I SA/Po 1483/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 września 2015 r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 10 listopada 2006 r. do 31 grudnia 2007 r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], określił "X." Spółce z o.o. z siedzibą w A. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie [...] zł. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec Spółki w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych ustalono, że Spółka niezasadnie zadeklarowała stratę podatkową w wysokości [...] zł, ponieważ zgodnie ustaleniami, osiągnęła dochód w kwocie [...] zł, co skutkowało powstaniem zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł. Organ I instancji ustalił, że wykazana strata była następstwem uznania za koszt podatkowy odpisów amortyzacyjnych od nieprawidłowo ustalonej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze aportu od spółki jawnej "X." oraz zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek od pożyczek. Organ zakwestionował w wartościach aktywów wnoszonego aportem przedsiębiorstwa spółki jawnej zobowiązań publicznoprawnych, funduszu świadczeń socjalnych oraz zobowiązań do wypłaty zysków i kapitałów podstawowych wspólnikom. Zdaniem organu Spółka mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej poszczególnych składników wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa, w wysokości 75,85% ich wartości rynkowej i w konsekwencji zawyżyła koszty podatkowe z tytułu odpisów amortyzacyjnych od przejętych aportem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o kwotę [...] zł. Organ ustalił nadto, że skarżąca zaliczyła do kosztów podatkowych [...] zł odsetek wypłaconych udziałowcom z umów pożyczek oprocentowanych w wysokości 8%, które w rzeczywistości nie zostały wykonane, a pieniądze (3 x [...] zł) nie zostały wpłacone na rachunek bankowy ani do kasy Spółki. W tej sytuacji, według organu I instancji, wypłacone odsetki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.p."). W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu decyzji odnosząc się do wartości nabytego przedsiębiorstwa wskazano, że długu funkcjonalnie związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, nie można utożsamiać z całą grupą pasywów określanych w bilansie jako "zobowiązania", ale z długami związanymi bezpośrednio lub pośrednio z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy - prowadzoną w zakresie przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu - w efekcie prowadzenia, której powstały lub mogłyby powstać przychody do opodatkowania. Osoba prawna, do której wniesiono aport w formie przedsiębiorstwa, nie wstępuje w prawa i obowiązki zbywcy tego przedsiębiorstwa wynikające z przepisów podatkowych, wstępuje natomiast w jego prawa i obowiązki w rozumieniu cywilistycznym. Zobowiązania uznane przez Spółkę za długi funkcjonalne, nie były długami funkcjonalnie związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, i w efekcie nie mogły pomniejszyć aktywów przy ustalaniu wartości firmy, stanowiącej podstawę do ustalenia łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla celów podatkowych. Spółka, do której wniesiono aport w formie przedsiębiorstwa nie jest następcą prawnym zbywcy przedsiębiorstwa i w związku z tym, nie wstępuje w jego prawa i obowiązki przewidziane w przepisach podatkowych. W kwestii zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek wypłaconym udziałowcom z umów pożyczek, organ II instancji uznał twierdzenie strony dotyczące istnienia depozytu nieprawidłowego na okoliczność powstałego zobowiązania spółki jawnej wobec wspólników i przekształcenia tego zobowiązania w pożyczkę na rzecz udziałowców, za sprzeczne ze składanymi wcześniej wyjaśnieniami, zapisami w księgach rachunkowych oraz dowodami źródłowymi. Wobec nie przedłożenia umów depozytu nieprawidłowego, organ stwierdził, że wyjaśnienia strony zostały jedynie przywołane na potrzeby postępowania podatkowego. Zaliczając do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł, stanowiącą równowartość odsetek od umów pożyczek, Spółka naruszyła więc art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka zarzuciła naruszenie przepisów: - prawa materialnego poprzez niezastosowanie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2000 r., Nr 22 poz. 271 ze zm. - dalej w skrócie: "K.c."), który wskazuje, że w drodze czynności prawnej dokonuje się zbycia całego przedsiębiorstwa ze wszystkimi jego składnikami, jeżeli strony tej czynności nie wyłączyły poszczególnych jego składników oraz błędną interpretację art. 4a pkt. 2 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.; - przepisów postępowania, w szczególności: art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."), to jest zasady działania organów na podstawie przepisów prawa oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (skarbowych); naruszenie zasady postępowania wyrażonej w art. 122 O.p. wobec nie podjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz art. 199a tej ustawy poprzez nieustalenie treści czynności prawnej w oparciu o zgodny zamiar stron i cel czynności, a w konsekwencji nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz błąd w ustaleniach faktycznych. W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ odwoławczy przyjął zawężoną definicję pojęcia długu funkcjonalnie związanego z działalnością zbywcy, poprzez nie uwzględnienie zobowiązań spółki jawnej wobec wspólników z tytułu kapitałów własnych wspólników oraz niewypłaconych zysków po opodatkowaniu, zobowiązań z tytułu zaliczek na PIT od pracowników, składek ZUS od wynagrodzeń pracowniczych oraz podatku VAT, a także funduszu świadczeń socjalnych. Zdaniem skarżącej, jako nabywca aportowanego przedsiębiorstwa stała się współodpowiedzialna za istniejące zobowiązania spółki jawnej (w tym zobowiązania publicznoprawne i fundusze). Odnosząc do zakwestionowanych jako koszt uzyskania przychodów odsetek wypłaconych na rzecz udziałowców podniosła, że na dzień wniesienia aportem przedsiębiorstwa spółki jawnej jej wspólnikom przysługiwało prawo domagania się zwrotu kwot, które spółka otrzymała bez żadnego świadczenia z jej strony. W przekonaniu skarżącej, zamiana przedmiotowych zobowiązań na zobowiązania z tytułu pożyczki wypełnia wszelkie znamiona depozytu nieprawidłowego. Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2011 r., o sygn. akt I SA/Po 96/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję i wskazał, że organy podatkowe uznając, że pomiędzy stronami nie została zawarta umowa pożyczki, oparły się jedynie na okoliczności nieprzelania na konto Spółki żadnych środków. Organy nie ustaliły natomiast, czy umowa pożyczki nie stanowiła nowacji istniejącego wcześniej stosunku zobowiązaniowego pomimo, że strona w toku postępowania wskazywała, że zawarte umowy pożyczek jedynie potwierdzały istniejący stan faktyczny, wynikający z dysponowania przez Spółkę środkami wspólników. Sąd uznał, że skoro strona w toku postępowania wskazywała, że nastąpiła zamiana dotychczasowych zobowiązań na pożyczki, to organ podatkowy, zgodnie z art. 199a § 1 O.p. powinien ustalić rzeczywistą treść czynności prawnej, uwzględniając zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych w pisemnej umowie. W tym celu powinien przesłuchać strony tej czynności prawnej. Brak tych ustaleń, zdaniem Sądu, stanowi naruszenie art. 199a § 1 O.p. i jako brak pełnego ustalenia stanu faktycznego powoduje, że zarzut naruszenia art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. jest przedwczesny. Odnosząc się do drugiej kwestii, czyli zakwestionowania przez organy podatkowe łącznej wartości początkowej aportowanych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a co za tym idzie zawyżenia podstawy amortyzacji przyjmując, że wartość firmy jest dodatnia, Sąd stwierdził, że istotną kwestią jest zdefiniowanie pojęcia długów funkcjonalnie związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem, o którym mowa w art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. Sąd powołując się na literaturę podniósł, że pojęcia długów funkcjonalnie związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem nie można utożsamiać z całą grupą pasywów określonych w bilansie jako "zobowiązania i rezerwy na zobowiązania", ale z długiem w znaczeniu cywilistycznym, tj. zobowiązaniem finansowym należnym innym jednostkom. Będą to zobowiązania wynikające z funkcjonowania przedsiębiorstwa. Zdaniem Sądu nie można zgodzić się ze stwierdzeniem strony skarżącej, że skoro doszło do nabycia przez Spółkę całego przedsiębiorstwa spółki jawnej ze wszystkimi jego elementami - na podstawie art. 55² K.c., to nabywca wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki zbywcy z tytułu powyższych zobowiązań z uwzględnieniem skutków wynikających z przepisów podatkowych. Za trafne natomiast Sąd I instancji uznał stanowisko organów, że osoba prawna, do której wniesiono aport w formie przedsiębiorstwa nie wstępuje w prawa i obowiązki zbywcy tego przedsiębiorstwa wynikające z przepisów podatkowych. W związku z powyższym odpisy na fundusze socjalne, zobowiązania wobec wspólników i zobowiązania publicznoprawne nie stanowiły długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o które Spółka mogła pomniejszyć składniki majątkowe w celu ustalenia wartości przedsiębiorstwa. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P., Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 12 czerwca 2013 r., o sygn. akt II FSK 2027/11, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. NSA wskazał, że przedmiotem rozpoznawanej sprawy nie było to, jakie stosunki prawne łączą Spółkę z jej wspólnikami z uwzględnieniem kontekstu wniesienia przez nich do spółki aportu w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa, lecz czy konkretne poniesione przez Spółkę wydatki w okresie rozliczeniowym, będącym przedmiotem postępowania, mogły zostać uznane za koszt uzyskania przychodów. W związku z tym przedmiotem oceny w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. powinno pozostawać to, czy wydatki z tytułu odsetek wypłaconych udziałowcom, jako wynagrodzenie z tytułu udzielonych pożyczek, mogły zostać uznane w Spółce za koszt uzyskania przychodów. Nieuprawniona była ocena, że odnoszenie się do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. było przedwczesne ze względu na brak pełnego ustalenia faktycznego. Organy podatkowe nie kwestionowały zawartych umów pożyczek, a jedynie wskazały na istnienie dodatkowych okoliczności potwierdzających, że środki finansowe nie zostały przekazane do dyspozycji Spółki, która w okresie rozliczeniowym nie mogła nimi rozporządzać na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Nie służyły zatem uzyskiwanym przez nią przychodom. Zdaniem NSA w realiach rozpoznawanej sprawy brak było podstaw do zastosowania przez organy podatkowe art. 199a § 3 O.p. Treść umów pożyczek na podstawie, których wypłacone zostały odsetki nie budzi wątpliwości i nie wynika z niej ukształtowanie także innych zobowiązań pomiędzy stronami. W dotychczasowym postępowaniu nie przedstawiono również innych dowodów wskazujących na powiązanie zawartych umów pożyczek z istnieniem innych zobowiązań pomiędzy Spółką i jej wspólnikami. Wobec powyższego, zdaniem Sądu II instancji, nie było konieczności ustalenia jaki rodzaj stosunku prawnego łączył Spółkę z udziałowcami, ani konieczności prowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego, jeżeli w sprawie były niebudzące wątpliwości dowody w postaci sporządzonych na piśmie umów pożyczek oraz dowodów księgowych związanych z ich niewykonaniem. Rozpoznając ponownie sprawę WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 24 września 2013 r., o sygn. akt I SA/Po 808/13, powołał się na treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a"), zaznaczając, że jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. WSA uznał, że jest zobowiązany jedynie do oceny zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł z tytułu odsetek wypłaconych udziałowcom od kwoty [...] zł uznanej za pożyczkę. Sąd przypomniał twierdzenia Spółki podniesione w skardze, że na dzień wniesienia aportem przedsiębiorstwa spółki jawnej na podwyższenie kapitału w spółce z o.o., wspólnikom spółki jawnej przysługiwało prawo domagania się zwrotu kwot, które spółka otrzymała bez żadnego świadczenia z jej strony. W przekonaniu skarżącej, zamiana przedmiotowych zobowiązań na zobowiązania z tytułu pożyczki wypełnia wszelkie znamiona depozytu nieprawidłowego, a jej powodem był brak środków pieniężnych na spłatę tych zobowiązań i to zarówno w spółce jawnej jak i w spółce z o.o. W tym kontekście, według skarżącej, zawarcie umów pożyczek z udziałowcami było w pełni racjonalne z punktu widzenia jej interesów, a oprocentowanie pożyczek stanowi normalne wynagrodzenie wspólników, czyli wierzycieli Spółki. Z ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe wynika, że H. K., Z. K. i T. K. jako udziałowcy udzielili Spółce pożyczek w wysokości po [...] zł każdy, na czas nieokreślony. Odsetki od pożyczek ustalono w wysokości 8% w stosunku rocznym i z tego tytułu dokonano wypłaty odsetek na rzecz udziałowców w wysokości [...] zł, który to wydatek Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. W toku postępowania skarżąca przedstawiła pisemne wyjaśnienia, z których wynikało, że spółka jawna na dzień wniesienia aportem przedsiębiorstwa miała zobowiązania wobec wspólników z tytułu niewypłaconego zysku za 2005 i 2006 r. a pozostały niewypłacony zysk oraz kapitał zakładowy i zapasowy wynosił po [...] zł na każdego z nich. Wspólnicy podjęli decyzję, aby to zobowiązanie wnieść do Spółki i dlatego zawarli umowy pożyczki. Organ w toku postępowania ustalił, że zobowiązania obejmujące kapitał własny oraz niepodzielony zysk z lat poprzednich były zapisem księgowym dla celów bilansowych i nie ma to odzwierciedlenia w rzeczywistych środkach pieniężnych znajdujących się w aportowanym przedsiębiorstwie. W oparciu o analizę zapisów na kontach podatnika oraz wyjaśnienia strony organ stwierdził, że umowy pożyczki nie zostały wykonane, a kwota [...] zł nigdy nie wpłynęła na rachunek bankowy, ani też nie została wpłacona do kasy Spółki. Na tle tych ustaleń Sąd nie podzielił zarzutów skargi, że organ w zaskarżonej decyzji naruszył zasadę prawdy obiektywnej. W jego ocenie, ustalony stan faktyczny jest oparty na materiale dowodowym zebranym w aktach sprawy. Ocena dowodów również nie budzi zastrzeżeń i nie można jej zarzucić braku logiki, sprzeczności i tendencyjności. Zgodnie z wytycznymi NSA, tak ustalony stan faktyczny należało odnieść do przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i ocenić, czy zakwestionowany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu. Powołując się na definicję kosztów uzyskania przychodów podkreślono, że za koszty uzyskania przychodu należy uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie nie wymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu. Oceniając możliwość zaliczenia wydatku w postaci odsetek od kredytów czy pożyczek do kosztów uzyskania przychodów należy ustalić, na jaki cel zaciągnięty został kredyt (czy pożyczka). Tylko bowiem w odniesieniu do odsetek od kredytu (pożyczki) związanego z uzyskaniem przychodów bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów można rozważać możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu. Nie jest, natomiast wystarczającym powodem zaliczenia ich do kosztów podatkowych ogólnie sformułowana konieczność rozliczeń pomiędzy Spółką, a jej wspólnikami wynikająca z innych tytułów niż zaciągnięta pożyczka. Mając na uwadze taką wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., dokonaną przez NSA, Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe nie naruszyły obowiązującego prawa. Zgodnie z powołaną normą wydatek w kwocie [...] zł wypłacony udziałowcom Spółki nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w badanym roku podatkowym. Przypomniano, że Spółka z o.o. do której wniesiono aport obejmujący przedsiębiorstwo, w celu podwyższenia kapitału zakładowego, nie jest sukcesorem praw i obowiązków w świetle przepisów art. 93 i 94 O.p. Wobec czego zobowiązania dotyczące rozliczeń pomiędzy spółką jawną a jej wspólnikami nie wywołują konsekwencji podatkowych w Spółce. Podzielając pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 12 czerwca 2013 r., o sygn. akt II FSK 2027/11, wskazano, że treść umów pożyczek, na podstawie których wypłacone zostały odsetki, nie budzi wątpliwości. Skoro umowa nie została wykonana, pożyczka nie była w ogóle wykorzystana przez Spółkę, tym samym wypłacone odsetki nie mają związku z uzyskanym przychodem. Po rozpoznaniu kolejnej skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie od wyroku WSA w Poznaniu z dnia 24 września 2013 r., o sygn. akt I SA/Po 808/13, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 maja 2015 r., o sygn. akt II FSK 68/14, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. W motywach orzeczenia Sąd II instancji wskazał, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku WSA w Poznaniu nie spełnia wymogów zawartych w przepisie art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż nie zawiera wymaganych elementów. NSA podkreślił, że wyrok winien zostać wydany po gruntownej analizie całości akt sprawy i wyjaśnieniu wszystkich wątpliwości powstałych na etapie postępowania administracyjnego. Przypomniano, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły dwie zasadnicze kwestie sporne. Pierwszą z nich była zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe zaliczenia przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodu odsetek wypłaconym jej udziałowcom z tytułu udzielonych przez nich Spółce pożyczek i ta kwestia została opisana przez WSA w Poznaniu. Podczas, gdy do drugiej kwestii spornej, wynikającej z zakwestionowania wysokości odpisów amortyzacyjnych od nabytych w drodze aportu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, co zdaniem organów było wynikiem zawyżenia wartości początkowej aportu, Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku się nie odniósł. Kwestię tę wprawdzie WSA w Poznaniu rozstrzygnął rozpoznając pierwotnie sprawę (por. wyrok z dnia 29 kwietnia 2011 r., o sygn. akt I SA/Po 96/11), uznając zaskarżoną decyzję w tym zakresie za zgodną z prawem i szczegółowo uzasadnił swoje stanowisko w tym względzie. W kolejnym jednak orzeczeniu z dnia 24 września 2013 r., o sygn. akt I SA/Po 808/13, WSA w Poznaniu nie zajął jednak stanowiska w tym zakresie błędnie przyjmując, że zakres ponownego rozpoznania sprawy ograniczony został do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji jedynie w części dotyczącej wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty wypłaconych udziałowcom odsetek. Tymczasem uchylenie przez NSA w całości wyroku Sądu I instancji oznacza, że odżywa skarga na akt ostateczny w zakresie, w jakim Sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową a ocena zastosowania przez organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., o sygn. akt II FSK 1587, publ. https://cbois.nsa.gov.pl). Skoro zatem Naczelny Sąd Administracyjny wspomnianym wyrokiem z dnia 12 czerwca 2013 r., o sygn. akt II FSK 2027/11, uchylił w całości pierwotny wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to Sąd ten miał obowiązek rozpoznać ją w całości uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Sąd kasacyjny we wskazanym wyżej zakresie. W opinii NSA brak w uzasadnieniu wyroku rozważań odnoszących się do kwestii związanych z prawidłowością dokonywania przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych, powoduje konieczność ponownego rozpoznania sprawy. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Przy ocenie zasadności skargi wniesionej w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze przede wszystkim to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka po uchyleniu przez sąd kasacyjny orzeczeń wydanych w tej sprawie. W takiej sytuacji stosownie do art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Odstąpienie od zastosowania przepisu art. 190 P.p.s.a., jest możliwe w przypadku zasadniczej zmiany stanu faktycznego w sprawie lub podjęcia uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w wyroku. Na gruncie przedmiotowej sprawy nie zachodzi żadna ze wskazanych przesłanek. Badając zaskarżoną decyzję według kryteriów przewidzianych w P.p.s.a., Sąd w składzie orzekającym uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawo procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, ani przepisów prawa materialnego. Podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który Dyrektor Izby Skarbowej w P. przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji. Sąd uznał, że został on ustalony w sposób prawidłowy. Zdaniem Sądu, organ podatkowy wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka, korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki zatem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał na dowody, którym dał wiarę. Podnieść należy, że strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze, neguje ustalenia i oceny dokonane przez organy podatkowe. Podkreślić jednak trzeba, iż skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, które potwierdziłyby prawdziwość jej twierdzeń. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca Spółka nie świadczy w istocie o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Zdaniem Sądu, konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez Dyrektora Izby Skarbowej, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów, pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. W rozpoznawanej sprawie zadaniem Sądu w składzie orzekającym jest odniesienie się do dwóch zasadniczych kwestii spornych. Pierwszą z nich była zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe zaliczenia przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodu odsetek wypłaconych jej udziałowcom z tytułu udzielonych przez nich Spółce pożyczek. W tym zakresie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (zdanie pierwsze) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis ten pozostaje w ścisłym powiązaniu z art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. Zgodnie z kolei z tymi przepisami przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei art. 7 ust. 2 wprowadza legalną definicję dochodu, stanowiąc, że dochodem jest (z zastrzeżeniem art. 10 i 11) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli zaś koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Zastrzeżenia zawarte w tym przepisie (art. 10 i 11) dopuszczające, w niektórych przypadkach opodatkowanie przychodu oraz wprowadzające szczególne zasady opodatkowania przedsiębiorstw powiązanych, nie odnoszą się do stanu faktycznego przedstawionego w rozpoznawanej sprawie. Dla potrzeb rozpoznawanej sprawy należy przyjmować zatem, że podstawę opodatkowania stanowić będzie dochód spółki stanowiący, zgodnie z przywołanymi przepisami, nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2). Stosownie do przywołanej już treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., za koszty uzyskania przychodu należy zatem, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2009 r., o sygn. akt II FSK 234/08; uchwały NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., o sygn. akt II FPS 6/10 oraz z dnia 12 grudnia 2011 r., o sygn. akt II FPS 2/11, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie nie wymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki a prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126; B. Dauter (w:) pracy zbiorowej - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 259). Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, iż będą one związane z opodatkowaną działalnością oraz nie zostały wskazane w katalogu wydatków nie stanowiących tego rodzaju kosztów w art. 16 ust. 1 ustawy. Zatem przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 ustawy - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2004 r., o sygn. akt FSK 671/04, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec powyższego warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: 1) faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika; 2) istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością; 3) poniesienia go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, jest kosztem podatkowym zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty powinny go realizować bądź co najmniej trzeba realnie zakładać możliwość jego osiągnięcia (por. B. Dauter /w:/ Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, praca zbiorowa, Wrocław 2003, s. 263, por. też D. Strzelec /w:/ Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod red. W. Nykiela i A. Mariańskiego, Gdańsk 2008, s. 319). Aby można było zaliczyć poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów, działania podatnika muszą zmierzać do uzyskania przychodu i zostać wyraźnie nakierowane na uzyskanie tego przychodu. Kosztami uzyskania przychodu będą więc zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest jednak wykazanie przez podatnika, że poniesione wydatki są racjonalne zarówno co do zasady, jak i ich wysokości. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten musi być widoczny. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie (por. pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 13 października 2009 r., o sygn. akt II FSK 514/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Oceniając możliwość zaliczenia wydatku w postaci odsetek od kredytów czy pożyczek do kosztów uzyskania przychodów, należy ustalić, na jaki cel zaciągnięty został kredyt (czy pożyczka). Tylko bowiem w odniesieniu do odsetek od kredytu (pożyczki) związanego z uzyskaniem przychodów bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów można rozważać możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu (por. pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 22 września 2009 r., o sygn. akt II FSK 551/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W każdym przypadku należy zbadać, czy służą one celowi wskazanemu w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Odnosząc powyższe uwagi na grunt badanej sprawy nie sposób uznać, iż wystarczającą przyczyną zaliczenia spornych odsetek do kosztów uzyskania przychodów jest ogólnie sformułowana konieczność rozliczeń pomiędzy Spółką, a jej wspólnikami wynikająca z innych tytułów niż zaciągnięta pożyczka. W realiach rozpoznawanej sprawy według omówionych kryteriów ocenie podlegały konkretne wydatki zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów z tytułu wypłaty na rzecz jej udziałowców odsetek od udzielonych jej pożyczek. W aktach sprawy znajdują się zawarte w dniu 2 grudnia 2006 r. umowy pożyczek, z których wynika, że H. K., Z. K. i T. K. jako udziałowcy udzielili Spółce pożyczek w wysokości po [...] zł każdy, na czas nieokreślony. Odsetki od pożyczek ustalono w wysokości 8% w stosunku rocznym (akta adm. tom II karty od 254 - 256). Z tytułu wypłaty odsetek na rzecz udziałowców Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł. Ponadto w oparciu o zapisy na kontach podatnika oraz udzielone przez Spółkę wyjaśnienia stwierdzono, że zawarte umowy pożyczek były umowami, które nie zostały wykonane. W rzeczywistości bowiem kwoty pożyczek (3 x [...] zł) nigdy nie wpłynęły ani na rachunek bankowy Spółki, ani nie zostały wpłacone do kasy Spółki. Były jedynie zapisem księgowym w ewidencji Spółki. Organy podatkowe wykazały zatem, że środki finansowe nie zostały w istocie Spółce przekazane do dyspozycji oraz Spółka w okresie objętym rozliczeniem nie mogła nimi rozporządzać na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Nie służyły zatem uzyskiwanym przez Spółkę przychodom, z których dochód podlegał opodatkowaniu. Brak było zatem podstaw prawnych do zaliczenia wydatku w postaci odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów. Podzielając pogląd NSA wyrażony w niniejszej sprawie oraz wobec jednoznacznych ustaleń co do nieprzekazania środków z tytułu pożyczek, wbrew zarzutom skargi, brak było podstaw do zastosowania przez organy podatkowe art. 199a § 3 O.p. Dodatkowo Sąd zauważa, że umowa pożyczki jest umową konsensualną, dwustronnie zobowiązującą. O konsensualnym charakterze pożyczki przesądza fakt, że dochodzi ona do skutku przez samo porozumienie się stron. Obowiązek wydania przedmiotu pożyczki, jaki ciąży na pożyczkodawcy, jest konsekwencją uprzednio zawartego porozumienia w tej sprawie. Obowiązkowi pożyczkodawcy do przeniesienia własności przedmiotu umowy na pożyczkobiorcę odpowiada obowiązek zwrotu, czyli przeniesienia przez pożyczkobiorcę na pożyczkodawcę przedmiotu umowy, powiększonego o ewentualne wynagrodzenie ustalone w umowie. Tak długo, jak długo przedmiot pożyczki nie zostanie wydany pożyczkobiorcy, tak długo nie może powstać obowiązek jego zwrotu, obciążający pożyczkobiorcę. Takie ukształtowanie obowiązków stron umowy świadczy o tym, iż jest to umowa dwustronnie zobowiązująca. Druga sporna kwestia w badanej sprawie, do której Sąd winien się odnieść, wynikała z zakwestionowania wysokości odpisów amortyzacyjnych od nabytych w drodze aportu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, co zdaniem organów było wynikiem zawyżenia wartości początkowej aportu. W ocenie organów podatkowych strona zawyżyła podstawę amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przyjmując w drodze wyliczenia, że wartość firmy jest dodatnia. W sprawie nie pozostaje kwestią sporną, co wynika z załączonych aktów notarialnych, że wspólnicy pokrywając objęte udziały w kapitale zakładowym wkładem niepieniężnym, przenieśli na rzecz "X." Spółka z o.o. prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności budynku. Wspólnicy oświadczyli, że "X." Sp. jawna przeniosła na rzecz "X." Spółka z o.o. przedsiębiorstwo o wartości [...] zł. Dla celów aportowych przedsiębiorstwo spółki jawnej zostało wycenione przez biegłego rewidenta w operacie. Ustaloną w ten sposób dodatnią wartość firmy [...] zł, Spółka wprowadziła do "Tabeli Amortyzacyjnej Środków Trwałych i wartości niematerialnych i prawnych" i dokonywała miesięcznych odpisów amortyzacyjnych, według stawki 20%. Wartość odpisów amortyzacyjnych w skali roku wyniosła [...] zł. Odpisy amortyzacyjne od wartości firmy w kwocie jak wyżej nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów w badanym okresie. W związku z wykazaniem dodatniej wartości firmy Spółka, na podstawie art. 16g ust. 10 pkt 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., przyjęła, iż łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych aportem w postaci przedsiębiorstwa spółki jawnej, stanowi suma ich wartości rynkowej. Amortyzację nabytych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, Spółka rozpoczęła od stycznia 2006 r. W badanym roku podatkowym Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w wysokości [...] zł. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd organów podatkowych, że strona skarżąca w istocie zawyżyła podstawę amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, przyjmując w drodze wyliczenia, że wartość firmy jest dodatnia. Ustalając bowiem wartość firmy, skarżąca Spółka błędnie uznała za długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy (w omawianym przypadku spółki jawnej), będące pasywami zobowiązania, w łącznej kwocie [...] zł, obejmujące: zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, zobowiązanie z tytułu podatku VAT i zobowiązania z tytułu składek ZUS, zobowiązanie wobec Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych oraz zobowiązania wobec udziałowców, obejmujące wkład wspólników do Spółki oraz niewypłacony z lat poprzednich zysk po opodatkowaniu. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego uznać należy, że w niniejszej sprawie zastosowanie znalazły przepisy art. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589), art. 4a pkt 2, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16g ust. 2 i ust. 10 u.p.d.o.p. W myśl art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, będącej podstawą odpisów amortyzacyjnych, zostały określone w art. 16g u.p.d.o.p. W przypadku, gdy transakcja dotyczy nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych poprzez wniesienie do spółki w postaci aportu, zastosowanie znajdują przepisy art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Zgodnie z przepisem art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p., w razie nabycia w drodze kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania lub wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego, przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi: 1) suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2, 2) różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustalona zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, w przypadku nie wystąpienia dodatniej wartości firmy. Stosownie do postanowień art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p., wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki. Zatem na podstawie wskazanych wyżej przepisów (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) o wystąpieniu bądź nie dodatniej wartości firmy decydowała m. in. różnica pomiędzy: nominalną wartością wydanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego aportem przedsiębiorstwa. Jeżeli porównanie dwóch wskazanych wyżej wielkości powodowało powstanie wartości dodatniej, wówczas wystąpiła dodatnia wartość firmy, a łączna wartość początkowa nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych odpowiadała sumie ich wartości rynkowej. Jeżeli natomiast wskazana różnica była ujemna, to nie powstawała dodatnia wartość firmy, a baza amortyzacyjna była ustalana jako różnica pomiędzy nominalną wartością wydanych udziałów a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. Pojęcie składników majątkowych określone zostało w art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. Nie mniej w literaturze przedmiotu wywodzi się, że pojęcia "długów funkcjonalnie związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem" nie można utożsamiać z całą grupą pasywów określanych w bilansie jako "zobowiązania i rezerwy na zobowiązania", ale z długiem w znaczeniu cywilistycznym (art. 353 K.c.), tj. zobowiązaniem finansowym należnym do zapłaty innym jednostkom. Będą to zatem zobowiązania wynikające z funkcjonowania przedsiębiorstwa, takie jak: zobowiązania z tytułu zaciągniętych kredytów i pożyczek, zobowiązania wynikające z faktur; zobowiązania nie wynikające z faktur, ale znane co do osoby wierzyciela i co do kwoty itp. Do długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą zbywcy nie można natomiast zaliczyć wszelkiego rodzaju rezerw i odpisów, czy też rozliczeń międzyokresowych, a także funduszy specjalnych, tj. kategorii nie stanowiących długu w cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia, a jedynie szacunek kwot przyszłych zobowiązań (W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, Wydawnictwo: C.H. Beck., 2010 r.). Jednocześnie w literaturze przedmiotu podkreśla się, że długi funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą to takie długi, które odpowiadają potrzebom tej działalności, są zgodne z jej rodzajem i specyfiką, a ich zaciągnięcie było co najmniej wskazane w kontekście należytego jej prowadzenia (uzasadnione ekonomicznie)-(por. M. Pniewski, R. Szymkowiak, Wartość początkowa firmy, M. Pod. 2004/6/30). Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd, że odwołanie się do związku funkcjonalnego oznacza, że nie są to wszystkie zobowiązania, a jedynie takie których zaciągnięcie związane jest z rodzajem i specyfiką prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem "długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą", o których mowa w art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. to takie zobowiązania, których zaciągnięcie związane jest z rodzajem i specyfiką prowadzonej działalności gospodarczej, a nie np. z zaspokojeniem roszczeń wspólników wobec Spółki. W świetle powyższej regulacji, nie stanowią długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą przejęte zobowiązania wobec wspólników Spółki jawnej z tytułu kapitałów własnych powiększonych o niewypłacone zyski po opodatkowaniu z lat poprzednich z uwagi na to, iż nie wynikają one z faktu prowadzenia działalności gospodarczej. Za "długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą" nie mogą zostać również uznane zobowiązania wynikające ze stosunków publicznoprawnych, w tym fundusze specjalne (nie będące zobowiązaniem, będące natomiast pasywem), zobowiązania podatkowe i składki ZUS. W przedmiotowej sprawie na mocy aktu notarialnego spółka jawna wniosła tytułem aportu przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ oraz art. 55² K.c. w zamian za objęcie udziałów, przy czym co istotne trafne jest stanowisko organu odwoławczego, że w rozpatrywanej sprawie nie nastąpiła sukcesja określona w art. 93 do 94 O.p. Osoba prawna, do której, w celu podwyższenia kapitału zakładowego, jest wnoszony aport obejmujący przedsiębiorstwo, nie jest bowiem sukcesorem praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego względem zbywcy tego przedsiębiorstwa. W świetle przepisów art. 93 oraz art. 93c § 1 O.p. nie można zgodzić się ze stwierdzeniem strony skarżącej, że skoro doszło do nabycia przez Spółkę całego przedsiębiorstwa spółki jawnej ze wszystkimi jego elementami - na podstawie art. 55² K.c. (w tym z zobowiązaniem wobec wspólników spółki jawnej z tytułu niewypłaconych zysków z lat poprzednich oraz kapitału własnego zamienionym na pożyczki, zobowiązaniami wobec skarbu państwa z tytułu zaliczek na PIT od pracowników, składek ZUS od wynagrodzeń pracowniczych oraz podatku VAT, a także funduszu świadczeń socjalnych), to nabywca wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki zbywcy z tytułu powyższych zobowiązań z uwzględnieniem skutków wynikających z przepisów podatkowych. Słusznie bowiem organ odwoławczy zauważył, że osoba prawna do której wniesiono aport w formie przedsiębiorstwa, nie wstępuje w prawa i obowiązki zbywcy tego przedsiębiorstwa wynikające z przepisów podatkowych, wstępuje natomiast w prawa i obowiązki zbywcy przedsiębiorstwa w rozumieniu cywilistycznym. Wobec powyższego wskazane przez stronę skarżącą zobowiązania pomimo, iż nie zostały wyłączone przez strony w drodze czynności prawnej z aportowanego przedsiębiorstwa nie wywołują sukcesji przewidzianej w przepisach prawa podatkowego. W tym stanie rzeczy do długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą zbywcy, nie zalicza się w szczególności wszelkich odpisów na fundusze specjalne (np. zakładowego funduszu świadczeń socjalnych). Fundusz świadczeń socjalnych nie stanowi bowiem zobowiązań w rozumieniu cywilistycznym, tym samym nie mógł stanowić długu funkcjonalnie związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy i w efekcie nie mógł pomniejszać wartości przejmowanych aktywów. Strona skarżąca kwestionuje również, podważenie w zaskarżonej decyzji możliwości zakwalifikowania zobowiązań publicznoprawnych (podatkowych i wobec ZUS), jako zobowiązań związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, funkcjonalnie związanych z tą działalnością. Tymczasem stanowisko organów podatkowych w tym zakresie jest również zasadne, ponieważ jak zauważono nabywca aportowanego przedsiębiorstwa nie jest sukcesorem uniwersalnym wnoszącego aport (art. 93 O.p.) w zakresie praw i obowiązków wskazanych w prawie podatkowym. A to m.in. oznacza, że nie przeszły na Spółkę z o. o. prawa i obowiązki w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od towarów i usług oraz składek ZUS od wynagrodzeń pracowników spółki jawnej. Przepis art. 93 ustawy O.p. nie ustanawia sukcesji generalnej w odniesieniu do czynności nabycia przedsiębiorstwa. Tym samym uznać należy, że tylko zapłata podatku przez podatnika (w analizowanej sprawie - spółkę jawną) doprowadzi do realizacji zobowiązania podatkowego i jego wygaśnięcia. Wniesienie w drodze aportu przedsiębiorstwa spółki jawnej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie skutkowało w omawianym stanie faktycznym przejęciem istniejących zobowiązań publicznoprawnych w spółce jawnej. Mając zatem na uwadze, istotę prawną stosunku zobowiązaniowo publicznoprawnego, Sąd stwierdza, iż chociaż zobowiązania podatkowe oraz składki na ubezpieczenie społeczne, powstały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy (spółki jawnej) nie stanowią długów, o które można pomniejszyć składniki majątkowe wnoszonego aportem do spółki kapitałowej przedsiębiorstwa dla ustalenia wartości firmy będącej podstawą ustalenia łącznej wartości początkowej nabytych w drodze aportu środków trwałych, są bowiem nieprzenaszalne. Reasumując powyższe, należy stwierdzić, iż opisane powyżej zobowiązania wobec wspólników, zobowiązania publicznoprawne oraz odpisy na fundusz świadczeń socjalnych, nie stanowiły długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o które Spółka mogła pomniejszyć składniki majątkowe w celu ustalenia wartości firmy będącej, jak wskazano wyżej, podstawą ustalenia łącznej wartości początkowej nabytych w drodze aportu środków trwałych. Skoro opisane długi nie posiadały statusu zobowiązań, które uprawniały Spółkę do pomniejszenia wartości aportowanych składników majątkowych, to w efekcie nie mogły również przyczynić się do ustalenia dodatniej wartości firmy. Nie można zatem podzielić zarzutu strony skarżącej, że organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie naruszyły art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. oraz art. 55² K.c. poprzez brak ich zastosowania oraz art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną jego interpretację. Argumentacja skargi zawierająca w istocie polemikę z ustaleniami faktycznymi oraz wywiedzionymi z tych ustaleń wnioskami prawnymi, skutkującymi określeniem innej wysokości zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok, nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Reasumując powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, albowiem nie narusza przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.