I SA/Kr 1100/15

|Sygn. akt I SA/Kr 1100/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 września 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2015 r., sprawy ze skargi L.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów egzekucyjnych - skargę oddala - Ponownie wydanym postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2015 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił uznania zarzutów skarżącego L. S. w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuły wykonawcze [...] i [...] z dnia 3 września 2014 r., obejmujące zaległości z tytułu podatku od towarów i usług odpowiednio: za luty 2006 r. i lipiec 2007 r. Zaległości te wynikały z wydanej w sprawie decyzji wymiarowej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 czerwca 2013 r. (m.in. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 listopada 2011 r. w ww. zakresie). Organ egzekucyjny w uzasadnieniu ww. postanowienia wskazał, że w wyniku zajęcia rachunku bankowego skarżącego prowadzonego w Banku Pekao S.A., uzyskał kwotę, która w całości pokryła dochodzoną zaległość. Egzemplarz zawiadomienia z dnia 3 września 2014 r. [...] o zajęciu wraz z odpisami tytułów wykonawczych pierwotnie doręczono pełnomocnikowi skarżącego w dniu 8 września 2014 r. Pełnomocnik wniósł w dniu 13 września 2014 r. zarzuty, w których przede wszystkim podniósł przedawnienie obu należności; naliczanie odsetek za okresy przedłużającego się postępowania przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej oraz postępowania odwoławczego, a także za okres zabezpieczenia należności przed wydaniem decyzji podatkowych. Dodatkowo pełnomocnik skarżącego zarzucił niewskazanie w tytułach wykonawczych środków egzekucyjnych. W wyniku wniesionego zażalenia przez pełnomocnika skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 października 2014 r. uznające wniesione zarzuty za niezasadne. Organ nakazał prawidłowo doręczyć tytuły wykonawcze skarżącemu (a nie jego pełnomocnikowi) oraz dokładniej zbadać przyczyny przedłużającego się postępowania przed organem kontroli skarbowej w celu ustalenia czy zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 24 ust. 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 554 ze zm.). Organ egzekucyjny ponownie więc doręczył oba tytuły wykonawcze dnia 12 marca 2015 r. skarżącemu, zwrócił też skarżącemu koszty egzekucyjne wraz z odsetkami. W dniu 17 marca 2015 r. pełnomocnik skarżącego wniósł zarzuty, w których podkreślił, że pobranie w dniu 8 października 2014 r. środków z rachunku skarżącego, przed doręczeniem mu w sposób prawidłowy tytułów wykonawczych, nastąpiło bez podstawy prawnej. Zgodnie z art. 26 §5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz. U. z dnia 2012 r., poz. 1015 ze zm.) decydujące było prawidłowe doręczenie tytułów wykonawczych i zawiadomień o zajęciu – skoro ustalono, że doszło do nieprawidłowości to postępowanie należało umorzyć. W ocenie organu egzekucyjnego należało więc rozważyć wszystkie podniesione zarzuty (w piśmie z dnia 13 września 2014 r. oraz piśmie z dnia 17 marca 2015 r) tj. 1) zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego na mocy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 749 ze zm.) w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11; 2) zarzut niespełnienia w ww. tytułach wykonawczych wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 oraz pkt 11 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tytuły wykonawcze nie zawierały wskazania środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych; 3) zarzut nieprawidłowego naliczenia odsetek za zwłokę za okres od dnia 28 października 2010 r. do dnia 7 listopada 2011 r., tj. za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji, w związku z przekroczeniem terminu prowadzenia postępowania kontrolnego – zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm.); 4) zarzut naliczenia odsetek za okres zabezpieczenia zobowiązania; 5) zarzut nieskutecznego doręczenia odpisów tytułów wykonawczych – pełnomocnikowi zamiast skarżącemu, co zostało wprost potwierdzone w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 grudnia 2014 r. Ustosunkowując się do podniesionych zarzutów organ wskazał, że w części G ww. tytułów wykonawczych zostały enumeratywnie wskazane środki egzekucyjne stosowane w egzekucji należności pieniężnych, stąd bezzasadny był zarzut naruszenia art. 27 § 1 pkt 11 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Również bezzasadny – zdaniem organu – był zarzut błędnego naliczenia odsetek za okres od 28 października 2010 r. do 7 listopada 2011 r., gdyż przedłużenie postępowania kontrolnego nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, co potwierdzały szczegółowe wyjaśnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zawarte w piśmie z dnia 19 marca 2015 r. nr [...] Ponadto, wbrew twierdzeniom skarżącego, organ nie dokonał naliczenia odsetek od środków pieniężnych objętych zabezpieczeniem i zaliczonych następnie na poczet zaległości podatkowej. Z kwoty 32 802,15 zł uzyskanej w wyniku egzekucji, rozliczono kwotę 26 905,63 zł i do zwrotu na rachunek bankowy skarżącego pozostało 5 896,52 zł. W ocenie organu nie doszło również do przedawnienia zobowiązania, gdyż w rozpoznawanej sprawie informacja o dochodzeniu karnym-skarbowym (m.in. dotyczącym podatku od towarów i usług za luty 2006 r. i lipiec 2007 r.) wszczętym postanowieniem z dnia 30 listopada 2011 r. została ogłoszona skarżącemu w dniu 29 grudnia 2011 r. przy przedstawieniu zarzutów. Tym samym doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W odniesieniu do zarzutu niedoręczenia skarżącemu odpisów tytułów wykonawczych, organ powołując się na treść art. 26 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji podał, że wszczęcie egzekucji nastąpiło w dniu 8 września 2014 r., tj. z dniem doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia nr [...] o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego w Banku Pekao S.A. Organ zaznaczył, że zgodnie art. 64 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zwrócił skarżącemu w dniu 19 grudnia 2014 r. koszty egzekucyjne w wysokości 1 522,30 zł wraz z odsetkami. W zażaleniu skarżący podniósł ponownie powyższe zarzuty. Podał również, że tytuły wykonawcze z dnia 3 września 2014 r. otrzymał dopiero w dniu 12 marca 2015 r. przy czym nie otrzymał zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego. Tym samym przed dniem 12 marca 2015 r. nie mogło dojść do wszczęcia postępowania egzekucyjnego i skutecznego zajęcia rachunku bankowego. Ponadto od ww. tytułów wykonawczych, wbrew zawartych w nim pouczeniom, nie przysługiwało skarżącemu prawo zgłoszenia zarzutów ponieważ jeżeli nie nastąpiło skuteczne doręczenie odpisu tytułu wykonawczego, to należało uznać, że w obrocie prawnym nie było aktu, od którego strona mogłaby wnieść środki zaskarżenia. Postanowieniem z dnia 19 maja 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego wraz z tytułami wykonawczymi zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego w dniu 8 września 2014 r. Skarżący powziął o powyższym informację, gdyż w ustawowym terminie skorzystał z prawa złożenia zarzutów. Wszczęte w wyniku tych zarzutów postępowanie wykazało nieprawidłowości doręczenia, w związku z tym w dniu 12 marca 2015 r. doręczono skarżącemu tytuły wykonawcze. Uznanie za niedopuszczalne zarzutów wniesionych przez skarżącego pismem z dnia 13 września 2014 r. spowodowałoby, że organ odwoławczy nie mógłby odnieść się merytorycznie do sprawy. Doręczenie skarżącemu tytułów wykonawczych spowodowało ponowne rozpoczęcie biegu terminu do złożenia zarzutów. Zostały one wniesione w dniu 17 marca 2015 r. Organ I instancji rozparzył więc zarzuty skarżącego zarówno wniesione w piśmie z dnia 13 września 2014 r., jak i w piśmie z dnia 17 marca 2015 r. W pozostałym zakresie organ odwoławczy podtrzymał argumentację organu I instancji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Administracyjnego w Krakowie oraz w piśmie z dnia 2 września 2015 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie postanowienia organu odwoławczego podnosząc zarzuty: - przedawnienia zobowiązania; - niedopuszczalności rozpoznania zarzutów z dnia 13 września 2014 r.; - nieskuteczności doręczenia postanowienia organu I instancji z dnia 14 kwietnia 2015 r., które powinno zostać doręczone w tej samej formie w jakiej wniesiono zarzuty, tj. w formie dokumentu elektronicznego. Pełnomocnik skarżącego akcentował konieczność wydania postanowienia o niedopuszczalności zarzutów z dnia 13 września 2014 r. jako wniesionych na skutek nieprawidłowo doręczonych tytułów wykonawczych. Powtórzone zostały również argumenty powołujące się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 i konieczność uwzględnienia skutków tego wyroku na dzień zajęcia rachunku bankowego tj. 4 września 2014 r. Pełnomocnik skarżącego podkreślał, że przed upływem (pięcioletniego) terminu przedawnienia podatnik powinien być powiadomiony o skutkach wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Dodatkowo pełnomocnik skarżącego powołał się na uzasadnienie projektu nowelizacji Ordynacji podatkowej dotyczące wprowadzonego od dnia 15 października 2013 r. nowego art. 70 c. Projektodawcy wskazywali, że w planowanej ustawie nowelizacyjnej "...nie zawarto przepisów przejściowych, co oznacza, że jeżeli upłynęło w dniu wejścia w życie ustawy 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku - to zobowiązanie, mimo wszczęcia postępowania karnego, zgodnie z wyrokiem TK, uległo przedawnieniu. Jeżeli zaś nie upłynęło 5 lat, lecz np. 3 lata, to organ ma jeszcze 2 lata od dnia wejścia w życie ustawy na poinformowanie podatnika...". W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie wywodząc jak dotychczas i wskazując, że zarzut przedawnienia był już podnoszony w toku postępowania odwoławczego, przy czym skarga na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej została cofnięta, co spowodowało umorzenie postępowania sądowego postanowieniem WSA w Krakowie z dnia 3 grudnia 2013 r., I SA/Kr 1358/14. Skarga kasacyjna została oddalona postanowieniem NSA z dnia 12 czerwca 2014 r., I FSK 755/14. Organ podkreślił, że skarżący został zawiadomiony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w dniu 29 grudnia 2011 r. tj. w momencie przedstawienia mu zarzutów. Co do zarzutu niedoręczenia w formie elektronicznej organ powołał się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 kwietnia 2013 r., II SA/Kr 85/14 odwołujący się do wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 18 września 2013 r., II SA/Wr 420/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd przyjął, że organy miały prawo rozpatrywać łącznie zarzuty pełnomocnika skarżącego podniesione zarówno w piśmie z dnia 13 września 2014 r., jak i w piśmie z dnia 17 marca 2015 r. Nie doszło więc do naruszenia w tym zakresie reguł rozpatrywania zarzutów egzekucyjnych. Nie było sporne, że tytuły wykonawcze powinny zostać skierowane do skarżącego, a nie do jego pełnomocnika ustanowionego w toku postępowania podatkowego, wymiarowego. Pogląd ten prezentowany przez obydwie strony sporu, jest również zgodny z poglądami sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 23 grudnia 2008 r., II FSK 1483/07 oraz z dnia 7 listopada 2014 r., II FSK 1034/13 i powołana tam literatura). Powyższe nie oznacza, że postępowania egzekucyjne zostało wszczęte dopiero z momentem prawidłowego doręczenia tytułów wykonawczych. Zgodnie bowiem z art. 26 §5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Powołany przepis oznacza, że postępowanie egzekucyjne uważa się za wszczęte z momentem pierwszej czynności uzewnętrzniającej działania organu egzekucyjnego. W rozpoznawanej sprawie organ egzekucyjny skutecznie zajął wierzytelność – rachunek bankowy skarżącego w Pekao SA. Zawiadomienie otrzymał dłużnik (czyli bank) dnia 5 września 2014 r., wtedy też zgodnie z ww. art. 26 §5 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nastąpiło wszczęcie egzekucji. Nie ma więc znaczenia, że tytuły wykonawcze zostały skarżącemu (tj. zobowiązanemu) doręczone dopiero dnia 12 marca 2015 r. Uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 12 grudnia 2014 r. pierwotnego postanowienia organu I instancji w przedmiocie zarzutów egzekucyjnych nie spowodowało uznania postępowania egzekucyjnego za "nie-wszczęte", skoro prawidłowe było doręczenie dłużnikowi ww. zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego. Sąd uznał również, że pierwotne zarzuty skarżącego z dnia 13 września 2014 r. zostały również skutecznie wniesione. Podkreślić bowiem należy, że właściwie ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie wskazuje w sposób wyraźny momentu rozpoczęcia biegu terminu na wniesienie zarzutów. Wynika to ze specyfiki ułomności regulacji w tym zakresie. Termin na wniesienie zarzutów egzekucyjnych został określony pośrednio w art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dotyczącym elementów obowiązkowych tytułu wykonawczego. W konsekwencji orzecznictwie przyjmuje się zwykle, że bieg terminu na wniesienie zarzutów rozpoczyna się od dnia doręczenia tytułu wykonawczego, a w przypadku podniesienia zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka - od daty doręczenia postanowienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 marca 2014 r., II SA/Po 238/13). Niemniej jednak skoro zarzuty zostały wniesione to należało je rozpatrzyć, bowiem zobowiązany faktycznie wiedział o wszczęciu postępowania egzekucyjnego (zajęto mu rachunek bankowy i powiadomiono jego pełnomocnika doręczając mu tytuły wykonawcze oraz zawiadomienie o zajęciu). Uznanie zarzutów za niedopuszczalne w takiej sytuacji faktycznej uniemożliwiałoby zobowiązanemu jakąkolwiek obronę swoich praw. W praktyce "ponowne" zarzuty (pismo z dnia 17 marca 2015 r.) należało, w tej konkretnej sytuacji faktycznej, potraktować jako kontynuację dotychczasowych zarzutów rozstrzyganych w toku jednego i tego samego postępowania. Po pierwsze zarzuty te w znacznej mierze się powtarzały, a dodatkowo dotyczyły tego samego postępowania egzekucyjnego i w praktyce, tej samej czynności (zajęto wyłącznie rachunek bankowy). W ocenie Sądu nie zostały więc naruszone przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w stopniu wpływającym na rozstrzygnięcie. Pośrednio świadczy o tym nawet sama skarga, która nie wymienia w tej części żadnego przepisu, który zostałby naruszony przez organy egzekucyjne. Sąd zgadza się przy tym, że postanowienie organu I instancji powinno zostać skierowane do pełnomocnika skarżącego za pomocą środków komunikacji elektronicznej zgodnie z art. 391 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.). Niemniej jednak uchybienie przepisom postępowania - bo taki charakter mają przepisy regulujące sposób doręczania pism - zarówno na gruncie procedury cywilnej, jak i kodeksu postępowania administracyjnego czy Ordynacji podatkowej, jest tego rodzaju uchybieniem, które może, ale nie zawsze musi, mieć wpływ na wynik sprawy. W przypadku naruszenia zasady oficjalności wskutek niezgodności działań organu z przepisami o doręczeniach, czynność, której ono dotyczyło, może być uznana za pozbawioną prawnego znaczenia. Ocena w tym zakresie wymaga indywidualizacji. Dokonując tej oceny należy uwzględnić rodzaj pisma wadliwie doręczonego, rodzaj czynności procesowej, której ono dotyczy.(por. wyrok NSA z dnia 27 lipca 2010 r., I GSK 826/09 oraz powołane tam orzecznictwo i poglądy doktryny). Oznacza to , iż nie w każdym przypadku naruszenie tego przepisu będzie równoznaczne z niedoręczeniem decyzji. Na gruncie niniejszej sprawy należy bowiem odróżnić brak doręczenia od doręczenia wprawdzie wadliwego, ale dokonanego, którego data jest niekwestionowana i nie budzi żadnych wątpliwości . W rozróżnieniu tym uprawnione jest oparcie się na fakcie terminowego złożenia skargi przez pełnomocnika skarżącego. Podkreślić więc należy, że doręczenie postanowienia w przedmiocie zarzutów egzekucyjnych w innej formie niż oczekiwana przez pełnomocnika skarżącego nie miało wpływu na skorzystanie z środków zaskarżenia tj. złożenie zażalenia. Brak negatywnych skutków procesowych takiego doręczenia powoduje, że nawet wadliwe doręczenie decyzji nie ma wpływu na wynik sprawy. Tym samym nie można go utożsamiać z brakiem doręczenia (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 11 maja 2015 r., I SA/Kr 192/15; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 29 lipca 2015 r., I SA/Sz 88/15). W konsekwencji Sąd nie dostrzegł konieczności uchylenia zaskarżonego postanowienia na zasadzie art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 720 ze zm.). Odnosząc się natomiast do zarzutów przedawnienia to należy zauważyć, że organy powołują się na skuteczne zawieszenie terminu przedawnienia w dniu 29 grudnia 2011 r. tj. przed dniem zajęcia wierzytelności (4 września 2014 r.) i dniem wejścia w życie art. 70c Ordynacji podatkowej (15 października 2013 r.) oraz przed dniem przedawnienia obu egzekwowanych zaległości za luty 2006 r. (1 stycznia 2012 r.) oraz lipiec 2007 r. (1 stycznia 2013 r.). Jeżeli zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło przed 15 października 2013 r., tj. przed wejściem w życie art. 70c Ordynacji podatkowej, to ocena skuteczności powoływania się przez organy na zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje wyłącznie w oparciu o treść obowiązującego ówcześnie art. 70 §6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11. Ustawa nowelizacyjna wprowadzająca w życie z dniem 15 października 2013 r. nowy art. 70c Ordynacji podatkowej nie zawierała przepisów pozwalających stosować go z mocą wsteczną. Analizując sposób powiadomienia podatnika o toczącym się postępowaniu karnym lub karno-skarbowym, które wpływa na upływ terminu przedawnienia, należy zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku, aczkolwiek analizował szeroko regulacje kodeksu karnego skarbowego i Kodeksu postępowania karnego, to jednak ani w sentencji powołanego wyroku, ani w jego uzasadnieniu, nie wskazał, jakie konkretnie działania wypełniają obowiązek organu w zakresie właściwego poinformowania podatnika o wszczęciu wymienionych postępowań, które mogą wpłynąć na bieg terminu przedawnienia zobowiązania. W treści uzasadnienia wyroku zaakcentowana została konieczność poinformowania podatnika o istotnych dla jego zobowiązań podatkowych okolicznościach dotyczących prowadzenia postępowań, o których na ogół nie ma on wiedzy, albowiem zgodnie z obowiązującymi przepisami nie jest zawiadamiany o wszczynaniu postępowania o przestępstwo czy wykroczenie skarbowe w fazie in rem, czyli w sprawie bez indywidualizacji podmiotowej. Trybunał w wyroku nie zakwestionował regulacji o braku obowiązku doręczenia podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie karno - skarbowej, dostrzegając uzasadnienie dla istniejącego rozwiązania w ochronie toczącego się postępowania karnego (np. działania zmierzające do utrudniania postępowania). Orzecznictwo sądów przyjmuje więc, że odpowiadającym prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej momentem jest przykładowo przedstawienie skarżącej zarzutów w postępowaniu o przestępstwo, jako przejście z fazy in rem w fazę in personam, ponieważ ten ostatni moment niewątpliwie najpełniej odpowiada przesłance powiadomienia podatnika o toczącym się postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 8 lipca 2015 r., I FSK 704/14, w którym nota bene sąd odwołując się do liberalniejszej w tym względzie linii orzeczniczej przyjął, że poinformowanie takie może nastąpić także w wezwaniu do stawienia się w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy termin przedawnienia). W związku z powyższym Sąd skargę oddalił na zasadzie art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.