I FSK 2270/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 września 2015 r. sygn. akt I SA/Po 614/15 w sprawie ze skargi E. Sp. z o. o. Sp. k. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 10 września 2015 r., sygn. akt I SA/Po 614/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369), dalej: p.p.s.a., uwzględnił skargę E. Sp. z o.o. Sp. k. (dalej: wnioskodawca, spółka lub skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ) z 24 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Wnioskodawca zwrócił się do organu o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zdarzenia przyszłego, wskazując we wniosku, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek osobom fizycznym poza systemem bankowym. Wszystkie umowy pożyczek objęte są ubezpieczeniem przez pożyczkodawców, co odbywa się w ramach umowy generalnej zawartej z S. [...] Towarzystwo Ubezpieczeń S.A. (dalej: S.). W związku z umową generalną wnioskodawca planuje zawarcie z S. umowy o administrowanie umową generalną. We wniosku wymieniony został katalog przykładowych czynności wchodzących w zakres administrowania umową generalną (m. in. kontrola poprawności oraz przekazywanie dokumentów związanych z obsługą umowy generalnej; udostępnienie oraz przekazanie każdemu ubezpieczonemu, przed przystąpieniem do ubezpieczenia szczególnych warunków ubezpieczenia, aktualnych na dzień przystąpienia ubezpieczonego do umowy generalnej; rzetelne poinformowanie klienta o zasadach świadczenia ochrony ubezpieczeniowej przez S.; nadzór nad prawidłową akceptacją ubezpieczonych przystąpienia do ubezpieczenia; poświadczanie własnoręczności podpisów klienta na dokumentach związanych z ubezpieczeniem; przyjmowanie od beneficjentów dokumentów dotyczących świadczenia, dbałość o ich kompletność oraz dostarczenie ich do S. niezwłocznie po ich otrzymaniu; pomoc w procesie obsługi roszczeń; każdorazowe informowanie S. o zmianach w obsłudze i procedurach wnioskodawcy mogących mieć wpływ na ocenę ryzyka ubezpieczeniowego lub proces obsługi roszczeń). Wykonywanie czynności w ramach umowy o administrowanie umową generalną odbywać się będzie w imieniu i na rzecz S. Za wykonane przez wnioskodawcę na rzecz S. czynności zostanie określone w umowie stosowne wynagrodzenie. Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego zadano pytanie, czy na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej: ustawa o VAT, wykonywane przez wnioskodawcę w ramach umowy o administrowanie umową generalną opisane czynności będą korzystały ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca wskazał, że wykonywane przez niego czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji, wynikające z umowy o administrowanie umową generalną, będą zwolnione od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, jako że usługi te stanowią element usługi ubezpieczeniowej wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 37 cytowanej ustawy. Usługi te same w sobie stanowią odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. We wspomnianej na wstępie interpretacji indywidualnej z 24 listopada 2014 r. organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ przywołał treść stanowiących przedmiot zapytania przepisów prawa materialnego (art. 43 ust. 1 pkt 37 i ust. 13 ustawy o VAT). W odniesieniu do ostatniego z przytoczonych przepisów zaznaczono, że przepis ten stanowi odzwierciedlenie tez wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), odnoszących się do kwestii możliwości zastosowania, w świetle przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347/1, ze zm.), dalej: Dyrektywa 112, zwolnienia dla części składowej usługi ubezpieczeniowej lub finansowej wykonywanej przez podmiot trzeci. Organ wskazał również, że Dyrektywa 112 nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych, ani usług pokrewnych świadczonych przez maklerów i pośredników ubezpieczeniowych, w związku z czym ww. pojęcia zostały wyjaśnione poprzez odwołanie się do orzecznictwa TSUE. Na tej podstawie - w odniesieniu do przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych - organ podatkowy stwierdził, że wnioskodawca nie będzie wykonywał czynności ubezpieczeniowych, ani usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych. Usługi świadczone przez niego stanowią natomiast formę współpracy, polegającą na wspieraniu ubezpieczyciela za wynagrodzeniem w wykonywaniu należącej do niego działalności, bez wchodzenia w stosunki umowne z klientami. Odwołując się do orzeczenia TSUE organ stwierdził, że aby usługi pomocnicze dla zwolnionej usługi głównej mogły również korzystać ze zwolnienia muszą one w szerokim ujęciu tworzyć odrębną całość, spełniając w efekcie szczególne, zasadnicze funkcje opisanej usługi. Świadczone przez wnioskodawcę czynności mają charakter techniczny, zmierzają bowiem do stwierdzenia poprawności dokumentów związanych z obsługą umów oraz udostępnienia informacji klientom i ubezpieczycielowi, zebrania dokumentacji oraz pomocy w procesie obsługi roszczeń związanych z likwidacją szkód. Wymienione czynności nie są zatem właściwe dla usług ubezpieczeniowych świadczonych przez ubezpieczyciela, nie wpisują się w ich istotę. 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca wniósł na ww. interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając w niej naruszenie: – przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i interpretację art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż usługi opisane we wniosku o wydanie interpretacji nie będą korzystały ze zwolnienia przedmiotowego objętego wskazanym przepisem; – prawa proceduralnego, tj. art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p., tj. zasady działania organu na podstawie przepisów prawa oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o jej oddalenie. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając, że jej uzasadnienie jest wadliwe. W ocenie Sądu, organ dokonał błędnej interpretacji art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt. 37 ustawy o VAT, uznając, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym zwolnienie tam opisane nie znajdzie zastosowania. Dokonując wykładni powołanego przepisu organ wadliwie powołał orzecznictwo TSUE dotyczące art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112, którego implementację do krajowego porządku prawnego stanowi przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Organ pominął zaś okoliczność, że skarżąca jako podstawę prawną zwolnienia podatkowego wskazała art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, który to przepis wykracza poza zakres obowiązku implementacyjnego, a zatem nie można ograniczyć jego zastosowania odwołując się do dyrektyw wykładni prounijnej. W takiej sytuacji, zdaniem Sądu, organ winien zbadać, czy czynności opisane we wniosku spełniają przesłanki, o których mowa w tym przepisie, pomijając ograniczenia wynikające w prawa unijnego i orzecznictwa TSUE. Jednocześnie Sąd zgodził się ze skarżącą, że wymienione we wniosku o wydanie interpretacji czynności administrowania umową generalną - mimo ich technicznego charakteru - stanowią element usługi ubezpieczeniowej, bez którego prawidłowe wykonanie tej usługi byłoby utrudnione, a nawet niemożliwe. Czynności te stanowią także odrębną całość w sensie organizacyjnym. Są one również właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi ubezpieczeniowej, jako że są ściśle związane ze świadczeniem usługi ubezpieczenia i stanowią odrębny od podstawowego obszar działalności spółki. Sąd nie znalazł natomiast uzasadnienia dla podniesionego w skardze zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów prawa procesowego, polegającego na prowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organu podatkowego. 4. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, a w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty: a) naruszenie przepisów prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji wskutek przyjęcia, że organ w podstawie swojego rozstrzygnięcia dokonał tylko wykładni jednego z powołanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów, tj. art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT; b) naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: – art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 135 ust. 1a) Dyrektywy 112, poprzez błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego sprawy przedstawionego we wniosku, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że mające być wykonywane przez skarżącą czynności administrowania umową generalną stanowią element usługi ubezpieczeniowej, bez którego prawidłowe wykonanie tej usługi byłoby utrudnione, a nawet niemożliwe oraz, że usługi te stanowią odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia tych usług, wobec czego skarżąca w spornym zakresie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, – art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że mające być wykonywane przez skarżącą usługi stanowią element usługi ubezpieczeniowej, będący właściwy oraz niezbędny do świadczenia tej usługi, a tym samym stosuje się do nich zwolnienie, o którym mowa w tych przepisach. Podczas, gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że usługi mające być świadczone przez skarżącą w ramach umowy o administrowanie umową generalną, jako nie obejmujące cech charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT, nie stanowią elementu usługi ubezpieczeniowej właściwego do wykonania tej usługi, a tym samym nie korzystają z przedmiotowego zwolnienia od podatku od towarów i usług, – art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, poprzez uznanie przez Sąd, iż opisane we wniosku usługi w ramach administrowania umową generalną objęte mogą być zwolnieniem przewidzianym w ww. przepisach, gdy tymczasem usługi te nie spełniają wymaganego przez przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT warunku bycia usługami właściwymi ula usługi ubezpieczeniowej, są one bowiem tylko czynnościami technicznymi, a zatem nie powinny korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem środek odwoławczy podlega oddaleniu. 5.2. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z tym w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutu naruszenia przepisów postępowania. 5.3. Zdaniem kasatora sąd pierwszej instancji naruszył przepisy prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji wskutek przyjęcia, że organ w podstawie swojego rozstrzygnięcia dokonał tylko wykładni jednego z powołanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów, tj. art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Analiza pisemnych motywów zaskarżonego wyroku nie potwierdza trafności tego zarzutu. Wprawdzie argumentacja prawna zawarta w uzasadnieniu nie jest zbyt konsekwentna. Na stronie 9 bowiem wskazano, że “argumentacja odnosi się zatem do innego stanu prawnego, niż będący przedmiotem wniosku". Uwagi te zawarto w kontekście odwoływania się przez organ interpretacyjny do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na gruncie art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112. Jednakże w dalszej części swojego uzasadnienia (s. 11), sąd pierwszej instancji dokonał wykładni art. 43 ust. 13 ustawy o VAT i w konsekwencji tego wskazał na dokonanie przez organ podatkowy błędnej interpretacji powyższego przepisu. 5.4. Nie są trafne także zarzuty kasacyjne wywiedzione z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Należy podkreślić, że zaistniały w rozpoznawanej sprawie spór dotyczący interpretacji art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT doczekał się w zasadzie jednolitej linii orzeczniczej prezentowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tym względzie wskazać można przykładowo na wyroki: z 4 marca 2013 r., I FSK 577/12; z 26 marca 2013 r., I FSK 785/12; z 11 września 2013 r., I FSK 1265/12; z 10 października 2013 r., I FSK 1591/12; z 24 października 2013 r., I FSK 1647/12; z 3 grudnia 2013 r., I FSK 91/13; z 17 kwietnia 2014 r., I FSK 746/13; z 16 stycznia 2014 r., I FSK 218/13; czy z 21 maja 2014 r., I FSK 824/13 (wszystkie orzeczenia opublikowane w bazie internetowej CBOSA). W orzecznictwie tym ukształtował się pogląd zgodnie z którym polski ustawodawca rozszerzył w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112, nie poprzestając wyłącznie na samej implementacji tej regulacji prawa unijnego do porządku krajowego w postaci przyjętej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Skoro zatem podatnik uznał, że korzystniejsze dla niego jest zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej wynikającej z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, to brak jest podstaw do dokonywania wykładni prounijnej tej normy. W orzecznictwie tym wskazywano ponadto, że art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, przewidując zwolnienie z VAT dla usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, nie precyzował jego zakresu podmiotowego. Uznano zatem, że przepis ten dotyczy usług - opartych na podwykonawstwie czy outsourcingu - wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz ubezpieczycieli. Przyjęcie bowiem, że wskazany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli, czyniłoby jego wprowadzenie bezprzedmiotowym i pozostawałoby w sprzeczności z założeniem o racjonalnym ustawodawcy. 5.5. Warto także zwrócić uwagę na tezy zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Aspiro, C-40/15, ECLI:EU:C:2016:172. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że artykuł 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że usługi likwidacji szkód, takie jak będące przedmiotem sporu w postępowaniu głównym, świadczone przez podmiot trzeci w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, nie wchodzą w zakres zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. W wyroku tym Trybunał odpowiedział na pytanie Naczelnego Sądu Administracyjnego "czy art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że usługi takie jak w niniejszej sprawie, świadczone na rzecz zakładu ubezpieczeń przez podmiot trzeci, w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela, który to podmiot nie pozostaje w żadnym stosunku prawnym z ubezpieczonym, objęte są zwolnieniem, o którym mowa w tym przepisie?". W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał podkreślił, że mimo iż usługa likwidacji szkód będąca przedmiotem postępowania głównego, taka jak opisana przez sąd odsyłający, stanowi istotny element transakcji ubezpieczeniowej, należy stwierdzić, że usługa ta, świadczona zresztą na rzecz ubezpieczyciela, nie stanowi transakcji ubezpieczeniowej w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112 (pkt 25 uzasadnienia). Trybunał wyjaśnił bowiem, że "termin transakcje ubezpieczeniowe nie dotyczy wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli i jest co do zasady wystarczająco szeroki, by obejmować przyznanie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale który w ramach ubezpieczenia grupowego zapewnia swoim klientom taką ochronę, korzystając z usług ubezpieczyciela, który przejmuje ubezpieczone ryzyko. Jednakże takie transakcje z natury oznaczają istnienie stosunku umownego pomiędzy podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia a osobą, której ryzyka są objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Tymczasem usługodawca taki jak Aspiro sam nie podjął się zapewnienia ubezpieczonemu ochrony na wypadek ryzyka i w ogóle nie jest związany z ubezpieczonym stosunkiem umownym" (pkt 23 i 24 uzasadnienia). Trybunał przypomniał, że analogia z usługami finansowymi nie może się utrzymać w odniesieniu do dziedziny transakcji ubezpieczeniowych, podkreślając różnicę w brzmieniu pomiędzy art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, który dotyczy wyłącznie transakcji ubezpieczeniowych sensu stricte, a art. 135 ust. 1 lit. d) i f) tej dyrektywy, który obejmuje transakcje "dotyczące" lub "których przedmiotem są" określone transakcje bankowe (zob. podobnie wyrok Taksatorringen, C-8/01, pkt 43) (pkt 29 wyroku w sprawie Aspiro). 5.6. Z literalnego brzmienia art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT wynika, że zwolnione od podatku od towarów i usług jest świadczenie usługi stanowiącej element usługi zwolnionej stanowiący odrębną całość, właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmowano, że prounijna wykładnia prawa nie powinna mieć miejsca wtedy gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, bowiem mogłoby to doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Na ograniczenia w stosowaniu prounijnej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazał NSA w wyroku (7) z 23 marca 2009 r., I FPS 6/08, (ONSAiWSA 2009/4/61), w którym NSA stwierdził, że stosowanie tej wykładni nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego w szczególności wówczas, gdy prawo unijne ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu realizującego normy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa unijnego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nieprzewidzianych wprost w prawie krajowym. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy (organ administracyjny) mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Zatem w sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, sąd - w przypadku gdy podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania unijnego. Jeżeli jednak podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prounijnej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. Tymczasem nie ulega wątpliwości, że zaprezentowany przez organ tok rozumowania zmierza w drodze odwołania się do regulacji unijnych do całkowitego pominięcia językowego brzmienia art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, co w świetle przywołanych rozważań należy uznać za działanie całkowicie bezpodstawne. Minister Finansów proponuje aby dokonywać wykładni usługi właściwej dla usługi ubezpieczeniowej w sposób zawężający tak jak rozumie to Trybunał. Minister Finansów podnosi, że usługi ubezpieczeniowe charakteryzują się tym, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za zapłatę składki z góry, do zapewnienia ubezpieczonemu, w razie urzeczywistnienia się ryzyka objętego zakresem ochrony, świadczenia uzgodnionego przy zawarciu umowy (pkt 22 wyroku w sprawie Aspiro). Taka interpretacja art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, skutkowałaby jednak tym, że norma prawna wynikająca z tych przepisów byłaby pusta. W tym miejscu przypomnieć należy, że wyroku w sprawie Aspiro Trybunał stwierdził, art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 dotyczy wyłącznie transakcji ubezpieczeniowych sensu stricte (pkt 29). Z powyższego wynika, że nie może być w ogóle usług odrębnych do usługi ubezpieczeniowej, ponieważ usługi ubezpieczeniowej nie można podzielić. W związku z tym, że usługi ubezpieczeniowe – tak jak je rozumie Trybunał – nie są w ogóle podzielne, niemożliwe byłoby wskazanie usług stanowiących odrębną całość, właściwych oraz niezbędnych do świadczenia usługi ubezpieczeniowej. Tymczasem trudno racjonalnemu ustawodawcy przypisywać zamiar wprowadzenia przepisu, który pozostawałby pusty. 5.7. Poszukując racjonalnego zastosowania treści art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT należy zauważyć, że w stanie prawnym mającym zastosowanie do rozpatrywanej sprawy obowiązywała ustawa z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 950 ze zm.; dalej: ustawa o działalności ubezpieczeniowej, obecnie obowiązuje ustawa z 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, Dz. U. z 2017, poz. 1170 ze zm.). We wniosku wskazano na następujące czynności związane z umową o administrowaniu umową generalną, a mianowicie: kontrola poprawności oraz przekazywanie dokumentów związanych z obsługą umowy generalnej; udostępnienie oraz przekazanie każdemu ubezpieczonemu, przed przystąpieniem do ubezpieczenia szczególnych warunków ubezpieczenia, aktualnych na dzień przystąpienia ubezpieczonego do umowy generalnej; rzetelne poinformowanie klienta o zasadach świadczenia ochrony ubezpieczeniowej przez S.; nadzór nad prawidłową akceptacją ubezpieczonych przystąpienia do ubezpieczenia; poświadczanie własnoręczności podpisów klienta na dokumentach związanych z ubezpieczeniem; przyjmowanie od beneficjentów dokumentów dotyczących świadczenia, dbałość o ich kompletność oraz dostarczenie ich do S. niezwłocznie po ich otrzymaniu; pomoc w procesie obsługi roszczeń; każdorazowe informowanie S. o zmianach w obsłudze i procedurach wnioskodawcy mogących mieć wpływ na ocenę ryzyka ubezpieczeniowego lub proces obsługi roszczeń. W związku z powyższym należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że opisane we wniosku o interpretację usługi stanowią część usługi ubezpieczeniowej, jako niezbędny, specyficzny i istotny element do właściwego jej wykonania, wpisujący się w ciąg czynności, które – z perspektywy klienta – są postrzegane jako fragment świadczonej przez zakład ubezpieczeń usługi ubezpieczeniowej. Przeprowadzenie tych czynności jest bowiem obowiązkiem ubezpieczyciela (który może powierzyć je innym podmiotom), stanowiąc jedno ze świadczeń, do jakich zobowiązany jest ubezpieczyciel w ramach stosunku ubezpieczenia. W tym sensie usługi te, wykonywane przez podmioty niebędące ubezpieczycielami stanowią element usługi zwolnionej, stanowią odrębną całość a także są właściwe oraz niezbędne do świadczenia zwolnionej usługi ubezpieczeniowej (art. 43 ust. 13 ustawy o VAT). 5.8. Ponownie rozpatrując wniosek o interpretację organ udzielający interpretacji powinien mieć na względzie przedstawione stanowisko zgodnie z którym powyższe usługi podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. 5.9. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty są chybione, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.