I SA/Bd 494/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Izabela Najda - Ossowska Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 września 2015 r. sprawy ze skargi J. R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do kwietnia 2009 r. i od czerwca do grudnia 2009 r. Oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do kwietnia oraz od czerwca do grudnia 2009r. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia organu, że skarżący sprzedając nieruchomości, w okresach rozliczeniowych objętych postępowaniem, działał jako przedsiębiorca w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT", w związku z czym ciążył na nim obowiązek rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług, którego nie dopełnił. W ocenie organu, podatnik nabywał lokale nie do majątku prywatnego, ale z zamiarem wykorzystania wzrostu ich wartości. We wniesionym odwołaniu podatnik wskazał na szereg uchybień proceduralnych oraz naruszenie prawa materialnego. Nie zgodził się z ustaleniami organu, że sprzedając majątek (lokal mieszkalny) działał w charakterze podatnika. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...]. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do sierpnia 2009r. oraz określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za czerwiec i lipiec 2009r,. a także wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2009r. W pozostałej części, tj. zobowiązania za miesiące od lutego do kwietnia 2009r. oraz od września do grudnia 2009r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ podał, że w badanych okresach rozliczeniowych strona dokonała odpłatnego zbycia łącznie sześciu lokali mieszkalnych położonych w B., w Ł. oraz w W.. Organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom podatnika o prywatnym celu zakupu nieruchomości będących przedmiotem sporu oraz niezależnych od skarżącego powodach sprzedaży. Wskazał, że w nabytych mieszkaniach skarżący nie był zameldowany, a ponadto wszystkie lokale zostały zakupione i sprzedane w krótkim okresie czasu. Okoliczności te, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, świadczą o handlowym charakterze tych transakcji, zatem nie sposób zgodzić się z twierdzeniami strony, że ww. lokale zostały zakupione w celu zaspokojenia potrzeb rodziny. Organ podniósł, że lokale położone w W. skarżący nabył w sposób mający na celu zatajenie zdarzeń świadczących o prowadzeniu przez niego zorganizowanej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Umowy przedwstępne nabycia tych lokali podpisane bowiem zostały przez E. W., ówczesną synową skarżącego, zaś kredytobiorcami kredytu finansującego nabycie ww. lokali byli syn i synowa (którzy spłacali kredyt do momentu rozwodu) oraz skarżący i jego żona, którzy dopiero po pewnym czasie wstąpili w prawa i obowiązki pierwotnych nabywców lokali. Dyrektor nie uznał za wiarygodną również argumentację o nabyciu lokali położonych w W. do czynności zwolnionych z opodatkowania, tj. wynajmu na cele mieszkaniowe, gdyż w rzeczywistości stanowił on krótkotrwały najem opodatkowany 7% stawką podatku VAT, co zostało udokumentowane 4 fakturami VAT. Działania podejmowane przez skarżącego w zakresie handlu nieruchomościami miały, zdaniem organu, charakter ciągły i zorganizowany. Zatem, organ pierwszej instancji zasadnie określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży dwóch lokali położonych w W. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że skarżący nie skorzystał z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Niemniej w ocenie organu, w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, ponieważ norma ta ma zastosowanie na etapie samoobliczenia podatku. W związku z tym, organ dokonał rozliczenia podatku naliczonego w oparciu o nadesłane przez skarżącego faktury VAT przy zastosowaniu art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) – dalej jako: "O.p." Wskazał, że poza fakturą VAT z dnia 17 listopada 2008r. nr [...] dokumentującą zakup lokalu nr 41 w W. przy ul. W. [...] prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z pozostałych faktur uległo przedawnieniu. Jednakże, jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, fakt nierozliczenia podatku naliczonego nie świadczy o tym, że strona nie działała w charakterze podatnika. Organ odmówił również zastosowania art. 91 ust. 2 i 7 ustawy o VAT, gdyż lokale położone w W. nie spełniają warunków do uznania ich za środki trwałe podlegające amortyzacji. Materiał zgromadzony w sprawie wskazuje bowiem, że zgodnie z ich handlowym przeznaczeniem i celem dalszej odsprzedaży, stanowią one towary. W złożonej do tut. Sądu skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie: - art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że ma on zastosowanie w stosunku do nabycia i zbycia dwóch lokali mieszkalnych położonych w W.; - art. 86 ust. 1 w zw. z odmową zastosowania art. 91 ust. 2 i 7 ustawy o VAT, a także niezastosowaniem art. 91 ust. 7d tej ustawy i w efekcie odmowę odliczenia podatku naliczonego związanego z lokalami mieszkalnymi, a tym samym nieuwzględnienie zasadny neutralności podatku od towarów i usług; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dowolne ustalenie, że mieszkania położone w W. nabyte zostały nie na cele osobiste lecz w ramach działalności gospodarczej, w szczególności poprzez pominięcie w rozstrzygnięciu faktu, iż zostały one nabyte przez E. i M. W.; - naruszenie art. 70 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że w sprawie ma zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy. Skarżący podniósł, że nie zgadza się z twierdzeniem organu o zaistnieniu przesłanek zawieszających bieg terminu przedawnia zobowiązania podatkowego określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]. Wskazał, że zawiadomienie wysłane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe nie zostało skutecznie doręczone. Choć, jak wynika z akt sprawy, pismo to zostało doręczone skarżącemu w dniu [...]., zdaniem strony, przesyłka została odebrana przez osobę nieuprawnioną – żonę skarżącego, która nie jest zameldowana pod adresem na jaki skierowano przesyłkę. W konsekwencji przedawnienie zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009r. nastąpiło z upływem 31 grudnia 2014r. Skarżący ponownie wskazał, że jego zdaniem, sprzedając majątek prywatny nie działał w charakterze podatnika. Fakt zaciągnięcia kredytu przez 4 osoby i późniejsze wstąpienie dwóch z nich w prawa i obowiązki pozostałych, nie stanowi działalności charakteryzującej samodzielnego przedsiębiorcę. Organ zatem bezpodstawnie przyjął, że celem skarżącego od początku było nabycie lokalu mieszkalnego położonego w W. w związku z jego działalnością jako podatnika VAT. Strona nie podzieliła również poglądu organów obu instancji, że zakupione lokale stanowią towary. W opinii skarżącego, w sprawie pominięto fakt, że w trakcie przesłuchania w dniu [...]. skarżący wskazał, iż mieszkania zostały nabyte w stanie deweloperskim z przeznaczeniem do wynajmu na cele mieszkaniowe. Ponadto podniósł, że skoro organy obu instancji uważają, iż mieszkania nie stanowią środków trwałych lecz towary, to powinny zastosować art. 91 ust. 7d ustawy o VAT. Strona skarżąca wskazała ponadto, że w orzecznictwie i doktrynie wątpliwości budzi zgodność zastosowanego przez organ art. 86 ust. 13 ustawy o VAT z art. 86 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014r. poz. 1647) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie skarga nie jest zasadna, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów proceduralnych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Spór w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia, czy skarżący dokonał zbycia nieruchomości w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami, czy też, jak twierdzi skarżący, nabył i zbył sporne nieruchomości w ramach czynności zarządu osobistym majątkiem wspólnym skarżącego i jego żony, niewykorzystywanym do prowadzenia działalności gospodarczej. II. W pierwszej kolejności należy się odnieść do najdalej idącego zarzutu, tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedawnienie stanowi instytucję prawa materialnego, która musi być respektowana w toku postępowania, bowiem upływ terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Organ podatkowy jest zobowiązany do dokonania oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 cytowanej ustawy). Stosownie zatem do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2009r. (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze. zm.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zaskarżona decyzja dotyczy podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do kwietnia i od czerwca do grudnia 2009r., co oznacza, że możliwość ich określenia przez organy podatkowe upływała z końcem 2014r. z wyjątkiem miesiąca grudnia 2009r., którego termin upływa z końcem 2015r. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana dnia [...]., zaś decyzja organu odwoławczego w dniu [...]. Zgodnie zaś z treścią przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zapis ten oznacza, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia o jakim mowa w art. 303 lub art. 325a Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, które to postanowienie określa nadto zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego (tak: Komentarz do art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2009, wyd. III). Organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie przyjęły, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe, jednakże strona skarżąca kwestionuje fakt zawiadomienia jej skutecznie o tej okoliczności. Sąd zauważa, że postanowieniem z dnia 27 października 2014r. zostało wszczęte przez organ kontroli skarbowej postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 kodeksu karnego skarbowego w przedmiocie podatku od towarów i usług wynikającego z decyzji tego organu z dnia 15 września 2014r. W dniu 14 listopada 2014r. wysłano wezwanie do stawienia się w dniu 28 listopada 2014r. w charakterze podejrzanego "o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks dot. VAT za 2009r." (k. 1196 t. IV). Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. pismem z dnia [...]. zawiadomił skarżącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe, przywołując decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...]., a która była już doręczona i znana podatnikowi. Zawiadomienie doręczone zostało podatnikowi w dniu [...]4r. Na potwierdzeniu odbioru znajduje się własnoręczny podpis skarżącego – W.J., z zaznaczeniem, że przesyłkę doręczono adresatowi (k. 1198-1199, t. IV). W tej sytuacji niezrozumiały jest zarzut, że przesyłka została odebrana przez żonę skarżącego. Przechodząc zatem do oceny, czy zarzut przedawnienia jest zasadny, należy podnieść, iż dla oceny czy stanowisko organów w kwestii przedawnienia było prawidłowe, istotne znaczenie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. wydany w sprawie P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. Nr 221, poz. 1650) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wprawdzie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003r. do dnia 1 września 2005r., jednak w punkcie 7 uzasadnienia Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że po nowelizacji przepisu ustawą z dnia 30 czerwca 2005r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005r. (ustawa o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz.U. Nr 143, poz. 1199), ustawa również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjność odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005r. Trybunał Konstytucyjny nie przesądził przy tym jaką formę ma przyjąć poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania karnego. Powyższe oznacza, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej może być stosowany, ale w zgodzie z cytowanym orzeczeniem TK należy go interpretować w ten sposób, iż wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2013r., sygn. akt I SA/Po 593/12, wyrok WSA w Krakowie z dnia 23 kwietnia 2013r., sygn. akt I SA/Kr 876/12). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że w dacie orzekania przez organ odwoławczy obowiązywał już wymóg wystosowania do podatnika formalnego pisma zawiadamiającego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (art. 70c O.p.). Art. 70c dodany został przez art.1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013r.(Dz.U. z 2013r., poz.1149) zmieniającej ustawę Ordynacja podatkowa z dniem 15 października 2013r. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W przedmiotowej sprawie, podatnik przed upływem terminu przedawnienia, został poinformowany o toczącym się względem niego postępowaniu karno-skarbowym, którego przedmiotem jest zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, bowiem doręczono jemu zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Uznać zatem należy, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych. W związku z powyższym argumentacja strony przywołana w skardze podważająca zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie mogła być uznana za trafną. III. Na rozprawie w dniu [...]. strona skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o odroczenie rozprawy podnosząc, że skarżący przebywa za granicą i nie może złożyć dokumentu, z którego wynika, iż w dniu [...]. nie mógł odebrać przesyłki, ponieważ przebywał w szpitalu. Wyjaśniła, że pismo zostało odebrane przez żonę skarżącego (nie posiadającą statusu domownika i nie zameldowaną w tym lokalu), a następnie odesłane do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, na dowód czego złożyła ksero pisma (k. 33 akt sądowych). W ocenie tut. Sądu, ww. wniosek o odroczenie rozprawy nie zasługiwał na uwzględnienie. Zgodnie z art. 109 p.p.s.a. rozprawa ulega odroczeniu, jeżeli sąd stwierdzi nieprawidłowość zawiadomienia którejkolwiek ze stron albo jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć, chyba że strona lub jej pełnomocnik wnieśli o rozpoznanie sprawy w ich nieobecności. Przez nadzwyczajne wydarzenie należy rozumieć nie dające się przewidzieć zdarzenia sił przyrody lub inne nagłe zdarzenia, które uniemożliwiają stawiennictwo na rozprawie np. powódź, zamieć śnieżna, katastrofa kolejowa, śmierć osoby bliskiej. Inną znaną sądowi przeszkodę, której nie można przezwyciężyć jest ta, o której sąd został powiadomiony przez stronę, a z treści informacji wynika, że strona nie może je przezwyciężyć i jej stawiennictwo na rozprawie jest niemożliwe. Ocena tych okoliczności należy wyłącznie do sądu (por. B. Dauter, Zarys metodyki pracy sędziego sądu administracyjnego, Lexis Nexis, Warszawa 2008, str. 239-241). Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w tej sprawie nie zaistniała podstawa do odroczenia rozprawy. Strona jest bowiem reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika radcę prawnego J. O., który udzielił pełnomocnictwa substytucyjnego doradcy podatkowemu B. S.j biorącej udział w rozprawie. O terminie rozprawy w dniu [...]. pełnomocnik został zawiadomiony w dniu [...]. (art. 91 p.p.s.a.), a zatem ze znacznym wyprzedzeniem, stąd jeżeli skarżący dysponuje dokumentem, który chciałby złożyć na rozprawie, to nie było przeszkód, aby został on przedłożony przez pełnomocnika. Prawem strony skarżącej jest w jaki sposób organizuje obronę swoich praw. Sąd zauważa, że rozpatrywanie spraw bez uzasadnionej zwłoki stanowi nakaz określony w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Ponadto, art. 7 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że sąd administracyjny powinien podejmować czynności zmierzające do szybkiego załatwienia sprawy i dążyć do jej rozstrzygnięcia na pierwszym posiedzeniu. Kierując się wyżej wymienioną zasadą konstytucyjną oraz w świetle przywołanych okoliczności, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku pełnomocnika. Istotna dla odmowy uwzględnienia wniosku o odroczenie rozprawy jest także okoliczność, że sąd administracyjny ocenia zaskarżoną decyzję na dzień jej wydania i nie prowadzi postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego. Podnieść należy, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym, co do zasady, nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który w myśl art. 1 § 2 p.p.s.a. sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Reguła ta oznacza, że kontrolą sądu administracyjnego objęte są kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa właśnie w art. 106 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym - a co za tym idzie, dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych - jest dopuszczalne jedynie w zakresie uzasadnionym celami postępowania sądowoadministracyjnego, czyli w celu umożliwienia sądowi dokonania ustaleń, które stanowić mają podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Z przepisu tego wynika także, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Podkreślić należy, że przepis powyższy jako stanowiący odstępstwo od zasady wynikającej z art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może być interpretowany rozszerzająco, nie może być stosowany w sprzeczności z celem, do którego powołano sądy administracyjne, a więc kontroli działalności administracji. Mając na uwadze powyższe rozważania podnieść należy, że w przedmiotowej sprawie nie zachodziły nawet podstawy do przeprowadzenia dowodów przez tut. Sąd w celu ustalenia, czy skarżący był w danym dniu w szpitalu, czy też nie (np. zwrócenie się do szpitala o stosowną informację, przeprowadzenie dowodu z opinii grafologa na okoliczność kto złożył podpis na potwierdzeniu odbioru przesyłki i czy doszło do sfałszowania podpisu skarżącego). Ksero ww. pisma złożonego na rozprawie nie może stanowić samoistnej podstawy do obalenia dowodu w postaci potwierdzenia odbioru, na którym widnieje podpis J. W.. Na marginesie Sąd zauważa, że z załączonego na rozprawie pisma wynika, że skarżącemu znana była treść pisma organu z dnia [...]. zawiadamiającego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, bowiem wskazano w nim, iż zostało odebrane przez żonę, a dotyczy ono męża, jednocześnie dodano, "że pismo jest dla nas niezrozumiałe". Zdaniem tut. Sądu, jeżeli jednak strona twierdzi, że powinno być prowadzone postępowanie na okoliczność złożenia podpisu na potwierdzeniu odbioru pisma z dnia [...]r., bowiem może to mieć znaczenia dla sprawy podatku za ww. okresy rozliczeniowe, a stosowne dowody posiada wyłącznie skarżący, to kwestie te mogą być ewentualnie przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania, a nie odroczenia rozprawy i prowadzenia przez tut. Sąd postępowania dowodowego. IV. Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budzi wątpliwości Sądu. Poza sporem pozostaje ilość i wartość transakcji, których przedmiotem są określone nieruchomości. Spór pomiędzy stroną skarżącą a organami podatkowymi w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do tego, czy skarżący (wraz z żoną) sprzedawali lokale mieszkalne w celu prowadzenia działalności gospodarczej i w konsekwencji, czy dostawa przedmiotowych lokali dokonanych przez skarżącego powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług, czy też od tego podatku zwolniona. Podać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Dla zakresu opodatkowania w badanej sprawie zasadnicze znaczenie ma regulacja zawarta w art. 15 ustawy o VAT. Stosownie do dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług jest natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 tej ustawy wszelka działalność producentów, handlowców lub innych usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, jak również działalność osób wykonujących wolne zawody, także wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Przepis art. 15 ustawy o VAT odzwierciedla treść art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku oraz 12 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.L. 347 z 11.12.2006r.). Jest również zgodny z art. 9 ust. 1 tej Dyrektywy. W świetle wskazanych przepisów prawa unijnego podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie i w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza definiowana jest, jako wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie w sposób ciągły majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zawarty w ustawie o VAT zwrot: "czynność, która została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" nie występuje w prawie unijnym. Polski ustawodawca nie skorzystał też z uprawnienia zawartego w VI Dyrektywy VAT zezwalającego na rozszerzenie kręgu podatników nie prowadzących działalności gospodarczej, dokonujących jednak transakcji, których przedmiotem są nieruchomości. Warunkiem niezbędnym do uznania podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że w związku z zamierzoną sprzedażą nieruchomości, podatnik prowadzi działalność gospodarczą. W tym kontekście należy zauważyć, że przepis art. 15 ust. 2 ustawy stanowi, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jest to zatem bardzo szerokie ujęcie działalności gospodarczej, ujmujące je w sposób autonomiczny nie tylko w odniesieniu do prawa podatkowego w ogóle, lecz także do definicji obowiązujących na gruncie art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), czy art. 3 pkt 9 O.p. W literaturze podkreśla się, że definicja ta ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przyjmuje się także, że działalnością gospodarczą jest ta aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny. Jedynie dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności (por. kom. do art. 15 w A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PTU. Komentarz, publ. LEX, 2011). Zdaniem Sądu, za charakterystyczny należy uznać wymóg częstotliwości prowadzonej działalności. Wynika to z brzmienia przepisu, który posługuje się sformułowaniem, że podatnikiem jest osoba dokonująca czynności jednorazowej, jednakże "w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". W tym miejscu warto przywołać pogląd WSA w Gliwicach wyrażony w wyroku z dnia 23 stycznia 2009r. w sprawie III SA/Gl 1429/08, w którym stwierdzono, że "Sama częstotliwość wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług nie stanowi samoistnej podstawy do uznania danego podmiotu za podatnika tego podatku; to jednak nie można odmówić częstotliwości waloru dowodowego, wskazującego w połączeniu z innymi okolicznościami zamiaru". Zamiar jest zatem wolą powtarzalnego wykonywania określonych czynności składających się na istotę prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że również z orzecznictwa ETS wynika, iż sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami, przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (zob. orzeczenie w sprawie C-400/98). Z kolei brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika VAT. Pod pojęciem handel należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany nabyć towarów w celu ich odsprzedaży. W ten sposób opodatkowaniu podlega, chociażby jednorazowo, czynność spełniająca kryteria zaliczenia jej do tak rozumianego pojęcia handel, czyli zrealizowana w formie zorganizowanej sprzedaż towaru. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że w zaistniałym stanie faktycznym zasadnie organy podatkowe uznały, iż skarżący prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie obrotu nieruchomościami, której nie zgłosił do opodatkowania i nie opodatkował. Nie ma wątpliwości co do tego, że skarżący w dniu [...]]. zarejestrował działalność gospodarczą pod nazwą "L." J. W. "Wynajem nieruchomości własnych lub dzierżawionych" (EKD 7020). Strona nie kwestionuje, że zaprzestała prowadzenia tej działalności w dniu [...]. Jednak zasadnie organ podnosi, że mimo zaprzestanie formalnie prowadzenia działalności gospodarczej, skarżący w 2009r. nadal tę działalność faktycznie prowadził, nie uznając za działalność gospodarczą odpłatnej dostawy towarów, tj. części budynków. Uznał za działalność podlegającą opodatkowaniu wyłącznie odpłatną dostawę energii i łóżka oraz odpłatne świadczenie najmu i usług dostępu do sieci Internet. Zdaniem Sądu, dla uznania prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne, aby podatnik miał formalnie status przedsiębiorcy, nie jest wymagana rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie winna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, że przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2008r., II FSK 733/07, wyrok NSA dnia z 16 kwietnia 2009r., II FSK 28/08, wyrok WSA z dnia 28 maja 2008r., I SA/Ol 148/08). O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie czy wola podatnika. Innymi słowy, podatnik nie może w sposób dowolny w zależności od przewidywanych korzyści podatkowych czy motywów osobistych, dokonywać swobodnej kwalifikacji poszczególnych kategorii transakcji do działalności gospodarczej bądź poza nią. Zauważyć należy, że w okresie od 1994r. do 2010r. skarżący i jego żona nabyli wiele nieruchomości w B., w W. i Ł.i, co obrazuje szczegółowo zestawienie zawarte na s. 7-8 decyzji organu I instancji. Analiza tych transakcji wskazuje, że od 2006r. nabyte lokale w większości zostały zbyte w latach 2008-2012. Transakcje te powtarzały się i stanowiły od 2008r. stałe źródło dochodu. W przedmiotowej sprawie organ opodatkował jako dostawę sprzedaż dokonaną w dniu [...]. lokalu mieszkalnego o numerze [...] położonego w W. przy ul. W. [...] (nabytego za kwotę [...] zł, a zbytego za kwotę [..] zł) oraz lokalu mieszkalnego o numerze [...] pod tym samym adresem, sprzedanego w dniu [...].(nabytego za kwotę [...] zł, a zbytego za kwotę [...] zł). W lokalach tych przed ich zbyciem przeprowadzono prace wykończeniowe i wyposażeniowe. Sprzedaż tych lokali dokonana została w czasie krótszym niż dwa lata pomiędzy pierwszym zasiedleniem a datą ich sprzedaży. Zgodzić się należy z organem, że oceny o prowadzeniu działalności gospodarczej nie zmienia fakt, iż umowę przedwstępną z dnia [...]. nabycia lokalu nr [...] przy ul. W.j[...] w W. podpisała synowa skarżącego E. W.. Następnie na mocy porozumienia z dnia [...]. syn skarżącego M. W. wstąpił w połowę praw i obowiązków z tej umowy. Po czym na podstawie porozumienia z dnia [...]. skarżący wraz z żoną wstąpili we wszystkie prawa i obowiązki M. i E.W.. Zauważyć należy, że ten mechanizm działania nie był charakterystyczny wyjątkowo dla tej transakcji nabycia lokalu. Jak bowiem ustalił organ podobne czynności były podejmowane w przypadku lokalu położonego w W. przy ul. Ł. {...} Wówczas przedwstępną umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego w dniu [...]. podpisała E. W., następnie w dniu [...] odstąpiła od tej umowy, a w jej miejsce do umowy przystąpili B. i J. W.. Z powyższego wynika, że ostatecznie faktycznymi nabywcami lokali mieszkalnych był skarżący i jego żona. Wynikało to niewątpliwie też z tego, że małżonkowie E i M W. nie mieli wolnych środków na nabycie kolejnych mieszkań oraz zdolności kredytowej. M W. nawet zmuszony był zaciągnąć pożyczkę w kwocie [...] zł u rodziców na nabycie mieszkania w 2005r. (k. 1027-1028, tom 3/4). E i M W. nie mieli zatem wolnych środków na nabycie kolejnych mieszkania oraz zdolności kredytowej (np. na nabycie lokalu w W. przy ul. Żaglowej 1, kredyt został zaciągnięty także przez skarżącego i jego żonę), wychowywali troje dzieci, E.W. nie pracowała zawodowo. W tej sytuacji okoliczność występowania w umowie przedwstępnej np. E. W., a następnie przystąpienie do niej skarżącego i jego żony, którzy ostatecznie stali się nabywcami lokalu, nie zmienia oceny, że to skarżący w ramach działalności gospodarczej nabywał i zbywał lokale. Ilość transakcji zawieranych przez skarżącego na przestrzeni kilku lat, a nie wyłącznie w okresie objętym zaskarżoną decyzją dowodzi niezbicie, że nabywanie i sprzedaż lokali miała charakter powtarzalny, zorganizowany, ciągły i przynosiła dochód. Nie bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy jest też okoliczność zbywania nabytych lokali nieraz w bardzo krótkim odstępie czasu od daty nabycia. I tak z ustaleń organu wynika, że nabycie lokalu w Ł. przy ul. K. miało miejsce w dniu [...]., po 16 dniach została zawarta przedwstępna umowa sprzedaży ([...].), a sprzedaż tego lokalu w dniu [...]. Dodać należy, że skarżący równocześnie był w posiadaniu innego lokalu także położonego w Ł. przy ul. [...]S. nabytego w październiku 2007r. Organ ustalił również, że w nabytych, a następnie w sprzedanych lokalach skarżący oraz jego żona nie byli zameldowani np. w Ł. przy ul. [...] S. i K., w W. przy ul. W. i Ł.. Zdarzało się także, że w tym samym bloku nabywali dwa mieszkania. Nie znajduje również oparcia w faktach twierdzenie, że lokale w Ł. były nabywane w związku z zamiarem córki studiowania w tym mieście. Organ ustalił, że córka skarżącego wyjechała z Polski do Wielkiej Brytanii w 2003r., a 3 stycznia 2006r. wymeldowała się z pobytu stałego w B. przy ul. K.. Od 2008r. rozpoczęła studia w Anglii. Umowy przedwstępne na nabycie nieruchomości w Ł. zostały natomiast zawarte po wymeldowaniu się córki z pobytu stałego w Polsce. Brak jest zatem jakiegokolwiek dowodu mogącego choćby uprawdopodobnić fakt nabywania lokali ze względu na potrzeby mieszkaniowe skarżącego, jego żony, czy córki. Również należy podzielić stanowisko organu w zakresie braku podstaw do przyjęcia za wiarygodne twierdzenia o nabywaniu lokali w W. w celu zabezpieczenia bytu synowi i jego rodzinie, w tym wnukom. Zauważyć należy, że mieszkania nabyte w W. zostały sprzedane. Stąd podnoszenie, że skarżącemu i jego żonie przy nabyciu lokali mieszkalnych przyświecał cel zaspokojenia bytu wnukom, jest dość wątpliwe w świetle podanych faktów. Podać też należy, że w wyniku zawartych w 2006r. sześciu umów przedwstępnych sprzedaży mieszkań przez deweloperów (w tym 4 umowy zawarte przez J. i B. W. i dwie umowy przez synową E. W.) ostatecznie wymienieni małżonkowie nabyli sześć lokali mieszkalnych, które zostały sprzedane. Organy ustaliły (wynika to także z wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 23 października 2013r. sygn. akt I SA/Bd 641/13), że skarżący wynajmował lokale mieszkalne i użytkowe w W. oraz w B. osiągając z tego tytułu przychód. Skarżący posiadał biuro przy ul. G. 27 w B.. Adres ten pojawiał się w umowach, pismach kierowanych do najemców, wezwaniach zapłaty, a także był wskazywany jako miejsce dokonania zapłaty czynszu. W biurze prowadzona była kasa, najemcy dokonywali płatności, a w sejfie (szafie pancernej) przechowywane były pieniądze, do czasu odprowadzenia ich do banku lub do czasu przekazania ich właścicielom. Ponadto w biurze wystawiano i ewidencjonowano dokumenty. Czynności w zakresie obsługi najmu wykonywało kilka osób zatrudnionych biurze rachunkowym "G. – F." lub w powiązanych osobowo i kapitałowo spółkach, głównie w "A. I." spółka z o.o., w której skarżący był prezesem zarządu. Zasadnie także organ zwrócił uwagę, że wszystkie mieszkania były oferowane do wynajmu, po zwolnieniu lokalu przez najemcę, był on oferowany kolejnemu najemcy. Zdarzało się, że niektóre umowy zawarte zostały jeszcze w okresie, gdy skarżący formalnie miał zarejestrowaną działalność gospodarczą. Dwie z obowiązujących w 2009r. umów były ciągłością umów zawartych, w czasie gdy J. W. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "L.". Wyżej opisane okoliczności świadczą o tym, że sprzedane lokale nie służyły zaspakajaniu mieszkaniowych potrzeb osobistych skarżącego i jego najbliższych, podejmowane czynności nie były związane z zarządzaniem majątkiem prywatnym. Podkreślić trzeba, że cztery lokale organ nie uznał za nabyte w celach inwestycyjnych, co zaprzecza, aby organ dokonał ustaleń z pominięciem wszystkich okoliczności sprawy i w sposób dowolny ocenił materiał dowodowy. Zdaniem Sądu, w realiach rozpatrywanej sprawy organy podatkowe miały podstawy do uznania, że dokonywane dostawy lokali stanowią prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej. Działalność strony, polegająca na sprzedaży lokali, miała charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły. Działania skarżącego, przy tak znacznej liczbie zawieranych umów nabycia i sprzedaży lokali mieszkalnych oraz użytkowych, nie miały ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Muszą mieć charakter profesjonalny, zorganizowany. Wymagają one bowiem podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności. Sposób działania podatnika nie pozostawia wątpliwości, co do ich zarobkowego charakteru. Występująca w sprawie systematyczność, ciągłość i powtarzalność działań, ten sam mechanizm ich podejmowania, przedmiot tych czynności, zarobkowy charakter, działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, utwierdzają w przekonaniu, że była to pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym dostawa w 2009r. wymienionych przez organ dwóch lokali zasadnie została opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Działalność skarżącego miała charakter zorganizowany oraz profesjonalny i odbywała się w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. V. Sporne w niniejszej sprawie jest pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na upływ terminu wynikającego z przepisu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Przy czym podatnik podnosi, że przepis ten jest niezgodny z Konstytucją RP. Podać należy, że na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18 art. 86, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło to prawo. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika. Organ podatkowy dokonuje natomiast kontroli prawidłowości rozliczenia się z tego podatku przez podatnika (por. art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 i 3 O.p.). Zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Organ podatkowy na tej podstawie wydaje decyzję tylko wtedy, gdy podatnik w sposób niewłaściwy wykona ciążące na nim obowiązki w zakresie samoobliczenia lub też w ogóle ich nie wykona – niewłaściwie ustali (według organu podatkowego) podatkowoprawny stan faktyczny lub też dokona nieodpowiedniej (zdaniem tego organu) interpretacji prawa podatkowego. Wówczas, wszczęte z urzędu lub na wniosek strony postępowanie, może być zakończone decyzją wydaną na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Z tym też momentem zakończeniu ulega etap samoobliczenia podatku realizowany przez podatnika. Norma art. 86 ust. 13 ustawy o VAT jest normą upoważniającą podatnika do realizacji – w zakreślonym w tym przepisie okresie czasu – zasady neutralności VAT, poprzez obniżenie kwoty "podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego". Z uwagi na swój charakter może być zatem realizowana jedynie na etapie samoobliczenia (deklarowania) podatku przez podatnika. W niniejszej sprawie skarżący nie odliczył podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które wskazał w pismach z dnia [...]. (k. 843-873, k. 2/4). Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że upływ terminu z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT uniemożliwia podatnikowi skorzystanie z tego prawa. Jednakże zasadnie organ wskazał na termin wynikający z art. 70 § 1 O.p. mający zastosowanie do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w tym do przeniesienia na następny miesiąc. Kierując się m.in. tą regulacją uwzględnił podatek naliczony z faktury z dnia [...]., [,,,] na kwotę netto [...[ zł, podatek VAT [...] zł, dotyczącej zakupu lokalu nr 41 w W. przy ul. W. [...]. Zgodnie z obowiązującą w 2008r. treścią art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy. Stosownie zatem do powołanego przepisu, dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za badane okresy rozliczeniowe, należało uwzględnić kwoty podatku opisane na ww. fakturze, bowiem prawo do jego odliczenia, w świetle art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014r., jednak termin przedawnienia tego podatku został zawieszony, o czym była mowa w pkt II niniejszego uzasadnienia. W konsekwencji organ odwoławczy poza zaakceptowaniem kwot podatku naliczonego ustalonego przez organ I instancji, zasadnie uwzględnił także podatek naliczony z faktury z [...]. Podatek z podanej faktury bowiem mógł być rozliczony w miesiącu listopadzie lub grudniu 2008r., a zatem także w deklaracji za grudzień 2008r. składanej do 25 stycznia 2009r. (szczegółowo organ II instancji odniósł się do tego zagadnienia na s. 20-21). Termin rozliczenia podatku VAT, wynikającego z pozostałych przedłożonych faktur (wcześniejszych), dokumentujących zakup towarów i usług, uległ przedawnieniu, a zatem podatek nie mógł zostać odliczony. Nie są zatem zasadne zarzuty skargi wskazujące na naruszenie zasady prawa podatnika od odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Zagadnienie to było przedmiotem rozważań przez NSA w wyroku z dnia 28 kwietnia 2015r. sygn. akt I FSK 214/14, a którego poglądy tut. Sąd w pełni podziela. I tak za NSA należy podać, że w wyroku TSUE z dnia 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 Ecotrade SpA przeciwko Agenzia delle Entrate – Ufficio di Genova 3. Trybunał orzekł, że art. 17, 18 ust. 2 i 3 oraz art. 21 ust. 1 lit. b) VI dyrektywy nie sprzeciwiają się uregulowaniom krajowym, które przewidują termin zawity na wykonanie prawa do odliczenia, o ile poszanowane są zasady równoważności i skuteczności. Zasada skuteczności nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że termin, który przysługuje organowi podatkowemu na przystąpienie do odzyskania niezapłaconego podatku od wartości dodanej przekracza termin przyznany podatnikowi na wykonanie prawa do odliczenia. Zdaniem Trybunału, państwa członkowskie mogą wymagać, by prawo do odliczenia było wykonywane albo w okresie, w którym powstało, albo w dłuższym okresie, pod warunkiem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych w przepisach krajowych. Możliwość wykonywania prawa do odliczenia bez żadnego ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą podatnik nie może być w nieskończoność narażony na kwestionowanie jego sytuacji w zakresie praw i obowiązków względem organów podatkowych. W konsekwencji nie można przyjąć tezy, że prawo do odliczenia nie może być ograniczone żadnym terminem zawitym. Dalej TSUE stwierdził, że w odniesieniu do zasady skuteczności należy podkreślić, że dwuletni termin zawity, taki jak będący przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, sam w sobie nie jest w stanie praktycznie uniemożliwić lub nadmiernie utrudnić wykonywania prawa do odliczenia, skoro art. 18 ust. 2 szóstej dyrektywy umożliwia państwom członkowskim wprowadzenie wymagania, by podatnik wykonywał przysługujące mu prawo do odliczenia w tym samym okresie, w którym ono powstało. Odnośnie natomiast do zagadnienia, że zgodnie z przepisami krajowymi termin, który przysługuje organom podatkowym na żądanie zapłaty podatku VAT, jest dłuższy niż termin przyznany podatnikom na dokonanie odliczenia tego podatku, Trybunał podkreślił, że organ podatkowy uzyskuje informacje niezbędne do ustalenia podatku VAT przypadającego do zapłaty oraz informacje o mających nastąpić odliczeniach dopiero od chwili otrzymania od podatnika deklaracji podatkowej. Zatem, w przypadku gdy deklaracja ta jest nieścisła lub niekompletna, dopiero od tej chwili organ może przystąpić do jej skorygowania i ewentualnie do odzyskania niezapłaconego podatku. Dlatego też nie można porównywać sytuacji organów podatkowych do sytuacji podatników. W konsekwencji potwierdzono dotychczasowe stanowisko Trybunału, że okoliczność, iż termin zawity dla organu podatkowego rozpoczyna bieg w dniu późniejszym niż początek biegu terminu zawitego dla podatnika w celu wykonania prawa do odliczenia, nie jest w stanie naruszyć zasady równości. Jedynie na tle przypadków stosowania systemu odwrotnego obciążenia – który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania – TSUE stwierdził, że art. 18 ust. 1 lit. d) i art. 22 szóstej dyrektywy 77/388, w brzmieniu zmienionym dyrektywą 2000/17, sprzeciwiają się praktyce korygowania deklaracji i odzyskiwania podatku od wartości dodanej, w ramach której sankcją z tytułu naruszeń – takich jak dopuszczono się w sprawach przed sądem krajowym – po pierwsze, obowiązków wynikających z formalności określonych w przepisach krajowych na podstawie wymienionego art. 18 ust. 1 lit. d), a po drugie, obowiązków w zakresie rachunkowości i składania deklaracji wynikających, odpowiednio, z wymienionego art. 22 ust. 2 i 4, jest odmowa przyznania prawa do odliczenia. W konsekwencji powyższego tut. Sąd nie doszukał się zarzucanego w skardze naruszenia art. 84 Konstytucji RP, zgodnie z którym każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. VI. Niezasadny jest również zarzut o nabyciu lokali do czynności zwolnionych z opodatkowania, tj. wynajmu na cele mieszkaniowe. Z ustaleń organu wynika bowiem, że najem nie był dokonany na cele mieszkaniowe, stanowił natomiast krótkotrwały najem opodatkowany 7% stawką podatku VAT, udokumentowany 4 fakturami VAT, wystawionymi przez skarżącego na rzecz podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług. Dwie z umów najmu zawarte zostały na dwa dni, a dwie pozostałe na jeden dzień. Zasadnie organy wywiodły, że sprzedaż usług, polegających na udostępnieniu lokali mieszkalnych, których celem nie jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, lecz potrzeb związanych z pobytem np. w celach turystycznych czy biznesowych, należało zatem zakwalifikować do PKWiU 55.23.13-00.00 jako usługi wynajmu umeblowanych lokali krótkotrwałego zakwaterowania. Świadczenie tych usług podlega opodatkowaniu wg stawki 7%, na mocy art. 42 ust. 2 cyt. ustawy, który w tym zakresie odsyła do poz. 140 załącznika nr 3 "Usługi świadczone przez obiekty noclegowe turystyki oraz inne miejsca krótkotrwałego zakwaterowania z wyłączeniem usług zakwaterowania w bursach, internatach i domach studenckich". W tej sytuacji w pełni zasadnie organy zakwestionowały prawo do zwolnienia z opodatkowania usług krótkotrwałego wynajmu lokali i zastosowały do tych usług 7% stawkę podatku VAT. W sprawie nie wystąpiły przesłanki zwolnienia wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 (w przedmiotowej sprawie sprzedaż była dokonana w okresie krótszym niż dwa lata) oraz z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Brak jest również podstaw do zastosowania art. 91 ust. 2, 7 i 7d ustawy o VAT, jako podstawy dokonania odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT "W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania." W myśl natomiast art. 91 ust. 7 ustawy o VAT "Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi." Zgodnie zaś z art. 91 ust. 7d tej ustawy "W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana." Mając na uwadze powyższe regulacje, należy podnieść, iż w przedmiotowej sprawie nie miała miejsca zmiana prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podatnik posiadał to prawo od momentu otrzymania faktury VAT. Inną kwestią jest prawo do odliczenia podatku naliczonego, a inną skorzystanie z tego prawa. Lokale, których sprzedaż została opodatkowana w przedmiotowej sprawie zostały zakupione w celu dalszego ich zbycia. Jak już wyżej podano nie były wykorzystywane do czynności zwolnionych (omówiono to zagadnienie w pkt V niniejszego uzasadnienia). Zauważyć też należy, że w przypadku np. lokali położonych w W. przy ul. W., skarżący zawarł umowę przedwstępną ich sprzedaży z pośrednikiem w handlu nieruchomościami jeszcze przed wykończeniem lokali. Nie doszło zatem do zmiany prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru. Decyzja o sprzedaży lokali była podjęta bezpośrednio po ich nabyciu, a zatem takie ich przeznaczenie, tj. do czynności opodatkowanych, było od początku. Skoro nie było zmiany prawa do obniżenia podatku należnego od nabycia lokali, to tym samym powołane przepisy art. 91 ust. 1, 7 i 7d ustawy o VAT nie mają zastosowania. Nadto, przepisy art. 91 ust. 2 ustawy o VAT mają zastosowanie do składników, które są zaliczane przez podatnika do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz podlegających amortyzacji. Ze względu na okoliczności już wyżej podane w niniejszym uzasadnieniu, nie można uznać lokali mieszkalnych położonych w W. przy ul. W. [...] za środki trwałe, bowiem były towarem handlowym, zostały nabyte w celu zbycie i zostały sprzedane. VII. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, że decyzja została błędnie skierowana do skarżącego, gdy nabycie i zbycie lokali było dokonywane także przez żonę skarżącego. Zauważyć należy, że na etapie odwołania oraz w skardze skarżący nie podnosił tej kwestii, dopiero na rozprawie. Kwestia ta jednak była przedmiotem szerokiej analizy przez organ I instancji, która w pełni zasługuje na akceptację. Zdaniem tut. Sądu, brak jest podstaw kwestionowania ustalenia, że to skarżący został uznany za podatnika podatku od towarów i usług, pomimo iż lokale należały do majątku wspólnego małżonków, którzy byli ich nabywcami. Za takim stanowiskiem przemawiają następujące okoliczności: - umowę pośrednictwa sprzedaży dwóch lokali mieszkalnych przy ul. W. [...]nr 41 i nr 50 zawarł w dniu [...]. J. W. z G. O. L. F.(k. 379, tom 1/4); - B. W., jako współwłaścicielka, na zasadzie ustawowej wspólności majątkowej lokali, udzieliła F. L. stosownego pełnomocnictwa notarialnego do reprezentowania przed wszystkimi organami administracji rządowej, samorządowej, sądami, bankami i innymi osobami prawnymi, osobami fizycznymi we wszystkich sprawach dotyczących opisanego lokalu nr 41 przy ul. W. [...] i w związku z tym do składania oświadczeń wiedzy, woli oraz odbioru korespondencji, w tym sądowej, dokumentów urzędowych i prywatnych, w zakresie tego pełnomocnictwa (k. 378, tom 1/4); - zapłata za obsługę transakcji nastąpiła z rachunku J. W.a prowadzonego przez BNP P. Bank Polska S.A.; - przedłożone faktury (k. 856-873, tom 2/4) w celu pomniejszenia podatku należnego za 2009r. o podatek naliczony z faktur zakupu wskazują, że nabywcami części budynków (lokali mieszkalnych) byli oboje małżonkowie, a na skarżącego wystawiano faktury VAT za wykonane usługi: czynności notarialnych, czynności administracyjno - prawnych, wykończenia mieszkania; - skarżący opisywany był na fakturze jako podatnik, tzn. łącznie z numerem NIP, mimo że w tym czasie, nabywcy nieprowadzący działalności gospodarczej, nie byli zobowiązani podawać numeru identyfikacji podatkowej; - świadczenie usług najmu opodatkował J. W.; - w dniu [...]. B. W. i J. W. złożyli w [...] Urzędzie Skarbowym w B.następujące oświadczenie "W oparciu o przepis zawarty w art. 12 ust. 6 i 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oświadczamy, że między nami istnieje wspólność majątkowa i w związku z tym przychody z najmu opodatkowane w formie ryczałtu z dniem 01.01.2007 r. rozliczane i fakturowane będą przez jednego z małżonków tj. J. W.a NIP [...]" (k. 740, tom 2/4); - deklaracje VAT, w których ujęto dostawę towarów i świadczenie opisanych usług za wszystkie miesiące 2009r. składał J. W. i jako podatnik podpisywał na deklaracjach oświadczenie, że są mu znane przepisy o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością; - wszystkie faktury sprzedaży wystawione zostały przez J. W.a. W świetle przywołanych okoliczności w pełni uprawnione było ustalenie, że działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług prowadził J. W., stąd jest podatnikiem podatku od towarów i usług, mimo iż dla skuteczności niektórych czynności cywilnoprawnych przy ich dokonywaniu konieczne było występowanie żony - Bożeny W.. Wręcz należy stwierdzić, że w takiej sytuacji wydanie decyzji także dla żony skarżącego mogłoby spotkać się z uzasadnionym zarzutem, co do braku podstaw przypisywania jej statusu podatnika. Pogląd, że w praktyce podatkowej podatnikiem podatku VAT może być tylko jeden z małżonków, mimo że obrót gospodarczy dotyczy ich majątku wspólnego, został zaprezentowany m.in. wyroku NSA z dnia 27 marca 2012r. sygn. akt I FSK 1704/11, a które to stanowisko tut. Sąd podziela. VIII. Zdaniem tut. Sądu, ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza również granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 O.p. Tym samym Sąd nie dopatrzył się w tej sprawie naruszenia zarzucanych przepisów Ordynacji podatkowej w tym art. 122 i art. 187 § 1. Nie został także naruszony art.180 § 1 O.p. statuujący otwarty katalog dowodów. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Decydujące bowiem jest wykrycie prawdy materialnej, aby czynności podatnika zostały opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech. Tymczasem sprzecznie z tym przepisem strona skarżąca chce nadać decydujące znaczenie własnym twierdzeniom i wyjaśnieniom. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada także treści art. 210 O.p., albowiem zawiera ono nie tylko mające zastosowanie w sprawie przepisy, ich analizę prawną, opisuje stan faktyczny, ale również w części dotyczącej subsumcji tych przepisów do okoliczności faktycznych sprawy, odwołuje się do dowodów, na podstawie których oparto ustalenia faktyczne, które następnie stanowiły podstawę rozpoznania tej sprawy. IX. Ponadto ocena dokonana przez organ jest zgodna z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 15 września 2011r. (C-180/10 i C-181/10). W powołanym orzeczeniu TSUE stwierdził, w szczególności, że jeżeli osoba w celu dokonania sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. W ocenie Sądu, w świetle przedstawionych powyżej okoliczności faktycznych sprawy, należy stwierdzić, że skarżący "podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców". Przykładowo świadczy o tym skala prowadzonej działalności, liczba zakupionych i sprzedanych lokali, brak zameldowania w nich podatnika i jego bliskich, krótki okres między ich nabyciem a sprzedażą. Z całokształtu okoliczności faktycznych wynika zatem, że działalność podejmowana przez stronę skarżącą miała charakter działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji nie można podzielić zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia prawa materialnego oraz prawa procesowego. Mając na względzie powyższe, tut. Sąd orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a.