I SA/Gd 545/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 września 2015 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń i luty 2009 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 7.217 (siedem tysięcy dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 27 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 czerwca 2014r. określającej podatniczce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2008 r. w kwocie 23 886 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. w kwocie 1.201.667 zł i luty 2009 r. w kwocie 16.024 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie miesięcy styczeń i luty 2009r. Stan sprawy przedstawia się następująco. Decyzją z dnia 17 czerwca 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2008 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2009 r. Na podstawie zebranego w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego materiału dowodowego organ ustalił że spółka: - zawyżyła wysokość podatku naliczonego o kwotę 8.304,50 zł w styczniu 2009r. poprzez odliczenie podatku VAT z faktury nr [...] z dnia 16 stycznia 2009r. wystawionej przez "B" w K., dokumentującej "roboty budowlane w K.". Z uwagi na brak związku pomiędzy zakupionymi usługami, a prowadzoną działalnością gospodarczą ustalono, iż spółka nie miała prawa odliczyć podatku wynikającego z tej faktury w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: "u.p.t.u."), - zawyżyła wysokość podatku naliczonego o kwotę 341,88 zł w lutym 2009r. poprzez odliczenie podatku VAT z faktury nr [...] z dnia 20 lutego 2009r. wystawionej przez notariusza J. W. z siedzibą w S., w części dotyczącej opłat notarialnych związanych z czynnościami opisanymi w aktach notarialnych: rep. nr [...] (VAT 330 zł), rep. [...](VAT 11,88 zł), które były związane ze sprzedażą zwolnioną od podatku, - zawyżyła wysokość podatku naliczonego o kwotę 2,20 zł w grudniu 2008r. i o kwotę 4.368,29 zł w styczniu 2009r. oraz zaniżyła wysokość podatku naliczonego o kwotę 4.363,87 zł w lutym 2009r. na skutek dokonania odliczenia podatku naliczonego w innych okresach niż odliczenie to przysługiwało, wynikających z wyszczególnionych w uzasadnieniu faktur wystawionych przez "C" sp. z o. o., "D" S.A., "E" oraz "F" Sp. z o.o., czym naruszyła art. 86 ust. 10 pkt 3 u.p.t.u. Organ I instancji stwierdził naruszenie przepisu art. 109 ust 3 u.p.t.u. wskazując, iż ewidencje zakupów za miesiące grudzień 2008r. - luty 2009r. w częściach dotyczących ww. rozliczenia podatku naliczonego nie stanowią dowodu z uwagi na ich wadliwość. Mimo stwierdzenia, iż księgi są wadliwe, na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej "O.p.") odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z uwagi na fakt, iż zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na określenie podstawy opodatkowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił ponadto, że w związku z niewystawieniem końcowej faktury VAT, która dokumentowałaby sprzedaż prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w G. przy ul. Ś. [...] na podstawie aktu notarialnego rep. nr [...] z dnia 30 grudnia 2008r., spółka zaniżyła wysokość podatku należnego w miesiącu styczniu 2009r. o kwotę 1.200.803,27 zł. Spółka nie wykazała dokonanej dostawy w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2009r., czym naruszyła art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 106 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. W ocenie organu I instancji, ewidencja sprzedaży za miesiąc styczeń 2009r. w części dotyczącej nieujęcia kwoty podatku należnego dotyczącego przeniesienia prawa użytkowania wieczystego na podstawie ww. aktu notarialnego z dnia 30 grudnia 2008r. nie stanowi dowodu z uwagi na jej wadliwość, jednakże na podstawie art. 23 § 2 O.p. odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z uwagi na fakt, że zgromadzony w trakcie postępowania podatkowego materiał dowodowy pozwolił na określenie podstawy opodatkowania. "A" sp. z o.o. wniosła odwołanie od tej decyzji wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiąc styczeń 2009r. w wysokości 1.201.667 zł oraz za miesiąc luty 2009r. w wysokości 16.024 zł i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy lub uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Kwestionowanej decyzji zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania, a w szczególności: - art. 122 w związku z art. 187 O.p. poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, brak zebrania pełnego materiału dowodowego, co w efekcie prowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych i przyjęciu, że z chwilą przeniesienia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości ze spółki na "G" sp. z o.o. spółka w organizacji doszło do wydania tej nieruchomości (prawa), a tym samym do dokonania dostawy statuującej po stronie spółki obowiązek podatkowy; - art. 191 O.p. poprzez jednostronną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, co wyraża się w szczególności w pominięciu szeregu istotnych i korzystnych dla strony okoliczności, w tym m. in. umówienia się stron umowy z dnia 30 grudnia 2008r. co do odroczenia w czasie momentu wydania nieruchomości czy popadnięcia w zwłokę nabywcy nieruchomości z zapłatą jednej z rat ceny sprzedaży, co uprawniało spółkę do powstrzymania się ze spełnieniem świadczenia wzajemnego w postaci wydania nieruchomości (prawa wieczystego użytkowania nieruchomości) do czasu zaofiarowania przez kontrahenta jego świadczenia wzajemnego; - art. 193 § 3 O.p. poprzez uznanie, że prowadzona przez spółkę ewidencja zakupów VAT w zakresie dotyczącym stwierdzonych nieprawidłowości dotyczących nieprawidłowej kwalifikacji podatkowej wydatków jest wadliwa; - art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wszechstronnego odniesienia się do stanowiska spółki prezentowanego na etapie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego oraz przedłożonych przez spółkę dowodów, świadczących o braku wydania nabywcy nieruchomości będącej przedmiotem umowy z dnia 30 grudnia 2008r.; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w tym: - naruszenie art. 7 ust. 1 w związku z art. 19 ust. 1 i 4 u.p.t.u. poprzez uznanie, że momentem dokonania dostawy prawa wieczystego użytkowania nieruchomości jest w niniejszej sprawie moment przeniesienia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości potwierdzony wpisem w księdze wieczystej, pomimo że strony porozumiały się co do późniejszego wydania nieruchomości, zaś w związku z brakiem zapłaty ze strony nabywcy wydanie to de facto nigdy nie nastąpiło, - naruszenie art. 29 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez uznanie, że spółka miała obowiązek wystawić fakturę końcową VAT dokumentującą sprzedaż na rzecz "G" sp. z o. o. w organizacji prawa wieczystego użytkowania gruntu położonego w G. przy ul. Ś. [...] w sytuacji gdy przedmiotowa nieruchomość nie została wydana, - naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że wydatek udokumentowany fakturą nr [...] wystawioną przez "B" dot. nabycia robót budowlanych w K. nie pozostaje w związku z działalnością opodatkowaną spółki i tym samym nie podlega odliczeniu. W uzasadnieniu spółka wskazała, iż w niniejszej sprawie strony umowy z dnia 30 grudnia 2008r. postanowiły, że wydanie nieruchomości będącej przedmiotem umowy nastąpi w terminie do 28 lutego 2009r. równocześnie z zapłatą II raty ceny sprzedaży, a zatem już po tym jak nabywca – "G" sp. z o.o. w organizacji zapłaci I ratę wynoszącą 2.000.000 zł, która miała być uregulowana do dnia 30 grudnia 2008r. W sytuacji gdy kupująca nie zapłaciła w umówionym terminie I raty, spółka była w pełni uprawniona na mocy art. 488 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego do powstrzymania się ze spełnieniem swojego świadczenia i nie wydania kupującej przedmiotu sprzedaży. Fakt, iż "G" sp. z o.o. w organizacji powołuje się na fakt wydania nieruchomości i podjęła działania przygotowawcze dotyczące nieruchomości pod kątem realizacji przyszłej inwestycji, a następnie dokonała sprzedaży prawa wieczystego użytkowania następnemu nabywcy – "H" sp. z o. o. w żaden sposób nie dowodzi, iż do wydania nieruchomości doszło. Spółka wskazała, iż wydanie towaru traktuje się jako czynność faktyczną, a więc chodzi o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą przez nabywcę, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Mając zatem na uwadze fakt, iż samo zawarcie umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego, w sytuacji gdy nie nastąpiło faktyczne wydanie nieruchomości nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, odwołująca uważa, że nie miała obowiązku wystawienia faktury i wykazania wynikającego z niej podatku w złożonej deklaracji VAT. Odnosząc się do zakwestionowanego prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z dnia 16 stycznia 2009r. wystawionej przez "B" odwołująca wskazała, iż usługi dokumentowane tą fakturą były świadczone w ramach inwestycji polegającej na rozbudowie, nadbudowie, przebudowie budynku stajni w K., który po zakończeniu prac miał spełniać funkcję budynku mieszkalnego pod wynajem pokoi gościnnych. Fakt, iż do rozpoczęcia inwestycji nigdy nie doszło nie może oznaczać pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia przedmiotowych usług. W zaskarżonej decyzji z dnia 27 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, w pierwszej kolejności podkreślił, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, za styczeń i luty 2009r. uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest: - prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] z dnia 16 stycznia 2009r. wystawionej przez firmę "B", dokumentującej "roboty budowlane w K." oraz - prawidłowość rozliczenia podatku VAT związanego z transakcją zawartą pomiędzy odwołującą a "G" Sp. z o.o. w organizacji, dotyczącą sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w G. przy ul. Ś. [...]. Pozostałej części ustaleń organu I instancji, tj. w zakresie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z dnia 20 lutego 2009r. wystawionej przez notariusza J. W. w części dotyczącej opłat notarialnych związanych z czynnościami opisanymi w aktach notarialnych: rep. nr [...] oraz rep. [...], które były związane ze sprzedażą zwolnioną od podatku, jak i rozliczenia w złożonych deklaracjach za okres grudzień 2008r. - luty 2009r. podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "D" S.A., "C" sp. z o. o., "E" i "F" Sp. z o. o. podatnik w odwołaniu nie kwestionował. Przechodząc do pierwszej ze spornych kwestii, organ odwoławczy wskazał, że bezspornie odwołująca zakupiła usługi budowlane polegające na rozbudowie, nadbudowie i przebudowie stajni w K. Zgodnie z oświadczeniem podatnika, po wykonaniu przedmiotowych robót budynek stajni miał spełniać funkcję budynku mieszkalnego pod wynajem pokoi gościnnych. Planowana przez spółkę działalność miała podlegać opodatkowaniu według stawki 8%, a związek zakupionych prac budowlanych z planowaną działalnością opodatkowaną - w ocenie spółki - uprawniał ją do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury w deklaracji VAT za styczeń 2009r. Spółka nie przedłożyła jednakże żadnych dokumentów potwierdzających wystąpienie jakiejkolwiek sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług związanej z nieruchomościami w K., zaś planowana inwestycja polegająca na wynajmie pokoi gościnnych w wyremontowanej stajni w ogóle nie została zrealizowana, nie rozpoczęto sprzedaży usług, w istocie nie było żadnej sprzedaży opodatkowanej związanej z nieruchomościami w K. Z zebranego materiału dowodowego, w tym wskazanych aktów notarialnych z dnia 8 lutego 2013r., faktur sprzedaży z dnia 8 lutego 2013r. i 28 lutego 2013r. oraz oświadczenia strony wynika, iż nieruchomości w K. wraz z zabudowaniami z początkiem 2013r. zostały sprzedane M. P. W ocenie organu odwoławczego, w przypadku gdy nabycie towarów i usług zostało dokonane z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów niezależnych od podatnika nie nastąpiło ich wykorzystanie, prawo do odliczenia zostaje zachowane. Warunkiem zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku zaniechania inwestycji jest założenie, iż nabycie towarów i usług ma związek z działalnością opodatkowaną oraz że zaniechanie inwestycji nastąpiło z przyczyn pozostających poza kontrolą podatnika. Przy ocenie związku zaniechania inwestycji z wolą podatnika konieczne jest uwzględnienie okoliczności, którymi kierował się, podejmując decyzję o zaniechaniu inwestycji. Tymczasem z zebranego materiału dowodowego nie wynika wprost jakie okoliczności stanowiły przyczyny zaniechania planowanej przez spółkę działalności, która miała polegać na wynajmie pokoi gościnnych w przebudowanym i przystosowanym do tej funkcji budynku stajni w K. Na żadnym etapie postępowania spółka - mimo wezwania - nie złożyła wyjaśnień, ani nie przedłożyła dokumentów świadczących o zaistnieniu okoliczności pozostających poza jej kontrolą, które spowodowały zakończenie inwestycji związanej z nieruchomością w K. Spółka postanowiła sprzedać niedokończoną inwestycję regulując w ten sposób dług wobec swojego wierzyciela, jednakże z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby na jej decyzję o formie spłaty swoich zobowiązań miały wpływ niezależne, pozostające poza jej kontrolą okoliczności. Podjęta przez spółkę decyzja o spłacie zadłużenia wobec M. P. nieruchomościami, które miały służyć opodatkowanej działalności gospodarczej nie jest okolicznością pozostającą poza kontrolą podatnika, która uzasadniałaby prawidłowość dokonanego odliczenia. Organ odwoławczy podkreślił, że sprzedaż nieruchomości rolnych położonych w K. na rzecz M. P. udokumentowana fakturami VAT nr [...] z dnia 8 lutego 2013r. oraz nr [...] z dnia 28 lutego 2013r. nastąpiła z zastosowaniem zwolnienia przedmiotowego, odpowiednio na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29 ust. 5 u.p.t.u. oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. W ocenie organu odwoławczego, koszty poniesione przy zakupie robót budowlanych wykonanych przez firmę "B" nie wygenerowały przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zakupione usługi nie miały związku z działalnością opodatkowaną, gdyż taka nigdy nie zaistniała. Planowana inwestycja nie została zrealizowana, a ze sprzedaży nieruchomości nie został zapłacony podatek VAT z uwagi na zwolnienie przedmiotowe dokonanej dostawy. Pomimo iż usługi budowlane mogły pozostawać w związku z planowaną przez spółkę działalnością opodatkowaną to podatnik nie wskazał, a z zebranego materiału dowodowego nie wynika, że miały miejsce okoliczności pozostające poza kontrolą podatnika, które spowodowałyby zaniechanie podjętej inwestycji. W konsekwencji organ odwoławczy podzielił pogląd, iż dokonując opisanego odliczenia w deklaracji za styczeń 2009r. spółka zawyżyła wysokość podatku naliczonego. Odnosząc się do drugiej spornej kwestii, a mianowicie rozliczenia podatku VAT związanego z transakcją zawartą pomiędzy "A" sp. z o. o. a "G" Sp. z o.o. w organizacji dotyczącą sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w G. przy ul. Ś. [...] organ odwoławczy podkreślił, iż od momentu przeniesienia prawa użytkowania wieczystego przez "A" sp. z o. o. na rzecz "G" sp. z o. o. w organizacji (akt notarialny z dnia 30 grudnia 2008 r. Rep. [...] ) kupująca spółka podjęła szereg czynności związanych z rozporządzaniem nieruchomością jak właściciel. Do takich działań należały niewątpliwie akty przedłużania z Gminą Miasta warunków zagospodarowania gruntu, o które może ubiegać się każdorazowy użytkownik wieczysty nieruchomości, występowanie o uzgodnienie projektu, koncepcji zespołu kamienic mieszkalno-usługowych, wydanie zaleceń konserwatorskich dla zespołu mieszkalno-usługowego przy ul. Ś. [...] w G. do Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków czy finalnie – przeniesienie na podstawie umowy z dnia 28 grudnia 2012 r. prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i wydanie jej na rzecz innego podmiotu – "H" sp. z o. o. Podejmowane przez "G" sp. z o. o. w organizacji jako użytkownika wieczystego lub też przez działające w jej imieniu podmioty działania nie były przez wszystkie te lata kwestionowane ani przez "A" sp. z o. o. ani przez inne podmioty. Podkreślono, iż umocowane przez spółkę jako użytkownika wieczystego gruntu podmioty skutecznie występowały w jej imieniu przed Wojewódzkim Urzędem Ochrony Zabytków, a zlecenia czy pełnomocnictwa udzielane przez "G" sp. z o. o. w organizacji na żadnym etapie postępowania nie były kwestionowane. Przez okres od nabycia prawa do użytkowania wieczystego gruntu w G. przy ul. Ś. [...] do momentu jego sprzedaży "G" sp. z o. o. w organizacji występowała jako użytkownik wieczysty nie tylko wraz z wynikającymi z tego prawami, przywilejami, ale również wraz z wynikającymi z posiadanego tytułu prawnego obciążeniami. Od stycznia 2009r. to właśnie "G" sp. z o. o. w organizacji ponosiła ciężary związane z przedmiotem umowy z dnia 30 grudnia 2008r. W wyroku z dnia 30 czerwca 2010r., sygn. akt [...] Sąd Okręgowy [...] Wydział Cywilny wskazał jednoznacznie, iż to właśnie Spółka "G" jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej w G., przy ul. Ś. [...] i spółka ta zobowiązana jest do dokonania opłaty rocznej za 2009r. za użytkowanie wieczyste na rzecz Gminy Miasta, począwszy od miesiąca stycznia 2009r. Odnosząc się do argumentacji odwołującej, iż nieruchomość nie została wydana z uwagi na brak zapłaty przez kupującą spółkę, organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje faktu, że płatności, do których zobowiązała się "G" sp. z o. o. w organizacji w akcie notarialnym z dnia 30 grudnia 2008r. nie zostały uregulowane zgodnie z umową. Okoliczność tę ustalono m. in. na podstawie dokumentów potwierdzających wszczęcie postępowania egzekucyjnego w celu odzyskania wierzytelności. Jednakże kwestia, w jaki sposób strony umowy określiły swoje zobowiązania oraz jak dochodzą wzajemnych roszczeń pozostaje bez wpływu na ocenę czy nastąpiła dostawa podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W celu ustalenia czy doszło do spełnienia definicji "dostawy" w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. należy bowiem zbadać czy doszło do skutecznego przeniesienia tytułu prawnego do nieruchomości położonej w G. przy ul. Ś. [...] oraz czy doszło do przekazania kontroli ekonomicznej nad gruntem w taki sposób, że nabywca może rozporządzać nim jak właściciel. Zdaniem organu, w okolicznościach niniejszej sprawy zostały spełnione obydwie te przesłanki. W ocenie organu, odwołująca z jednej strony twierdzi, iż prawo użytkowania wieczystego zostało skutecznie zbyte przez nią aktem notarialnym z dnia 30 grudnia 2008r. na rzecz "G" Sp. z o.o. w organizacji, eksponuje, iż ciężary związane użytkowaniem wieczystym powinna ponosić spółka "G", przekazuje kupującej dokumentację związaną z badaniami archeologicznymi, nie kwestionuje działań "G" Sp. z o.o. w organizacji podejmowanych w zakresie rozporządzania nieruchomością, a równocześnie na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług wskazuje, iż do dostawy nigdy nie doszło. Powyższe ma uzasadniać rzekomy brak fizycznego wydania nieruchomości. Zdaniem organu odwoławczego, twierdzenia podatnika stoją w sprzeczności z dokonanymi ustaleniami faktycznymi. Okoliczności sprawy wskazują jednoznacznie, iż doszło do przeniesienia prawa do ekonomicznego dysponowania gruntem, co spełnia definicję "dostawy" w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.. Podkreślono przy tym, że prowadzenie prac budowlanych może być wyznacznikiem, iż nieruchomość została wydana, jednakże ich brak nie dowodzi braku przekazania gruntu. Prac budowlanych nie prowadziła również "A" sp. z o. o. w czasie, kiedy była użytkownikiem wieczystym gruntu. W ocenie organu, ogół okoliczności w sprawie wskazuje jednoznacznie, iż od stycznia 2009r. kupująca spółka ponosiła ciężary, jak i korzystała z uprawnień przewidzianych dla użytkownika wieczystego, które zgodnie z postanowieniami aktu notarialnego z dnia 30 grudnia 2008r. miały na nią przejść wraz z wydaniem nieruchomości. Zatem wraz z przeniesieniem prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w G. przy ul. Ś. [...] nastąpiło również przekazanie prawa do dysponowania nieruchomością jak właściciel. Strony aktem notarialnym z dnia 30 grudnia 2008r. skutecznie dokonały przeniesienia prawa użytkowania wieczystego, które zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. stanowi dostawę towarów podlegającą, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju. W konsekwencji wbrew odmiennemu stanowisku odwołującej, była ona zobowiązana do wystawienia faktury końcowej dokumentującej dokonanie sprzedaży oraz na podstawie art. 19 ust. 1 i ust. 4 u.p.t.u., wykazania wartości dotyczących tej transakcji w ewidencji sprzedaży za styczeń 2009r. (art. 109 ust. 3 u.p.t.u.), a tym samym rozliczenia podatku należnego w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2009r.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe rozstrzygnięcie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając organowi II instancji naruszenie: - przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania, a w szczególności: a) art. 122 w zw. z art. 187 O.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności występujących w niniejszej sprawie i brak zebrania przez organ pełnego materiału dowodowego, co skutkowało błędem w ustaleniach faktycznych i nieprawidłowym przyjęciem, że z chwilą przeniesienia prawa użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości ze Spółki na "G" sp. z o.o. w organizacji doszło do wydania tej nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego), a tym samym do dokonania dostawy, statuującej po stronie spółki obowiązek podatkowy z tytułu podatku od towarów i usług, b) art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez dowolną i jednostronną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, co polegało w szczególności na pominięciu szeregu istotnych i korzystnych dla strony okoliczności sprawy, w tym m.in.: - porozumienia się stron umowy z dnia 30 grudnia 2008 roku co do odroczenia w czasie momentu wydania nieruchomości: - popadnięcia w zwłokę nabywcy nieruchomości z zapłatą jednej z rat ceny sprzedaży, co uprawniało spółkę, na podstawie art. 488 § 2 k.c., do wstrzymania się ze spełnieniem świadczenia wzajemnego w postaci wydania nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego) do czasu zaoferowania przez kontrahenta świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty umownego wynagrodzenia, c) art. 193 § 3 O.p. poprzez nieprawidłowe uznanie, że prowadzona przez spółkę ewidencja zakupów VAT w zakresie dotyczącym stwierdzonych nieprawidłowości dotyczących kwalifikacji podatkowej wydatków jest wadliwa, d) art. 210 § 4 O.p. podatkowej poprzez brak wszechstronnego odniesienia się do stanowiska spółki oraz wskazywanych twierdzeń oraz dowodów świadczących o braku wydania nabywcy nieruchomości będącej przedmiotem umowy z dnia 30 grudnia 2008 r., - naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w I szczególności naruszenie: a) art. 7 ust 1 w zw. z art. 19 ust. 1 i 4 u.p.t.u. i tym samym art. 14 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (dalej: Dyrektywa VAT) poprzez nieprawidłowe uznanie, że momentem dokonania dostawy prawa użytkowania wieczystego nieruchomości jest w niniejszej sprawie moment przeniesienia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości potwierdzony wpisem w księdze wieczystej prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości, pomimo że strony porozumiały się co do późniejszego wydania nieruchomości, które w związku z brakiem zapłaty ze strony nabywcy de facto nigdy nie nastąpiło, b) art. 29 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe uznanie, że spółka miała obowiązek wystawić końcową fakturę VAT dokumentującą sprzedaż na rzecz "G" sp. z o. o. w organizacji prawa użytkowania wieczystego gruntu położonego w G. przy ul. Ś. [...] (Akt notarialny [...] z 30 grudnia 2008 r.), w sytuacji, gdy przedmiotowa nieruchomość nigdy nie została wydana, c) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że wydatek udokumentowany fakturą nr [...] wystawioną przez "B" dotyczący nabycia robót budowlanych w K., nie pozostaje w związku z działalnością opodatkowaną spółki tym samym nie podlega odliczeniu. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w świetle orzecznictwa sądowoadministracyjnego, dostawę towaru traktuje się jako czynność faktyczną, a więc przeniesienie prawa do faktycznego dysponowania rzeczą przez nabywcę, a nie rozporządzanie nią w sensie prawnym. W niniejszej sprawie strony umowy z dnia 30 grudnia 2008r. postanowiły, że wydanie nieruchomości będącej przedmiotem umowy nastąpi w terminie do 28 lutego 2009r. równocześnie z zapłatą II raty ceny sprzedaży, a zatem już po tym jak "G" sp. z o. o. w organizacji zapłaci I ratę wynoszącą 2.000.000 zł, która miała być uregulowana do dnia 30 grudnia 2008r. W sytuacji gdy Kupująca nie zapłaciła w umówionym terminie I raty, spółka była w pełni uprawniona na mocy art. 488 § 1 i § 2 k.c. dotyczącego umów wzajemnych do powstrzymania się ze spełnieniem swojego świadczenia i nie wydania kupującej przedmiotu sprzedaży. W związku z faktem, iż w niniejszej sprawie nie ma sporządzonego protokołu zdawczo-odbiorczego czy przekazania to nie można wykazać faktu wydania nieruchomości. W ocenie skarżącej, podejmowanie przez "G" sp. z o. o. w organizacji działań przygotowawczych dotyczących nieruchomości pod kątem realizacji przyszłej inwestycji, występowanie w charakterze użytkownika wieczystego, ponoszenie ciężarów podatkowych, a następnie dokonanie sprzedaży prawa wieczystego użytkowania następnemu nabywcy – "H" sp. z o. o. w żaden sposób nie dowodzi, iż do wydania nieruchomości doszło. Samo zawarcie umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego, w sytuacji gdy nie nastąpiło faktyczne wydanie nieruchomości nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, w związku z czym skarżąca nie miała obowiązku wystawienia faktury i wykazania wynikającego z niej podatku w złożonej deklaracji VAT. Jednocześnie skarżąca wskazała, iż w umowie z dnia 30 grudnia 2008r. jej strony uzgodniły, iż wydanie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości nastąpi w terminie późniejszym od daty zawarcia umowy, stąd nie znajduje żadnego uzasadnienia twierdzenie organów podatkowych, zgodnie z którym do wydania prawa użytkowania gruntu miało dojść z chwilą samego przeniesienia prawa na podstawie zawartej umowy oraz następującego wpisu do księgi wieczystej nieruchomości dnia 2 stycznia 2009r. Odnosząc się do zakwestionowanego prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z dnia 16 stycznia 2009r. wystawionej przez "B" skarżąca wskazała, iż usługi dokumentowane tą fakturą były świadczone w ramach inwestycji polegającej na rozbudowie, nadbudowie, przebudowie budynku stajni w K., który po skończeniu prac miał spełniać funkcję budynku mieszkalnego pod wynajem pokoi gościnnych. Fakt, iż do rozpoczęcia inwestycji nigdy nie doszło nie może oznaczać pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia przedmiotowych usług, natomiast prezentowany przez organ pogląd, iż jedynie niezależne od działań podatnika okoliczności, w postaci chociażby negatywnych decyzji organów administracji lub samorządu terytorialnego, od których zależna jest inwestycja, należy oceniać jako zbyt rygorystyczny i nie znajdujący żadnego uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego. Skarżąca podkreśliła, że w piśmie z dnia 23 stycznia 2015r. (które wpłynęło do organu odwoławczego w dniu 29 stycznia 2015r.) wskazała, iż w dniu 8 lutego 2013r. zawarła umowę dzierżawy z nowym właścicielem nieruchomości – M. P., która umożliwia jej dokończenie inwestycji. Końcowo Podatnik, powołując się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 kwietnia 2008r., sygn. akt I SA/Kr 1493/07, nie podzielił stanowiska organów podatkowych co do wadliwości prowadzonych ewidencji na podstawie art. 193 § 3 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W ocenie organu, umowa dzierżawy przedłożona przez skarżącą po zakończeniu postępowania pozostaje bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd uznał, ze skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty okazały się zasadne. Jak wynika z akt sprawy, uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz treści skargi, w niniejszej sprawie zasadnicze kwestie sporne dotyczą prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług związanego z transakcją zawartą pomiędzy skarżącą, a "G" Sp. z o.o. w organizacji, dotyczącą sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w G. przy ul. Ś. [...] oraz prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] z dnia 16 stycznia 2009r. wystawionej przez firmę "B", dokumentującej "roboty budowlane w K." Odnosząc się do pierwszej z kwestii spornych podkreślić należy, że w przepisach u.p.t.u. jako zasadę przyjęto, że za dostawę towarów uznaje się "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel", przy czym wprost pewne czynności uznano za stanowiące "dostawę towarów" (art. 7 ust. 1 pkt 1-7 u.p.t.u.). Wśród nich wymieniono zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu. Dla dostawy, której przedmiotem jest prawo wieczystego użytkowania gruntów, ustawodawca nie określił odrębnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Przyjmuje się zatem, że powstaje on na zasadach ogólnych, tj. z chwilą dokonania dostawy towarów lub z chwilą otrzymania zaliczki przed dokonaniem dostawy. Jak podnosi się w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 530/12, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl), użyte w treści art. 7 ust. 1 u.p.t.u. sformułowanie "rozporządzanie towarami jak właściciel" należy rozumieć szeroko. Spośród czynności "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" można wymienić sprzedaż i zamianę oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu, czyniąc ten aspekt spełnionym. Niemniej przywołana regulacja z założenia oderwana jest od regulacji cywilnoprawnych, nawiązując przede wszystkim do walorów ekonomicznych obrotu danym towarem. Powyższe rozumienie pojęcia "dostawy towarów" potwierdza orzecznictwo ETS, np. orzeczenie w sprawie C-320/88 pomiędzy Staatssecretaris van Finan-ciën Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV (Holandia). Sprawa ta dotyczyła umowy o przeniesienie ze spółki Safe na spółkę Kats praw związanych z budynkiem oraz przynależnym do niego gruntem, które polegało na upoważnieniu tej drugiej spółki do pobierania pożytków z wydanej jej nieruchomości oraz przejęcia odpowiedzialności za wszelkie koszty i ryzyka z nią związane. Prawo własności pozostało jednak przy spółce Safe, aczkolwiek zobowiązała się ona do jego przeniesienia w dowolnym momencie na podmiot wskazany przez Kats. Tej ostatniej spółce, jako podmiotowi korzystającemu z nieruchomości, udzieliła przy tym pełnomocnictwa do wykonywania wszelkich czynności niezbędnych do przeniesienia w przyszłości prawa własności. Oceniając tę sprawę zarówno Rzecznik Generalny, jak i Trybunał zauważyli, że "dostawa towarów" w rozumieniu art. 5 (1) VI Dyrektywy nie ogranicza się do cywilistycznego przeniesienia prawa własności. Istotne znaczenie ma przeniesienie ekonomicznego prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, pod warunkiem, że daje ono w praktyce nabywcy analogiczne prawa jak przeniesienie tytułu prawnego. Rzecznik Generalny wprost stwierdził, że prawa przysługujące spółce Safe zostały ograniczone w tak znacznym stopniu (tj. jedynie do formalnego posiadania prawa własności), że uzasadnione wydaje się przyjęcie, iż spółka Kats nabyła prawo do rozporządzania nieruchomością jak właściciel (przywołane za R. Namysłowski (red.) A. Kauczuk, A. Piekacz, Komentarz do art. 14 - 19 dyrektywy 2006/112/WE Rady (WE) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, pkt 13 i14, LEX 2008). Położenie nacisku na ekonomiczne, czyli faktyczne władztwo nad rzeczą jako przesłance stwierdzenia okoliczności "przeniesienia prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel", znajduje odzwierciedlenie właśnie w przepisach określających moment powstania obowiązku podatkowego. Także i tu dla dostawy towaru w postaci użytkowania wieczystego gruntu nie przewidziano innych reguł powstania tego obowiązku, niż dla pozostałych towarów. Biorąc pod uwagę brzmienie art.19 ust. 1, ust. 4 i ust. 11 u.p.t.u. należy dojść do wniosku, że w przypadku dostawy towarów przyjęto jako regułę, iż obowiązek podatkowy z tego tytułu, tj. z tytułu wystąpienia czynności uznawanej za dostawę towaru, powstaje z chwilą wydania towaru (art. 19 ust. 1 u.p.t.u.). Jeżeli natomiast dostawa towaru powinna być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru (art. 19 ust. 4 u.p.t.u.). Zatem ten przepis przy dostawach towaru dokumentowanych fakturą ustanawia zasadę, że moment jej wystawienia jest momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizowanej dostawy. Odstępstwo zaś zachodzi wówczas, gdy faktura mająca dokumentować dostawę nie zostanie wystawiona przed upływem 7 dni od daty wydania towaru. W takim wypadku ten siódmy dzień staje się dniem powstania obowiązku podatkowego. Samo zaś wystawienie faktury nie dokumentującej dostawy towarów w rozumieniu ekonomicznym (faktycznego wydania towarów) nie wywołuje obowiązku podatkowego w podatku VAT. Z kolei, gdy jeszcze przed wydaniem towaru dojdzie do otrzymania części należności za dostawę towaru, w szczególności przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty, wówczas obowiązek podatkowy powstanie w tej części z chwilą otrzymania częściowej należności (art. 19 ust. 11 u.p.t.u.). W takiej sytuacji można więc mówić o istnieniu obowiązku podatkowego, który wyprzedza faktyczną realizację dostawy towaru. Mając na uwadze, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "wydanie towaru", którym posłużono się między innymi w przywołanych wyżej przepisach dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego, w kwestii określenia tego pojęcia orzecznictwo sądów administracyjnych wypracowuje pewne kierunkowe wskazania interpretacyjne w tym zakresie. I tak, na kanwie sprzedaży rzeczy ruchomej (zestawów DNA Auto), Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1389/09, stwierdził, że w celu określenia pojęcia wydanie towaru "należy odwołać się do pojęcia przeniesienia posiadania, które następuje poprzez wydanie rzeczy (art. 348 K.c.). Oznacza to, że w takim przypadku prawo do rozporządzenia towarami jak właściciel przechodzi na nabywcę w momencie fizycznego wydania rzeczy (traditio corporalis). Z fizycznym wydaniem rzeczy łączy się po stronie nabywcy wola władania rzeczą dla siebie w zakresie określonego prawa i rezygnacja z posiadania przez dotychczasowego posiadacza. Zrównane z fizycznym wydaniem rzeczy jest wydanie dokumentów, które dają możliwość rozporządzania rzeczą, np. listu przewozowego, oraz środków, które umożliwiają faktyczne władztwo nad rzeczą, np. kluczy do mieszkania (traditio longa manu). Samo jednak wydanie faktury nabywcy nie stanowi wydania dokumentu, które umożliwia rozporządzanie towarem w ujęciu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., a zatem nie stanowi dostawy towarów. (...) to dostawa towarów rozumiana jako "przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel" w sensie ekonomicznym (faktycznym) stanowi podstawę do wystawienia faktury, jako udokumentowanie tej czynności (...). Przyjąć zatem należy, że wydaniem towaru (dostarczeniem towaru, z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego), jest moment, w którym sprzedający odda towar do swobodnego rozporządzania (dysponowania) odbiorcy, a sam przestanie faktycznie władać tym towarem (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 114/06).". W wyroku do którego nawiązano (sygn. akt I FSK 114/06) sprzedaż dotyczyła także rzeczy ruchomych (wyposażenia sklepu). Przywołany zaś w nim pogląd został wprawdzie wypowiedziany na gruncie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm), niemniej w analizowanym tu aspekcie uznać można, że nadal pozostaje aktualny. Wspomnieć natomiast trzeba, że Sąd ten dodał ponadto, iż "rozstrzygnięcia kwestii wydania towaru w konkretnej sprawie nie można czynić poprzez proste odwołanie się do pojęć z zakresu prawa cywilnego (art. 348-351 Kodeksu cywilnego), bowiem każdorazowo zależeć to będzie od ustaleń faktycznych.". W ten sposób trafnie zwrócona została uwaga na konieczność rozważania przede wszystkim okoliczności danej sprawy. W związku z tym wskazana jest ostrożność przy ocenie spełnienia warunku "wydania towaru" przez automatyczne sięganie do rozwiązań ze sfery cywilnej i skutków z niej wynikających. Nie oznacza to w żadnym razie ich całkowitego odrzucenia, lecz jedynie służyć ma uwrażliwieniu na istnienie swoistych rozwiązań podatkowych, częstokroć nie poddających się cywilistycznym regułom. Uzależnienie ocen podatkowych w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, opartego na przesłance "wydania towaru", od specyfiki konkretnej sprawy dało o sobie znać również w wyroku NSA z dnia 25 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 1815/09. Wyrok ten został wydany w związku z przekazaniem przyłącza gazowego, wybudowanego własnym kosztem przez spółkę, na rzecz przedsiębiorstwa gazowego. Sąd stwierdził w nim, że "(...) wydanie towaru w rozumieniu art. 19 ust. 4 u.p.t.u. jest to przeniesienie władztwa nad rzeczą w znaczeniu możliwości dysponowania, władania rzeczą. W niniejszej sprawie przedmiotem czynności był specyficzny towar, a mianowicie przyłącze gazowe. W tym wypadku owe przekazanie władztwa nie odbywa się poprzez fizyczne wydanie rzeczy. Znacznie trudniej określić ten moment. Niewątpliwie zaś tą chwilą nie był odbiór techniczny przyłącza gazowego. (...) w trakcie tej czynności inwestor, wykonawca oraz przedstawiciel przedsiębiorstwa gazowniczego sprawdzają, czy w aspekcie technicznym instalacja gazowa została wykonana prawidłowo i czy będzie można z niej korzystać w bezpieczny sposób. W żadnym razie w ramach tej czynności nie sposób dopatrzyć się woli inwestora, skarżącej spółki, wydania tego przyłącza na rzecz gazowni. Zwłaszcza, że bezspornym było to, że wydanie tego przyłącza na rzecz spółki ze strony wykonawcy nastąpiło kilka dni później niż odbiór techniczny. Skoro więc wydanie towaru, w rozumieniu przepisu art. 19 ust. 4 u.p.t.u. nie nastąpiło w dniu dokonania odbioru technicznego przyłącza, a w sprawie nie sposób precyzyjnie wskazać czynności, czy też zdarzenia, które bez żadnych wątpliwości przenosiło władztwo na przedmiotowym przyłączem, na przykład protokołu przekazania przyłącza na rzecz przedsiębiorstwa gazowniczego, to należy uznać, że w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego zastosowanie powinna mieć ogólna zasada z powyższego przepisu, a mianowicie moment wystawienia faktury. Jak wyżej wskazano przy samoobliczaniu podatku podatnik powinien mieć czytelne kryteria w zakresie powstania obowiązku podatkowego.". Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela powyższe kierunkowe wskazania interpretacyjne, stosowane przy ustalaniu momentu powstania obowiązku podatkowego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy podkreślić że w zaskarżonej decyzji organ słusznie wyeksponował, iż od momentu przeniesienia prawa użytkowania wieczystego przez skarżącą na "G" Sp. z o. o. w organizacji kupująca spółka podjęła szereg czynności związanych z rozporządzaniem nieruchomością jak właściciel. Do takich działań należą niewątpliwie akty przedłużania z Gminą Miasta warunków zagospodarowania gruntu, wystąpienie o uzgodnienie projektu, koncepcji zespołu kamienic mieszkalno-usługowych, wydanie zaleceń konserwatorskich dla zespołu mieszkalno-usługowego przy ul. Ś. [...] w G. do Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków czy finalnie - przeniesienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i wydanie nieruchomości na rzecz innego podmiotu – "H" sp. z o. o. Przy czym podnoszona na rozprawie okoliczność, że wspomniana transakcja nastąpiła pomiędzy podmiotami powiązanymi nie miała wpływu na treść zaskarżonej decyzji. Podejmowane przez "G" sp. z o. o. w organizacji jako użytkownika wieczystego lub też przez działające w jej imieniu podmioty działania nie były przez wszystkie te lata kwestionowane ani skarżącą ani przez inne podmioty. Od stycznia 2009r. to właśnie "G" Sp. z o. o. w organizacji ponosiła ciężary związane z przedmiotem umowy z dnia 30 grudnia 2008r. W wyroku z dnia 30 czerwca 2010r., sygn. akt [...] Sąd Okręgowy [...] Wydział Cywilny wskazał jednoznacznie, iż to właśnie Spółka "G" jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej w G. , przy ul. Ś. [...] i spółka ta zobowiązana jest do dokonania opłaty rocznej za 2009r. z tytułu użytkowania wieczystego na rzecz Gminy Miasta, począwszy od stycznia 2009r. W konsekwencji organy doszły do wniosku, że skarżąca była zobowiązana do wystawienia faktury końcowej dokumentującej dokonanie sprzedaży oraz na podstawie art. 19 ust. 1 i ust. 4 u.p.t.u., wykazania wartości dotyczących tej transakcji w ewidencji sprzedaży za styczeń 2009r. (art. 109 ust. 3 u.p.t.u.), a tym samym rozliczenia podatku należnego w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2009r. W ocenie Sądu, w sytuacji gdy przeniesienie prawa do rozporządzania towarem (tu prawem użytkowania wieczystego nieruchomości) jak właściciel na kontrahenta skarżącej, stanowiące dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. i w konsekwencji równoznaczne z tym wydanie jej nieruchomości, o którym mowa w przepisach statuujących moment powstania obowiązku podatkowego, tj. art. 19 ust. 1, ust. 4 u.p.t.u., nie zostało udokumentowane protokołem wydania nieruchomości, to wobec wątpliwości co do daty dokonania tej czynności, należało uwzględnić postanowienia umowy z dnia 30 grudnia 2008r. (akt notarialny Rep. [...]) przenoszącej ze skarżącej na rzecz "G" sp. z o. o. w organizacji z siedzibą W., prawo wieczystego użytkowania gruntu nieruchomości położonej w G. przy ul. Ś. [...]. W § 3 tej umowy zawarto zobowiązanie skarżącej do wydania przedmiotu umowy w terminie do dnia 28 lutego 2009 r. Jednocześnie strony umowy postanowiły, że z dniem wydania przejdą na kupującą spółkę korzyści i ciężary związane z przedmiotem tej umowy. Zatem wobec twierdzeń skarżącej, iż do wydania nieruchomości w związku z brakiem zapłaty ze strony nabywcy de facto nigdy nie doszło oraz obszernego materiału dowodowego zgromadzonego przez organy, wskazującego jednak na podejmowanie szeregu czynności związanych z rozporządzaniem nieruchomością jak właściciel, należało przyjąć, że obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności nie powstał w styczniu 2009 r. jak przyjęły organy, natomiast datą mającą wpływ na powstanie tego obowiązku, w świetle art. 29 ust. 1 i ust. 4 u.p.t..u. jest 28 lutego 2009r. Wprawdzie zobowiązanie skarżącej wynikające z umowy z dnia 30 grudnia 2008 r. wskazuje jedynie graniczny termin wydania gruntu, to jednak wobec braku udokumentowania tej czynności protokołem wydania nieruchomości, zasadnym było przyjęcie, iż z tą datą należało wiązać skutki związane z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Nie ulega wątpliwości, że zdarzenie to powinno mieć odzwierciedlenie w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 u.p.t.u., bowiem wykazanie tej dostawy jest niezbędnym elementem umożliwiającym określenie przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz określenia wysokości podatku należnego. W konsekwencji skarga zasługiwała na uwzględnienie jedynie w powyższym zakresie. Rację ma bowiem organ twierdząc, że kwestia sposobu, w jaki strony umowy określiły swoje zobowiązania oraz jak dochodzą wzajemnych roszczeń pozostaje bez wpływu na ocenę prawnopodatkową, tj. czy w rozumieniu u.p.t.u. nastąpiła dostawa podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Uszło uwadze skarżącej, że moment powstania obrotu w podatku od towarów i usług wiąże się praktycznie z momentem powstania obowiązku podatkowego w tym podatku. Co do zasady bowiem, wartość świadczenia stanie się obrotem w rozumieniu art. 29 u.p.t.u. w momencie i w zakresie określonym obowiązkiem podatkowym. Co do zasady, obrotem będzie więc cała kwota należności z tytułu wykonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu, z uwzględnieniem sytuacji przewidzianej w art. 19 ust. 11 u.p.t.u. jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Druga kwestia sporna podniesiona w skardze dotyczy oceny czy skarżącej z tytułu poniesionych wydatków, udokumentowanych fakturą nr [...] z dnia 16 stycznia 2009r. wystawionej przez firmę "B" za "roboty budowlane w K.", przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1a u.p.t.u., a w szczególności czy istnieje związek pomiędzy nabytymi usługami, a czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Jak słusznie wskazują zarówno strona skarżąca jak i organy podatkowe, generalna zasada regulująca prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego sformułowana została w przepisie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., według której podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, za wyjątkiem wymienionych w tym przepisie przypadków (art. 86 ust. 8). Z dniem 1 maja 2004 r., tj. z dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, prawo wspólnotowe stało się "integralną częścią" polskiego porządku prawnego. System prawa składa się obecnie z podsystemu prawa unijnego (przepisy traktatowe, przepisy ustanowione przez prawodawcę wspólnotowego, w tym rozporządzenia, dyrektywy) oraz podsystemu prawa polskiego. W skład obowiązujących źródeł prawa wchodzi Dyrektywa 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.Urz.UE.L 347), która zastąpiła od dnia 1 stycznia 2007 r. VI Dyrektywę Rady z dnia 17 maja 1977 r. (Dz.U.UE.L 77.145.1) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatkowego (77/388/EEC). Dyrektywę, jako szczególny akt normatywny, który funkcjonuje we wspólnym porządku prawnym, winno odzwierciedlać prawo krajowe, a wewnętrzne normy implementacyjne winny być podstawą prawną rozstrzygania sporów. Polski ustawodawca dokonał jej implementacji uchwalając w dniu 11 marca 2004 r. ustawę o podatku od towarów i usług. Stosując przepisy prawa krajowego obowiązkiem organów państwa członkowskiego jest interpretowanie przepisów prawa wewnętrznego w "świetle brzmienia i celów" dyrektywy, która nie wywołuje skutku bezpośredniego. Realizując ten obowiązek, odnieść należy uregulowania zawarte w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. do obowiązującej w zakresie podatku od wartości dodanej Dyrektywy 2006/112/WE, stwierdzając, że jest on odzwierciedleniem zawartej w art. 168 Dyrektywy, uznanej za podstawową, zasady wspólnego systemu VAT, wiążącej prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystąpieniem czynności opodatkowanych. Fundamentalną cechą podatku od wartości dodanej, wynikającą z postanowień Dyrektywy, jest zasada neutralności podatku dla podatników, która realizowana jest poprzez umożliwienie podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako podstawowe prawo podatnika, co zostało potwierdzone w szeregu orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną, dlatego też korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, a nie jako jego przywilej. Stanowisko takie zaprezentowane zostało w szeregu orzeczeń ETS m.in. w sprawie 268/83 dotyczącej sporu D.A. Rompelman i E.A Rompelman a Minister Financiën (Holandia), w uzasadnieniu którego podkreślono zasadę neutralności podatku VAT dla podatnika. Podobnie w sprawie 50/87, w sporze między Komisją Europejską a Republiką Francuską ETS wskazał, że ustanawiając i stosując, wbrew VI Dyrektywie, zasady podatkowe, które ograniczają prawo przedsiębiorców do odliczeń podatku VAT zapłaconego w związku z zakupami, w przypadku których Dyrektywa nie przewiduje ograniczenia prawa do odliczenia, Republika Francuska nie dopełniła zobowiązań wynikających z Traktatu Rzymskiego. ETS argumentował, że system odliczeń podatku VAT wynikający z art. 17 do 20 VI Dyrektywy ma na celu zdjęcie z podatnika ciężaru związanego z ekonomicznym kosztem podatku, jaki podatnik musi zapłacić w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. Wszelkie ewentualne ograniczenia przyznanego podatnikom prawa do odliczeń powinny być wprowadzone, ze względu na konieczność ujednolicenia obciążeń tym podatkiem, w podobny sposób we wszystkich Państwach Członkowskich, na podstawie wspólnych regulacji wiążących te państwa. Jeśli w prawie wspólnotowym nie ma regulacji, która pozwalałaby na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane (Dyrektywa VAT pod red. K. Sachsa, R. Namysłowskiego, Komentarz, Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2008, str. 736 i n.). Także w wielu innych orzeczeniach ETS przypomina, że art. 17 VI Dyrektywy określa precyzyjnie warunki powstania i zakres prawa do odliczenia nie pozostawiając państwom członkowskim żadnego marginesu dowolności w zakresie jego wprowadzenia w życie (wyrok C-400/98 z dnia 8 czerwca 2000 r.; C-33/03 z dnia 10 marca 2005 r.), wskazując na powstanie prawa do odliczenia z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz na uzależnienie tego prawa od związku zakupu z działalnością opodatkowaną, nie pozwalając wątpić, że okolicznością dającą podatnikowi prawo do zastosowania mechanizmu odliczania jest nabycie towarów i usług przez podatnika w toku jego działalności gospodarczej. Wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dokonywana zgodnie z przepisami VI Dyrektywy (a od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE), powinna uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo, w którym co do zasady przeważa pogląd, że jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia VAT (vide: J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2010, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, str. 976). Ważne jest zatem, aby związek pomiędzy podatkiem naliczonym a sprzedażą opodatkowaną w chwili dokonywania zakupów był uchwytny i oczywisty, a nabyte towary i usługi muszą w sposób niewątpliwy służyć czynnościom opodatkowanym. Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach opodatkowanej działalności podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej lub planowanej przez niego działalności gospodarczej. Istotne jest również to, że w chwili realizacji prawa do odliczenia nie musi być jeszcze spełniona przesłanka wykorzystania towaru lub usługi do sprzedaży opodatkowanej. Kwestia charakteru związku z czynnościami opodatkowanymi była podkreślana w orzecznictwie TSUE. W sprawie C-4/94 (orzeczenie z dnia 6 kwietnia 1995 r., BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) stwierdzono, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi. W tej sprawie Trybunał opowiedział się za związkiem bezpośrednim i występującym niezwłocznie po dokonaniu zakupów, z którymi związany był podatek. Cytowane orzeczenie dotyczyło braku prawa do odliczenia w sytuacji, gdy podatek związany był niewątpliwie wyłącznie z transakcją zwolnioną, która była dopiero później wykorzystana w działalności opodatkowanej. Z kolei w sprawie C-408/98 (orzeczenie z dnia 22 lutego 2001 r., Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excise) Trybunał stwierdził, że przepisy dyrektyw, dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego, powinny być interpretowane w ten sposób, aby warunkiem powstania prawa do odliczenia podatku było co do zasady istnienie bezpośredniego i niezwłocznego związku pomiędzy daną transakcją, z którą związany jest podatek naliczony, a transakcją opodatkowaną dla której zakup ten poczyniono. Istnienie takiego związku jest konieczne, aby podatnik był uprawniony do odliczenia VAT, a także dla ustalenia zakresu tego odliczenia. Trybunał uznał, że dla powstania prawa do odliczenia wystarczające jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym a tą częścią działalności podatnika, która jest przedmiotem opodatkowania VAT. W związku z tym VAT naliczony przy nabyciu towarów i usług bezpośrednio związanych z tą częścią działalności, która jest przedmiotem podatku VAT, może w całości podlegać odliczeniu. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że bezsporne jest, iż skarżąca poniosła wydatki na usługi budowlane, udokumentowane fakturą nr [...] z dnia 16 stycznia 2009r. Wynikający z nich podatek naliczony skarżąca odliczyła w deklaracji za styczeń 2009r. utrzymując, iż zakupione prace miały służyć planowanej działalności opodatkowanej. Organy ustaliły, że zakupione usługi budowlane polegały na rozbudowie, nadbudowie i przebudowie budynku stajni w K., który, zgodnie z oświadczeniem skarżącej, miał po realizacji inwestycji spełniać funkcję budynku mieszkalnego pod wynajem pokoi gościnnych - działalności sklasyfikowanej pod numerem PKWiU 55.20 - pozycja 163 zał. 3 do ustawy o VAT. Planowana przez spółkę działalność miała podlegać opodatkowaniu według stawki 8%, a związek zakupionych prac budowlanych z planowaną działalnością opodatkowaną w ocenie spółki uprawniał ją do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury w deklaracji VAT za styczeń 2009r. Organy ustaliły, iż planowana inwestycja polegająca na wynajmie pokoi gościnnych w wyremontowanej stajni w ogóle nie została zrealizowana, nie rozpoczęto sprzedaży usług, nie było żadnej sprzedaży opodatkowanej związanej z nieruchomościami w K. Bezsporne jest również, iż nieruchomości na których planowano inwestycję zostały sprzedane M. P. na podstawie umów zawartych w formie aktów notarialnych z dnia 8 lutego 2013r. rep. [...], rep. [...]. Sprzedaż nieruchomości rolnych położonych w K. została udokumentowana fakturami VAT nr [...] z dnia 8 lutego 2013r. oraz nr [...] z dnia 28 lutego 2013r., z zastosowaniem zwolnienia przedmiotowego, odpowiednio na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29 ust. 5 u.p.t.u. oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. W tych okolicznościach organ wskazał, iż zakupione usługi nie pozostają w związku z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, gdyż taka, co nie jest sporne, nigdy nie zaistniała. Podkreślił przy tym, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika wprost jakie okoliczności stanowiły przyczyny zaniechania planowanej działalności przez spółkę. W toku postępowania podatkowego spółka nie złożyła wyjaśnień, ani nie przedłożyła dokumentów świadczących o zaistnieniu okoliczności pozostających poza kontrolą podatnika, które spowodowały zakończenie inwestycji związanej z nieruchomością w K. Jedynie w piśmie z dnia 23 stycznia 2015r., które wpłynęło do organu odwoławczego już po wydaniu zaskarżonej decyzji wskazano, że bezpośrednią przyczyną wstrzymania inwestycji były kwestie finansowe i zmiana koncepcji przebudowy budynku. Organ wywiódł, że spółka postanowiła sprzedać niedokończoną inwestycję regulując w ten sposób dług wobec swojego wierzyciela, jednakże z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby na jej decyzję o formie spłaty swoich zobowiązań miały wpływ niezależne, pozostające poza jej kontrolą okoliczności. W ocenie organu podjęta przez spółkę decyzja o spłacie zadłużenia wobec M. P. nieruchomościami, które miały służyć opodatkowanej działalności gospodarczej nie jest okolicznością pozostającą poza kontrolą podatnika, która uzasadniałaby prawidłowość dokonanego przez spółkę odliczenia. W ocenie organu, dokonane przez spółkę wybory nie były podyktowane niezależnymi od niej okolicznościami i same w sobie takich nie stanowią. Podatnik nie wskazał, a z zebranego materiału dowodowego nie wynika, żeby miały miejsce okoliczności pozostające poza jego kontrolą, które spowodowałyby zaniechanie podjętej inwestycji. Odnosząc się do argumentacji organu Sąd zauważa, że bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym a transakcją opodatkowaną może stanowić postawę do odliczenia VAT. W sytuacji jednak gdy poniesiono wydatki z tytułu zakupu usług związanych z planowaną inwestycją na nieruchomości, która następnie została sprzedana, a czynność ta stanowiła czynność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT, nie można przyjąć, że o prawie do odliczenia podatku naliczonego winien decydować zamiar podatnika co do wykorzystania zakupionych usług istniejący w momencie ponoszenia wydatku. Zauważyć jednak należy, że zarówno w odwołaniu, jak i skardze do Sądu podniesiono, że związek pomiędzy podatkiem naliczonym a sprzedażą opodatkowaną wystąpi w każdym przypadku nabywania towarów (usług) zaliczanych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a taki charakter - zdaniem skarżącej - miała inwestycja prowadzona przez spółkę. Ewentualne niewykorzystanie środka trwałego środka trwałego w działalności opodatkowanej będzie skutkować koniecznością korekty odliczonego podatku na zasadach wynikających z art. 91 u.p.t.u. Zdaniem skarżącej, ponosząc przedmiotowy wydatek miała pełne prawo dokonać odliczenia VAT naliczonego, zaś ewentualne niewykorzystanie środka trwałego (po zakończeniu przedmiotowej inwestycji) w działalności opodatkowanej i wykorzystanie go do innych celów obliguje spółkę do korekty podatku VAT naliczonego w miesiącu, w którym dojdzie do zmiany takiego przeznaczenia. W dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że organ odwoławczy w przypadku wniesienia odwołania rozpoznaje sprawę w całości od początku, przy czym obowiązany jest uwzględnić stan faktyczny zaistniały również w trakcie postępowania odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2003 r., SA/Bd 2154/03, POP 2004, z. 1, poz. 2.) Rolą organu odwoławczego jest nie tylko przeprowadzenie ponownie postępowania w sprawie, ale także ustosunkowanie się do stanowiska strony tego postępowania. W związku z rozpoznaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej wniesionego odwołania, te wymogi nie zostały spełnione. Pomimo wyraźnego wskazania przez odwołującą się na możliwość zastosowania w sprawie korekty odliczonego podatku na zasadach wynikających z art. 91 u.p.t.u., organ odwoławczy, wbrew treści art. 210 § 4 O.p. nie odniósł się do tej argumentacji skarżącej. Brak tego uzasadnienia uniemożliwia Sądowi kontrolę zaskarżonej decyzji w tym zakresie. Natomiast złożenie do akt postępowania podatkowego kopii umowy dzierżawy z dnia 8 lutego 2013r. zawartej pomiędzy "A" sp. z o. o. a Panią M. P. pozostawało bez wpływu na wynik sprawy. Dokument został złożony do akt już po wydaniu zaskarżonej decyzji a skarżąca nie wykazała, że była w jego posiadaniu na etapie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, w trakcie którego organ wzywał ją m.in. do wskazania przyczyn zaniechania inwestycji. Nie mógł mieć on zatem wpływu na ustalenia organu w zakresie określenia zobowiązania podatkowego spółki, a tym samym ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 193 § 3 O.p. Zauważyć bowiem należy, że w niniejszej sprawie organy wskazały naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego, co w świetle powołanego przepisu jest niezbędne dla wykazania wadliwości księgi podatkowej. Natomiast powołany na poparcie argumentacji skarżącej wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 kwietnia 2008r., sygn. akt I SA/Kr 1493/07 został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1905/08. W pozostałym zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa wskazywanych w skardze, uznając ustalenia faktyczne i prawne poczynione przez organy podatkowe za prawidłowe. Biorąc jednak pod uwagę wskazane wyżej uchybienia, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ rozpatrzy materiał dowodowy z uwzględnieniem powyższych wskazań Sądu co do oceny prawnej i dalszego postępowania. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie 1 sentencji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm.). O zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.