aktu notarialnego z E. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] o ustanowieniu przez nią na rzecz ww. spółki ograniczonego prawa rzeczowego w postaci służebności przesyłu, polegającego na prawie eksploatacji, dokonywaniu kontroli, przeglądów, konserwacji i modernizacji, usuwania ewentualnych awarii oraz wymianie w razie konieczności linii elektroenergetycznych, a także prawie przejazdu i przechodu przez opisaną, wyżej działkę rolną. Z tego tytułu wnioskodawczyni w [...] r. otrzymała wynagrodzenie, a E. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] wystawiła PIT-8C. W związku z powyższym, T. S. sformułowała pytanie, czy wobec otrzymania wynagrodzenia za służebność przesyłu powinna zapłacić od niego podatek dochodowy od osób fizycznych. Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, wnioskodawczyni stwierdziła, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.d.o.f.", otrzymane wynagrodzenie z tytułu służebności przesyłu zwolnione jest z podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazała również, że jej stanowisko znajduje poparcie w wyrokach sądów administracyjnych, a w szczególności w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2011 r. o sygn. akt II FSK 654/10 i z dnia 1 czerwca 2011 r. o sygn. akt II FSK 88/10 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, w dniu [...] r. wydał interpretację indywidualną nr [...], w której stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko T. S. jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji, powołując się na treść art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, art. 285 § 1, art. 3051 i art. 3054 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.) – zwanej dalej "K.c.", organ wydający interpretację wskazał, że co do zasady służebność przesyłu jest ustanawiana na rzecz przedsiębiorcy za odpowiednim wynagrodzeniem należnym od niego właścicielowi nieruchomości obciążone. Stwierdził także, że służebność ta stanowi odrębny od służebności gruntowej i służebności osobistej rodzaj służebności. W konsekwencji uznał, że otrzymanie świadczenia w związku z ustanowieniem służebności przesyłu nie stanowi tytułu uprawniającego do zastosowania zwolnienia określonego w art. 20 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Zwolnieniu przewidzianemu w tym przepisie podlegają bowiem tylko odszkodowania wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, rekultywacji gruntów oraz szkód poniesionych w uprawach rolnych i drzewostanie. Tym samym organ uznał, że wynagrodzenie otrzymane przez wnioskodawczynię z tytułu ustanowienia służebności przesyłu nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w ww. przepisie, lecz stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu. T. S., pismem z dnia [...] r., wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, przez uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. i wydanie nowej, potwierdzającej prawidłowość stanowiska, że otrzymane przez wnioskodawczynię wynagrodzenie jest odszkodowaniem za ograniczenie możliwości korzystania z należących do niej nieruchomości i że odszkodowanie takie, dotyczące gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, jest zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Wnioskodawczyni ponownie przywołała wyroki sądów administracyjnych odnoszące się do tej materii. Dyrektor Izby Skarbowej, pismem z dnia [...] r. o nr [...], stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowego aktu. Organ odniósł się przy tym do powołanych w uzasadnieniu wezwania orzeczeń sądów administracyjnych. Wyjaśnił, że choć bezsprzecznie orzecznictwo takie ma istotne znaczenie dla wykładni prawa, gdyż zawiera wskazówki co do jego interpretacji oraz zastosowania, to jednakże jego istnienie nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Wskazał także, że w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej orzeczenia sądów nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i wiążą tylko w stanach faktycznych, w których zostały wydane. Organ wydający interpretację ma zatem obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie T. S. wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżąca opisała dotychczasowy przebieg sprawy, kwestionując w szczególności przedstawione w piśmie z dnia [...] r. stanowisko organu, co do jego braku związania wyrokami sądów. W jej ocenie bowiem, to właśnie orzeczenia sądów mają ujednolicać praktykę w stosowaniu prawa, aby nie dopuścić do dowolnych interpretacji i nierównego traktowania obywateli. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie znał, co następuje: Skarga jest zasadna. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 120 u.p.d.o.f. w zw. z art. 3054 K.c. Zdaniem skarżącej bowiem, odszkodowanie z racji ustanowionej przez nią na rzecz spółki energetycznej służebności przesyłu podlega zwolnieniu z mocy powołanego przepisu. Poglądu tego nie podziela organ podatkowy. Wobec tak zarysowanego sporu w sprawie, wskazać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt. 120 u.p.d.o.f. zwolnione od podatku są: odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: a) ustanowienia służebności gruntowej, b) rekultywacji gruntów, c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie - w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. nr 102, poz. 651 ze zm.). Natomiast art. 3054 K.c. stanowi, że do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych. Sąd w przedmiotowej sprawie podziela stanowisko wyrażone wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (z dnia 1 czerwca 2011 r. o sygn. akt II FSK 88/10 oraz z dnia 29 września 2011 r. sygn. akt II FSK 654/10), potwierdzone także w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (w Krakowie z dnia 18 grudnia 2012 r. o sygn. akt I SA/Kr 1594/12, w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2012 r. o sygn. akt I SA/Gd 1003/12, w Łodzi z dnia 4 grudnia 2012 r. o sygn. akt I SA/Łd 1134/12, we Wrocławiu z dnia 9 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1383/12, opubl. CBOSA), zgodnie z którym przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej. Jak zauważono w powołanych wyżej wyrokach, błędną jest interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. oparta wyłącznie na literalnej jego treści. Zdaniem Sądu, przyjmując argumentację powołaną we wcześniej wskazanym orzecznictwie sądów administracyjnych, odnośnie możliwości zastosowania tego przepisu do służebności przesyłu niezbędnym jest odwołanie się do wykładni systemowej zewnętrznej, wykładni celowościowej i wykładni historycznej. Należy podkreślić, że nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz możliwe jest jedynie ustanowienie służebności przesyłu stanowiącej odmianę służebności gruntowej (por. także G. Bieniek, Urządzenia przesyłowe. Problematyka prawna, Warszawa 2008, str. 61). Ten fakt zaakcentował również ustawodawca, skoro w art. 3054 K.c. odesłał do reżimu prawnego służebności gruntowych. Należy więc w toku interpretacji i stosowania przepisów o służebności przesyłu dopełniać regulację prawną poprzez odpowiednie sięganie do przepisów z dziedziny służebności gruntowych (por. Kodeks cywilny pod red. E. Gniewka, Warszawa 2011, str. 480). Istotą służebności przesyłu jest obciążenie nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 K.c., prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w ograniczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Służebność przesyłu jako ograniczone prawo rzeczowe, staje się składnikiem przedsiębiorstwa w rozumieniu podmiotowym (art. 551 K.c.). Ponadto służebność przesyłu jako szczególny rodzaj służebności gruntowej może być przedmiotem zasiedzenia. Wskazane wyżej cechy istotne służebności przesyłu, jakkolwiek różniące się w pewnym zakresie od służebności gruntowych pozwalają na stwierdzenie, że stanowią one w istocie odmianę służebności gruntowych i ze względu na swoją konstrukcję służą w korzystaniu przez przedsiębiorców z cudzej nieruchomości w celu wybudowania i eksploatacji urządzeń przesyłowych. Nie można w związku z tym podzielić zaprezentowanego przez organ wydający interpretację poglądu, że służebność przesyłu jest poza zakresem normy zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. Poza wskazaną wyżej wykładnią systemową zewnętrzną przeciwko stanowisku organu przemawiają także względy celowościowe. Po pierwsze - zakres ingerencji w prawa właściciela nieruchomości w przypadku służebności przesyłu jest większy, skoro służebność ta nie musi mieć na celu zwiększenia użyteczności nieruchomości władnącej (por. art. 285 § 2 K.c.). Po wtóre - jej wprowadzenie do ustawy podyktowane zostało narastającymi potrzebami gospodarczymi, a co się z tym wiąże ustanowienie służebności przesyłu realizuje ważne z punktu widzenie interesu ogólnego cele społeczno-ekonomiczne. Trudno w związku z tym przyjąć, że te cele mogłyby pozostać poza zakresem przedmiotowej ulgi podatkowej. Po trzecie - nie sposób przyjąć, że w wyniku wprowadzenia do kodeksu cywilnego instytucji służebności przesyłu, przedmiotowa ulga podatkowa zostałaby pozbawiona swego praktycznego znaczenia. Nie bez znaczenia dla dokonanej wykładni pozostają także względy natury historycznej. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. został dodany z dniem 1 stycznia 2005 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez art. 1 pkt 7 lit. a) tiret siódme ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 263, poz. 2619). Jego uchwalenie było następstwem podjętej w dniu 17 stycznia 2003 r. przez Sąd Najwyższy uchwały w sprawie o sygn. akt III CZP 79/02 dopuszczającej możliwość ustanawiania służebności gruntowej w związku z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 49 K.c. Przyjęte we wskazanej uchwale Sądu Najwyższego stanowisko doprowadziło do zmiany orzecznictwa, aprobującego stosowanie przepisów o służebności gruntowej w omawianej sytuacji (por. wyrok SN z dnia 11 maja 2005 r., sygn. akt III CK 556/04, postanowienie SN z dnia 10 lipca 2008 r., sygn. akt III CSK 73/08 oraz uchwała SN z dnia 7 października 2008 r., sygn. akt III CZP 89/08). Natomiast regulacje prawne, w tym art. 3054 K.c., dotyczące służebności przesyłu wprowadzone zostały do Kodeksu cywilnego z dniem 3 sierpnia 2008 r., ustawą z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy – Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 116, poz. 731). Z rządowego uzasadnienia projektu ustawy z dnia 30 maja 2008 r. (http://www.sejm.gov.pl) wynika, że konieczność wprowadzenia takiego unormowania podyktowana była potrzebą gospodarczą jednoznacznego ustawowego uregulowania tej problematyki, wobec istniejących nadal wątpliwości prawnych wynikających z niedostosowania przepisów o służebności gruntowej do inwestycji liniowych. Ponadto przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. był już, po wejściu w życie przepisów dotyczących służebności przesyłu, nowelizowany. Nowelą z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. U. nr 209, poz. 1316) zdanie końcowe otrzymało następujące brzmienie: "w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.)". Wynika z tego, że ustawodawca rozszerzył zakres przedmiotowego zwolnienia także na inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej. Mając na uwadze, że inwestycje te związane są z koniecznością lokalizacji urządzeń posadowionych na cudzym gruncie, zaś ta lokalizacja możliwa jest poprzez ustanowienie służebności przesyłu, to logicznym jest, że racjonalny ustawodawca poszerzając zakres przedmiotowy ulgi podatkowej miał na uwadze regulacje prawa cywilnego, które prawo do ulgi z cywilistycznego punktu widzenia uzasadniały. Z przedstawionych wyżej powodów, należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepis prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. Ponownie oceniając stanowisko strony, organ wydający interpretację winien uwzględnić przedstawioną wyżej linię orzecznictwa sądowego w zakresie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. W kontekście orzeczeń powoływanych przez skarżącą oraz stanowiska organu zaprezentowanego w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, niezbędne jest wskazanie, że organ błędnie uważa, iż powołane przez stronę wyroki sądów administracyjnych mają charakter wiążący tylko w konkretnej sprawie i w ściśle określonym stanie faktycznym. Przypomnieć wypada, że zgodnie z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej "O.p.", minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów i Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej; interpretacje ogólne). Z kolei stosownie do art. 14e § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zasadnie przyjmuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, a za nim Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (vide powołane wyżej wyroki tych Sądów), że orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takie orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Co więcej, organ ten jest obowiązany - zgodnie z art. 14c § 2 O.p. - dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. Dlatego też nie może pominąć tych wyroków zupełnym milczeniem lub poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki, na które powołał się podatnik, zapadły w indywidualnych sprawach. W tych okolicznościach odniesienie się przez organ wydający interpretację do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych konieczne jest dla zachowania wyrażonej w art. 121 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych. Odniesienie się do powoływanych przez podatnika orzeczeń jest konieczne bowiem przejmuje on argumentację zaprezentowaną w orzeczeniach sądowych i przedstawia jako własną. W konsekwencji, pominięcie przez organ wydający interpretację w swojej analizie powołanych przez stronę wyroków narusza przepisy procesowe, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy, zasądzając od organu na rzecz skarżącej kwotę [...] zł, tytułem zwrotu uiszczonego przez skarżącą wpisu od skargi.