I SA/Po 1528/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2015r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej A sp. z o.o. kwotę [...] zł ([...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] i uzupełnionym w dniu [...] "X." Sp. z o. o. w X. (dalej: "Spółka", "wnioskodawczyni") zwróciła się do Ministra Finansów, działającego przez podmiot upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku, jaką powinna zastosować wystawiając dla najemców faktury VAT z tytułu mediów. Przedstawiając stan faktyczny i zdarzenie przyszłe Spółka wskazała, że jest deweloperem i inwestorem oferującym nowoczesne powierzchnie magazynowe, w szczególności Spółka koncentruje swoją działalność gospodarczą na budowaniu i wynajmowaniu budynków w ramach parków biznesowych i przemysłowych, zlokalizowanych przy najważniejszych węzłach komunikacyjnych lub na obrzeżach miast. Spółka zawarła oraz będzie zawierać w przyszłości ze swoimi klientami umowy najmu powierzchni magazynowej oraz powierzchni biurowej i socjalnej. W umowach odrębnie uregulowano postanowienia dotyczące opłat związanych z użytkowaniem nieruchomości, tj. tzw. opłat eksploatacyjnych oraz kosztów za media dostarczone do przedmiotu najmu. W przypadku kosztów niezbędnych mediów (takich jak: energia elektryczna, woda, gaz) lub usług (np. odprowadzanie ścieków, wywóz śmieci, usługi telekomunikacyjne i przesyłanie danych, czy konserwacja nieruchomości), Spółka co do zasady daje możliwość zawarcia odpowiednich umów na dostawę tych mediów i usług bezpośrednio przez najemców. Jednak w przypadku zawarcia tych umów przez Spółkę, odpowiednie koszty są refakturowane na najemców po kosztach, tj. bez marży, w formie oddzielnej faktury i proporcjonalnie do udziału danego najemcy w takich kosztach, na podstawie faktur otrzymanych od bezpośrednich dostawców mediów i usług. Najemca otrzymuje więc oddzielną fakturę, którą stanowi czynsz najmu oraz opłaty eksploatacyjne oraz oddzielną fakturę, którą stanowią opłaty za zużyte media według wskazań podliczników indywidualnych dla każdego najemcy. W związku z powyższym opisem Spółka zadała pytanie: jaką stawkę VAT powinna zastosować wystawiając dla najemców faktury za koszty mediów: czy powinna to być stawka VAT właściwa dla opłat czynszowych z tytułu świadczonej usługi najmu (tj. stawka podstawowa, obecnie 23%), czy też stawka właściwa dla danego towaru lub usługi składających się na koszty mediów, zgodnie z fakturami otrzymanymi od dostawców? Prezentując własne stanowisko Spółka podała, że z zawieranych umów wynika jednoznacznie, że koszty mediów są regulowane przez najemcę na rzecz Spółki w sposób odrębny od czynszu. Stąd też kosztów tych nie powinno zaliczać się do podstawy opodatkowania usługi najmu, a w związku z tym nie są one opodatkowane stawką VAT właściwą dla tej usługi (23%). Spółka ma prawo refakturować koszty mediów na najemców z zastosowaniem stawki VAT właściwej dla odpowiednich dostaw towarów lub usług odpowiadających tym kosztom, nie wyłączając możliwości zastosowania stawki obniżonej (np. 8% w przypadku usług związanych z dostarczaniem wody, czy odprowadzaniem ścieków). Wnioskodawczyni powołała się na przepis z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: "u.p.t.u."), zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. W opinii Spółki w przypadku występowania świadczeń złożonych, tzn. takich, gdzie poszczególne elementy świadczenia są konstytutywne dla świadczenia głównego i są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie stanowią jedno świadczenie gospodarcze, łączna wartość wszystkich elementów świadczenia stanowi obrót podlegający opodatkowaniu według stawki podatkowej właściwej dla świadczenia głównego. W przypadku usługi najmu wynajmujący nie ma obowiązku dostarczania mediów (art. 684 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 - dalej: "K.c.). Umowy na dostarczanie mediów do nieruchomości będących przedmiotem umów najmu mogą być co do zasady zawierane zarówno przez wynajmującego, jak i najemców, co również umowy zawarte przez Spółkę co do zasady przewidują. Zdaniem Spółki należy uznać, że choć usługi dostarczania mediów są bez wątpienia związane z usługą najmu, to nie są one co do zasady konstytutywne dla usługi najmu. W praktyce występują jednak sytuacje, gdzie strony umowy najmu wyraźnie postanowią, że w cenę usługi najmu będą wliczane także inne opłaty, np. opłaty za media i będą razem fakturowane. Wówczas, zdaniem Spółki, dostawy towarów i świadczenie usług związanych z dostawą mediów będą stanowiły czynności składające się na jedno świadczenie złożone, jaką jest usługa najmu i będą podlegały opodatkowaniu VAT według stawki właściwej dla świadczenia zasadniczego, tj. usługi najmu (23%). Spółka podniosła, że w każdym przypadku wystawia na najemców osobne faktury VAT za czynsz oraz osobne za koszty mediów. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 u.p.t.u., jeżeli podatnik działający we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi, zaś podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług pomniejszona o kwotę podatku. Z kolei na podstawie art. 7 ust. 8 u.p.t.u., w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Powyższe przepisy w połączeniu z orzecznictwem sądów administracyjnych i interpretacji organów podatkowych dają zasadniczo podatnikom podstawę do refakturowania, przy czym ogólnie przyjętymi warunkami stosowania refaktur jest to, aby: - korzystającym z usług był podmiot wskazany na refakturze, a podmiot wskazany na fakturze z tych usług nie korzystał, bądź korzystał w ograniczonym zakresie; - stawka VAT była tożsama co do stawki VAT wskazanej na fakturze pierwotnej; - w zawartej umowie istniała podstawa do refakturowania; - cena na refakturze wynikała z faktury pierwotnej. Według Spółki w przypadku "przenoszenia" kosztów mediów na najemców, wszystkie powyższe warunki są spełnione, a zatem w oparciu o art. 8 ust. 2a oraz art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Spółka jest uprawniona do ich refakturowania przy zastosowaniu stawek VAT właściwych dla odpowiednich dostaw, w tym do zastosowania stawki obniżonej 8% VAT przykładowo dla usług związanych z dostarczaniem wody, czy odprowadzaniem ścieków. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona powołała się między innymi na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2011 r., o sygn. akt I FSK 740/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 października 2012 r., o sygn. akt III SA/Wa 25/12, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2013 r., o sygn. akt I SA/Gd 1235/12 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 czerwca 2012 r., o sygn. akt I SA/Wr 331/12. Minister Finansów, działając przez podmiot upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji z dnia [...], nr [...], działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: "O.p."), ocenił, że stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie stawki podatku, jaką powinna zastosować, wystawiając dla najemców faktury VAT za: - energię elektryczną, wodę, gaz, odprowadzanie ścieków, wywóz śmieci oraz konserwację nieruchomości jest nieprawidłowe, - natomiast jest prawidłowe w zakresie usług telekomunikacyjnych i przesyłu danych. W motywach interpretacji organ przywołał treść przepisów u.p.t.u., w tym m.in. art. 5 ust.1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8, art. 29 ust. 1, art. 30 ust. 3 art. 106 ust. 1 oraz treść art. 659 § 1 K.c., w myśl którego przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Organ zaznaczył, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę. Analizując umowę najmu organ podał, że jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy. Wyliczenie co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Według organu strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane. W opinii organu interpretacyjnego najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą powyższych towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu. Usługi i dostawy pomocnicze, takie jak zapewnienie dostępu do wody, energii elektrycznej, gazu czy odprowadzanie ścieków, wywóz śmieci oraz konserwacja nieruchomości nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku. Bez usługi podstawowej - usługi najmu - odsprzedaż usług pomocniczych utraciłaby swój sens. Zdaniem organu w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokalu, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu zużycia wody, energii elektrycznej, gazu czy odprowadzania ścieków, wywozu śmieci oraz konserwacji nieruchomości stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji, kiedy wynajmujący zawiera umowę na dostawę mediów do nieruchomości będącej przedmiotem najmu, nie przenosi kosztów dostawy tych mediów bezpośrednio na najemcę. Z punktu widzenia usługobiorcy istotny jest zakup usługi najmu. Nie ma podstaw prawnych, aby w sprawie sztucznie rozdzielać jedną usługę najmu na: usługę najmu i usługi obce (refakturowane) oraz stosować dla nich odrębne stawki VAT. Reasumując organ interpretacyjny stwierdził, że świadczenia dodatkowe (pomocnicze) są ściśle związane z usługą najmu lokalu i mają w stosunku do nich charakter poboczny (uzupełniający). Świadczenia z tytułu zużycia wody, energii elektrycznej, gazu czy odprowadzania ścieków, wywozu śmieci oraz konserwacji nieruchomości nie stanowią odrębnych usług, ale są elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie - usługę najmu i podlegają opodatkowaniu według stawek właściwych dla usługi zasadniczej. Tym samym stanowisko Spółki w tej części organ uznał za nieprawidłowe. W kwestii odsprzedaży usługi telekomunikacyjnej i przesyłu danych, które Spółka wymieniła w opisie sprawy obok pozostałych mediów, organ stwierdził, że są one świadczeniami samodzielnymi i odrębnymi od usługi najmu. Mimo, że usługi te towarzyszą korzystaniu z najmowanego obiektu, to nie są one niezbędne do korzystania z tego obiektu. Organ interpretacyjny powołał się w tym zakresie na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 11 czerwca 2009 r., w sprawie C-72/07, w którym została rozstrzygnięta kwestia związana z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W tej sprawie Trybunał ocenił, że nie występuje świadczenie złożone bowiem kluczowy charakter ma fakt, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury, obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem. TSUE uznał, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem a sprzątaniem jest na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, czyli w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Wobec tego, w opinii organu, bez takich mediów jak energia elektryczna, woda, gaz, odprowadzanie ścieków, wywóz śmieci, konserwacja nieruchomości, właściwe korzystanie z lokalu jest niemożliwe, są to bowiem media (usługi) niezbędne do funkcjonowania określonego lokalu. Natomiast bez takich mediów jak telefon, internet wynajmujący lokal może swobodnie funkcjonować. Są to zatem media, które nie muszą bezwzględnie towarzyszyć korzystaniu z danego lokalu, tj. media bez których korzystanie z lokalu, przy zapewnieniu dostępu innych mediów, jest możliwe. Dlatego też w przypadku usługi telekomunikacyjnej oraz przesyłu danych wnioskodawczyni winna "refakturować" te usługi na najemców. W konkluzji organ interpretacyjny powołał się na treść art. 28 powołanej wcześniej Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 8 ust. 2a u.p.t.u. i wskazał, że w odniesieniu do nabywanych przez Spółkę usług telekomunikacyjnych oraz przesyłu danych należy przyjąć, że Spółka w tym przypadku działa w imieniu własnym, lecz na rachunek innego podmiotu. Dlatego poniesione koszty, gdzie odbiorcą jest najemca, a podmiotem obciążonym kosztami usług telekomunikacyjnych oraz przesyłu danych jest Spółka, powinny zostać przeniesione na faktycznego odbiorcę. Tym samym, wydatki poniesione przez Spółkę na zakup usługi telekomunikacyjnej oraz przesyłu danych, jako niestanowiące elementu usługi najmu, winny być przedmiotem odsprzedaży dla najemcy. Przeniesienie tych kosztów winno zostać udokumentowane poprzez wystawienie przez Spółkę na podmiot będący faktycznym odbiorcą świadczenia faktury VAT ("refaktury") z zastosowaniem właściwej stawki podatku dla tej usługi. Powyższe oznacza, że stanowisko Spółki, w zakresie zastosowania stawki VAT, w odniesieniu do refakturowanych usług telekomunikacyjnych oraz przesyłu danych, jest prawidłowe. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której wniosła o uchylenie powyższej interpretacji w części dotyczącej spornych kosztów mediów oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj.: art. 29 ust. 1, art. 8 ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 u.p.t.u., poprzez uznanie, że usługi dostaw mediów stanowią wraz z najmem jednolite niepodzielne świadczenie, a w konsekwencji stanowią część obrotu związanego z usługą najmu, zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., nie zaś odrębne świadczenie podlegające refakturowaniu na gruncie art. 8 ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 u.p.t.u.; - przepisów prawa procesowego, tj.: art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na braku pełnego odniesienia się do całokształtu argumentacji przedstawionej przez Spółkę we wniosku oraz nie odniesienie się do powołanych w jej treści wyroków sądów administracyjnych. Argumentując skargę Spółka stwierdziła, że sporne koszty nie stanowią elementu kompleksowej usługi najmu. Spółka zwróciła uwagę, że z przepisów Kodeksu cywilnego jasno wynika, że wynajmujący nie ma obowiązku zapewnienia dostarczania mediów do wynajmowanej nieruchomości. Ma jedynie obowiązek zapewnić te usługi, które zmierzają do zapewnienia utrzymania nieruchomości w stanie przydatnym do umówionego użytku, jak np. obowiązkowe przeglądy i inspekcje, czy usługi związane z ochroną przeciwpożarową. A zatem to te ostatnie wskazane świadczenia, jako nierozerwalne z usługą najmu, stanowią jej kompleksowe elementy. Z powyższego skarżąca wywiodła, że sporne koszty, stanowiące odrębne od usługi najmu świadczenie i nie powinny być włączane do podstawy opodatkowania usługi najmu. Strona skarżąca po dokonaniu analizy art. 29 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 73 i art. 78 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, doszła do przekonania, że za koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług można uznać jedynie takie koszty, które są konstytutywne dla danej usługi, nie zaś takie, które jedynie jej towarzyszą. A zatem każdy koszt bezpośrednio związany ze świadczoną usługą powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Tych kosztów nie traktuje się jako odrębnych świadczeń, ale jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki VAT właściwej dla świadczenia zasadniczego. W przypadku natomiast spornych kosztów usługi te nie są konieczne do wykonania świadczenia głównego, gdyż możliwe jest wynajęcie nieruchomości bez zapewnienia dostępu do tych usług. Zdaniem skarżącej organ podatkowy, wydając zaskarżoną interpretację, naruszył zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych, która powinna przejawiać się w merytorycznej poprawności i staranności działań organów podatkowych oraz zasadę legalności przewidującą, że organy powinny interpretować przepis prawa zgodnie z regułami wykładni gramatycznej i celowościowej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, działając za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w P., wniósł o jej oddalenie, jako bezzasadnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu postanowieniem z dnia 14 maja 2014 r. zawiesił postępowanie, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."), w związku z wydaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie postanowienia z dnia 22 października 2013 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1389/12, w którym wystąpiono do TSUE z następującymi pytaniami prawnymi, czy: 1) przepisy art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dochodzi do dostaw przez wynajmującego energii elektrycznej, cieplnej i wody oraz usług wywozu nieczystości na rzecz najemcy lokalu, bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, które dostarczane są do tego lokalu przez wyspecjalizowane podmioty trzecie, w sytuacji gdy stroną umów o dostawy tych towarów i świadczenie usług jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty ich poniesienia na najemcę lokalu z nich faktycznie korzystającego?; 2) w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze – czy koszty energii elektrycznej, cieplnej i wody oraz wywozu nieczystości zużytych przez najemcę lokalu powiększają u wynajmującego podstawę opodatkowania (czynsz), o której mowa w art. 73 Dyrektywy 2006/112, z tytułu świadczenia usługi najmu, czy też przedmiotowe dostawy i usługi stanowią świadczenia odrębne od usługi wynajmu lokali? Wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2015 r., w sprawie C-42/14, TSUE udzielił odpowiedzi na powyższe pytania (dostępny: www.curia.eu). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Badając zaskarżony akt według kryteriów przewidzianych w P.p.s.a. Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu stanowisko organu podatkowego przedstawione w zaskarżonej interpretacji co do mediów jest bowiem błędne. Prawidłowe jest natomiast stanowisko w kwestii usług telekomunikacyjnych i przesyłu danych, co nie było też kwestionowane w skardze. Istota sporu dotyczy tego, czy w świetle przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego występuje jedno świadczenie, tzn. czy opłaty za tzw. media stanowią wraz z czynszem najmu łączny obrót opodatkowany wg zasad najmu lokali użytkowych, tj. stawką 23 %. Organ interpretacyjny przyjął, że nie ma podstaw prawnych do tego, aby sztucznie rozdzielać jedną usługę najmu na usługę najmu i usługi obce (refakturowane) oraz stosować dla nich odrębne stawki VAT, a konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu. Stąd ponoszone przez wynajmującego wydatki (jeśli, to wnioskodawczyni ma bezpośrednio zawartą umowę z dostawcami mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., z tytułu świadczenia usługi najmu lokalu na rzecz najemcy. Przeciwnego poglądu jest skarżąca, która twierdzi, że skoro z zawieranych przez nią z najemcami umów wynika jednoznacznie, że koszty mediów są regulowane przez najemcę na rzecz Spółki w sposób odrębny od czynszu, kosztów tych nie powinno zaliczać się do podstawy opodatkowania usługi najmu, a w związku z tym nie są one opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla tej usługi (23%). Skarżąca Spółka stanęła także na stanowisku, że ma prawo refakturować koszty mediów na najemców z zastosowaniem stawki VAT właściwej dla odpowiednich dostaw towarów lub usług odpowiadających tym kosztom mediów, nie wyłączając możliwości zastosowania stawki obniżonej. Dla rozstrzygnięcia sprawy zasadnicze znaczenie ma powołany powyżej wyrok TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r., w sprawie C-42/14, Minister Finansów przeciwko Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie. Wyrokiem tym TSUE orzekł, że: 1. artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę; 2. dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Według TSUE zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy. W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji i wziąć pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji (pkt 45-46 wyroku TSUE). W opinii Sądu w składzie orzekającym elementy charakterystyczne opisanej we wniosku transakcji polegają na: - odrębnej regulacji w umowie najmu opłat związanych z użytkowaniem nieruchomości (opłat eksploatacyjnych) oraz kosztów za media dostarczone do przedmiotu najmu, - możliwości zawarcia umów na dostawę mediów i usług przez wynajmującego, - refakturowaniu "kosztów mediów" na podstawie oddzielnej faktury i proporcjonalnie do udziału danego najemcy w takich kosztach, - otrzymaniu przez najemcę oddzielnej faktury obejmującej czynsz najmu oraz opłaty eksploatacyjne oraz oddzielnej faktury, obejmującej opłaty za zużyte media według wskazań podliczników indywidualnych dla każdego najemcy. Zdaniem Sądu powyższe cechy transakcji uprawniają stwierdzenie, że z zasady dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenie odrębne od najmu, a w rezultacie do przyjęcia oceny prawnej, że dostawy te nie są opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla usługi najmu. Wobec powyższego Sąd w składzie orzekającym stwierdza, że zasadny okazał się zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Błędny okazał się bowiem pogląd organu, że w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez skarżącą Spółkę od najemców, tj. kwotę czynszu łącznie z kosztami za dostawę energii elektrycznej, wody, gazu, odprowadzanie ścieków, wywóz śmieci i konserwację nieruchomości. Co do zasady bowiem dostawy tzw. mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości, natomiast traktowanie ich jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny. Najem nieruchomości i związane z nim tzw. media należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, gdy: - najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług (tzw. mediów), dostarczanych do najmowanego lokalu przez wyspecjalizowane podmioty, - możliwość wyboru korzystania z danych towarów oznacza, że najemca może decydować o ich zużyciu (np. wody, energii elektrycznej, cieplnej), co może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i rozliczanie się w oparciu o ich odczyty lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, - w umowie strony postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za tzw. media na podstawie indywidualnego zużycia, np. w oparciu o wskazania licznika lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, - wynajmujący będzie w sposób odrębny na fakturze (fakturach) wykazywał należności z tytułu najmu oraz z tytułu tzw. mediów, - z zakładem dostarczającym tzw. media do lokalu najemcy rozliczenia dokonuje wynajmujący. Odrębnego omówienia wymaga kwestia wywozu nieczystości, która to usługa podobnie jak w przypadku sprzątania części wspólnych, powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług, gdyż "nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu" (pkt 45 wyroku TSUE). Analizując usługę wywozu nieczystości uwzględnić należy, że w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2013 r., zgodnie z przepisami ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2012 r. poz. 391, ze zm.) właściciel miał możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Jeżeli zatem z postanowień umownych pomiędzy stronami umowy najmu wynikało, że wynajmujący pozostawiał najemcy swobodny wybór takiego świadczeniodawcy usług odbioru nieczystości, to świadczenia te mogły być traktowane jako świadczenia odrębne. Sytuacja uległa zmianie od 1 lipca 2013 r., gdy gmina jest zobowiązana do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Odbiór odpadów komunalnych jest dokonywany zgodnie z ustawą i uchwałami Rady Gminy (Miasta), a nie na podstawie umów cywilnoprawnych, a opłaty za powyższe są pobierane na podstawie składanych deklaracji. Wybór przez gminę przedsiębiorcy odbierającego odpady dokonywany jest w drodze przetargu. Reasumując powyższe wywody Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony, w tożsamych przedmiotowo kwestiach, w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2015 r., o sygn. akt I FSK 944/15 i z dnia 1 września 2015 r., o sygn. akt I FSK 1414/13, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się do zarzutów natury procesowej Sąd stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, m.in. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p.). W najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Z art. 14c § 1 O.p. nie wynika konieczność dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (por. NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 731/13, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Rzeczą organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie zatem uwzględnienie dokonanej przez Sąd wykładni przepisów u.p.t.u. i przyjęcie, że dostawy energii elektrycznej, wody, gazu, odprowadzanie ścieków świadczone przez wynajmującego obok zasadniczej usługi najmu stanowią odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru korzystania z tych towarów i usług poprzez decydowanie o ich zużyciu, a w umowie strony postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za te towary i usługi na podstawie indywidualnego zużycia (np. w oparciu o wskazania licznika). W przypadku natomiast wywozu nieczystości, usługi te powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, tylko jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. W przedmiocie kosztów postępowania, na które składają się kwota [...] zł uiszczonego wpisu sądowego od skargi, opłata skarbowa w wysokości [...] zł i koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego w kwocie [...] zł, orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a., jak w pkt II wyroku.