I FSK 292/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 września 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3649/14 w sprawie ze skargi N. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. (obecnie Syndyk Masy Upadłości N. [...] sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 lipca 2014 r. nr IPPP2/443-430/14-4/KBr w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Syndyka Masy Upadłości N. [...] sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 17 września 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3649/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę N. [...] sp. z o.o. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej "organ") z 16 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, wskazując w jego treści, że świadczy usługi turystyki opodatkowane na zasadach określonych w art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej "ustawa o VAT". Zgodnie z "Warunkami imprez turystycznych i warunkami płatności N. [...] Sp. z o.o." (dalej "Warunki"), klient w ciągu tygodnia od dokonania rezerwacji z terminem rozpoczęcia imprezy powyżej 30 dni jest zobowiązany do przekazania Spółce pierwszej wpłaty na poczet ceny imprezy w wysokości 25%. Wpłata reszty ceny imprezy musi nastąpić bez ponownego wezwania na 28 dni przed rozpoczęciem podróży. Impreza turystyczna zaczyna się i kończy zgodnie z zakupionym przez klienta czasem pobytu - stosownie do terminów wyjazdu/wylotu i powrotu wskazanych w umowie. W każdej chwili przed rozpoczęciem wyjazdu klient może odstąpić od umowy. W takiej sytuacji Spółka może żądać wynagrodzenia za poczynione przygotowania i dokonane nakłady. Podstawą określenia kosztów rezygnacji są rzeczywiste, poniesione przez Spółkę koszty organizacji imprezy turystycznej. W przypadku rezygnacji z uczestnictwa w imprezie turystycznej Spółka pobiera od 20% do 90% uiszczonej ceny usługi (w zależności od środka transportu). W zakresie nabywania towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty Spółka działa w ramach grupy T. [...], w której to grupie wprowadzone zostało jednolite rozwiązanie dla wszystkich podmiotów, polegające na tym, że wszystkie koszty towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty ewidencjonowane są na odrębnych kontach właściwych dla każdego rodzaju kosztu. Analogicznie, wszystkie przychody ewidencjonowane są na kontach właściwych dla każdego rodzaju przychodu tworzącego kwotę należności, którą ma zapłacić klient. Spółka przyjęła, że datą, w której zna wysokość marży dla imprezy turystycznej, jest data rozpoczęcia podróży przez klienta. Przychody oraz koszty zakupu miejsc hotelowych, przelotów, transferów, świadczeń dodatkowych w krajach pobytu księgowane są w dacie rozpoczęcia imprezy. Na dzień rozpoczęcia imprezy turystycznej Spółka dysponuje wszystkimi dokumentami pozwalającymi na ustalenie wydatków poniesionych w celu organizacji danej imprezy turystycznej. Z uwagi na regulacje koncernowe część usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty Spółka kupuje bezpośrednio od dostawców (koszty przelotów, rezydentów), pozostałe usługi dla bezpośredniej korzyści turysty (usługi hotelowe, handling fee, transfer itd.) są nabywane przez pośredników, którzy w imieniu i na rzecz Spółki zawierają umowy z hotelami. W dniu rozpoczęcia imprezy turystycznej spółka z grupy (T. [...] AG) ewidencjonuje w systemie koszty usług hotelowych/transferów/handling fee, przypisując wszystkie koszty do poszczególnych numerów rezerwacji. Dodatkowo istnieje wewnątrzkoncernowy system (EKMS), w którym zapisane są wszystkie umowy zawierane przez T. [...] AG w imieniu i na rzecz organizatorów imprez turystycznych, działających w ramach grupy, w tym także w imieniu i na rzecz Spółki. Zapłata wynagrodzenia za usługi hotelowe nie następuje przed pojawieniem się turysty w hotelu, ani przed wymeldowaniem. Za usługi rezydentów Spółka otrzymuje raz w miesiącu fakturę za dany miesiąc. Marże realizowane na poszczególnych imprezach/rezerwacjach w danym okresie rozliczeniowym mogą być dodatnie lub ujemne. W tak opisanym stanie faktycznym Spółka zadała następujące pytania: 1. Czy może rozliczyć podatek należny z tytułu świadczonych usług w rozliczeniu za okres, w którym ma miejsce wyjazd/wylot turystów? 2. Czy z chwilą otrzymania części zapłaty powinna rozpoznać obowiązek podatkowy? 3. Jak należy obliczyć podstawę opodatkowania, w przypadku gdy przed wykonaniem usługi Spółka pobiera całość lub część zapłaty skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka - w odniesieniu do pytania pierwszego - wskazała, że może przyjąć za moment powstania obowiązku podatkowego dzień rozpoczęcia podróży przez turystę. W kwestii objętej pytaniem drugim, zdaniem Spółki, z chwilą otrzymania zapłaty przed wykonaniem usługi obowiązek podatkowy nie powstaje. Zaliczki są bowiem pobierane ze znacznym wyprzedzeniem, koszty usług dla bezpośredniej korzyści pojawiają się w grupowym systemie rezerwacyjnym na dzień rozpoczęcia podróży, a na dzień pobierania zaliczki nie jest przesądzone i pewne, że wystąpi marża dodatnia i jaka będzie jej wysokość (turysta może anulować pobyt). Na pytanie nr 3 Spółka odpowiedziała natomiast, że przyjmując hipotetyczne zastosowanie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT podstawę opodatkowania dla otrzymanej zaliczki należy obliczyć na podstawie oszacowanych kosztów nabycia usług dla bezpośredniej korzyści turysty, nawet jeśli koszty te nie zostały jeszcze udokumentowane. W interpretacji indywidualnej z 16 lipca 2014 r. organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie terminu powstania obowiązku podatkowego od wpłat dokonywanych na poczet świadczonej usługi turystyki, natomiast stanowisko dotyczące podstawy opodatkowania z tytułu otrzymanej zaliczki ocenił jako prawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że ze złożonego przez Spółkę wniosku wynika, że warunkiem wyświadczenia usługi turystycznej jest dokonanie wpłaty całości należności przez turystę. Biorąc więc pod uwagę, że w opisanej sytuacji cała należność jest regulowana przed wykonaniem usługi, organ uznał, że moment powstania obowiązku podatkowego nie jest uzależniony od terminu wykonania usługi, lecz od daty dokonania przez turystę wpłaty na poczet świadczonej usługi. Obowiązek podatkowy powstanie zatem w momencie otrzymania przez Spółkę zapłaty, a podstawą opodatkowania w tym przypadku będzie marża. Z uwagi jednak na specyfikę usług turystyki i ewentualny brak wiedzy o faktycznie poniesionych kosztach na moment otrzymania zaliczki na poczet usługi turystyki, w momencie otrzymania zaliczki Spółka jest zobowiązana opodatkować tę zaliczkę w oparciu o marżę prognozowaną, tzn. obliczoną na podstawie wstępnie przewidywanych kosztów, jakie zostaną poniesione z tytułu świadczonych usług. Natomiast, gdy znane będą już faktyczne koszty poniesione z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty w odniesieniu do danej wycieczki i kwota marży obliczona przy uwzględnieniu tych kosztów będzie inna, niż wcześniej skalkulowana, Spółka powinna dokonać korekty podatku w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym usługa została wykonana. W konsekwencji, zdaniem organu, podstawą opodatkowania dla otrzymanej zaliczki na poczet przyszłej usługi turystyki jest kwota przewidywalnej marży pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wywiodła na powyższą interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła naruszenie: (1) art. 19a ust. 1 i art. 19a ust. 8 w zw. art. 119 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w przypadku otrzymania zaliczki na poczet usługi turystyki powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług; (2) art. 119 ust. 1 i ust. 3a ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że podstawą opodatkowania w przypadku otrzymanych zaliczek na poczet przyszłej usługi turystyki jest kwota przewidywalnej marży pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług; (3) art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.), dalej "Konstytucja RP", w zw. z art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej "O.p.", poprzez nałożenie na podatnika obowiązku podatkowego, który nie został określony w ustawie i dla którego ustawa nie określa podstawy opodatkowania; (4) art. 14c § 1 § 2, art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez niezgodną z prawem materialnym ocenę stanowiska Skarżącej oraz niewystarczające uzasadnienie interpretacji w zakresie, w jakim uznano stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, że kwestię sporną w sprawie stanowiło prawidłowe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania zaliczek i przedpłat na poczet świadczonych usług turystycznych opodatkowanych wg szczególnej procedury VAT marża. W opinii organu brak konkretnego przepisu, z którego wynikałby szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla usług turystyki (przy uwzględnieniu, że regulacja taka istniała w systemie prawnym do 1 stycznia 2014 r.) powoduje, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do ww. zaliczek/przedpłat powstaje na podstawie zasad ogólnych (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT). W ocenie Sądu jednak, przy tak zaprezentowanym stanowisku, marża ustalona na dzień powstania obowiązku podatkowego w VAT nie będzie odzwierciedleniem rzeczywistej marży uzyskanej w konsekwencji wykonania usługi turystycznej, co pozostaje w sprzeczności z treścią art. 119 ust. 2 i ust. 3a ustawy o VAT, gdzie mowa jest o "marży" jako o "faktycznych kosztach" i to kosztach udokumentowanych, przez które należy rozumieć wydatki, które podatnik naprawdę i rzeczywiście poniósł, nabywając towary i usługi. Zdaniem sądu w wyniku dokonanej przez organ celowościowej interpretacji przepisów prawa dojdzie do niedopuszczalnej modyfikacji ustawowych zasad ustalania podstawy opodatkowania, poprzez przyjęcie, że jest to marża skalkulowana, oszacowana, nie zaś uwzględniająca faktycznie poniesione wydatki. W świetle art. 217 Konstytucji RP niedopuszczalna jest możliwość takiego szacowania podstawy opodatkowania przy zaliczkach/przedpłatach, gdyż ten sposób określenia podstawy opodatkowania nie został przewidziany w ustawie podatkowej. Za zasadny Sąd uznał także argument Skarżącej dotyczący wyjątkowego charakteru korekty deklaracji podatkowej, który to charakter narusza pogląd prezentowany przez organ. Sąd nie podzieli ponadto stanowiska organu o niezgodności polskich przepisów prawnych z prawem unijnym w zakresie daty powstania obowiązku podatkowego (Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej [Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.], dalej "dyrektywa 2006/112"), w sytuacji pozostawienia regulacji określającej moment powstania obowiązku podatkowego dla usług turystycznych w dotychczasowej formie. 4. Skarga kasacyjna Od powyższego wyroku organ wywiódł skargę kasacyjną, zarzucając w niej naruszenie prawa materialnego, tj. 1. art. 119 w zw. z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie przez Sąd, że obowiązek podatkowy przy wpłacie zaliczki z tytułu świadczenia usług turystyki, opodatkowanych na szczególnych zasadach tzw. marży, powstaje dopiero z chwilą ustalenia marży, gdy tymczasem prawidłowa interpretacja przywołanych przepisów wskazuje, że obowiązek podatkowy z tytułu dokonania zapłaty przed wykonaniem usługi turystyki powstaje z chwilą otrzymania przez świadczącego usługę zapłaty; 2. art. 119 w zw. z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie przez Sąd, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług turystyki, opodatkowanych na szczególnych zasadach tzw. marży, powstaje dopiero z chwilą ustalenia marży, gdy tymczasem prawidłowa interpretacja przywołanych przepisów wskazuje, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczonej usługi turystyki powstaje z chwilą wykonania usługi; 3. art. 119 ust. 2 i 3a w zw. z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe przyjęcie przez Sąd, że podstawą opodatkowania w stosunku do otrzymanych przed wykonaniem usługi turystyki zaliczek nie jest kwota przewidywanej marży, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek. 5.2. Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się na kwestii prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymywania zaliczek i przedpłat na poczet świadczonych usług turystycznych opodatkowanych według szczególnej procedury VAT-marża. 5.3. Dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej zasadnicze znaczenie ma treść wspomnianego wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 grudnia 2018 r., w sprawie C-422/17 Szef Krajowej Administracji Skarbowej przeciwko S. [...] sp. z o.o. (EU:C:2018:1029), Trybunał w tym wyroku wskazał, że szczególna procedura VAT dla biur podróży nie stanowi, jako taka, niezależnego i kompleksowego systemu podatkowego, lecz obejmuje wyłącznie przepisy stanowiące odstępstwo od niektórych przepisów ogólnego systemu VAT, tak że inne przepisy tego systemu stosuje się do działalności biur podróży objętych VAT (pkt 29). W związku z tym wszystkie przepisy ogólnego systemu VAT mogą być stosowane do transakcji w ramach procedury szczególnej dla biur podróży, z wyjątkiem tych dotyczących miejsca opodatkowania, podstawy opodatkowania i możliwości odliczenia podatku (pkt 30). W związku z tym przepisy dotyczące zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego i wymagalności VAT w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, określone w szczególności w art. 63 i 65 dyrektywy VAT, mają w dalszym ciągu zastosowanie do transakcji w ramach procedury szczególnej dla biur podróży (pkt 31). Zgodnie z art. 63 tej dyrektywy zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług (pkt 32). Jednakże art. 65 dyrektywy VAT stanowi, że w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty. Przepis ten stanowi odstępstwo od zasady zawartej w art. 63 owej dyrektywy i jako taki musi podlegać ścisłej wykładni (zob. podobnie wyrok z dnia 13 marca 2014 r., F., C-107/13, EU:C:2014:151, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 33). Trybunał we wskazanym wyroku stwierdził, że art. 65 i 306–310 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy biuro podróży, podlegające procedurze szczególnej przewidzianej w tych art. 306–310, pobiera zaliczkę na poczet zapłaty za usługi turystyczne, które będzie świadczyć turyście, podatek od wartości dodanej (VAT) jest wymagalny, zgodnie z owym art. 65, w chwili otrzymania wspomnianej zaliczki, pod warunkiem, że w chwili tej świadczone usługi turystyczne są precyzyjnie określone (pkt 36). 5.4. Uwzględniając tezy powyższego wyroku należy stwierdzić, że Sąd I instancji naruszył przepisy art. 19a ust. 8 w zw. z art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, przyjmując, że obowiązek podatkowy przy wpłacie zaliczki z tytułu świadczenia usług turystyki, opodatkowanych na szczególnych zasadach tzw. marży, powstaje dopiero z chwilą ustalenia tej marży, tj. po wykonaniu usługi. Taka interpretacja wskazanego przepisu jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sprzeczna z regulacjami odnoszącymi się do zasad ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku wpłaty zaliczek na imprezę turystyczną (art. 19a ust. 8 cyt. ustawy) i dokonaną przez Trybunał wykładnią przepisów unijnych normujących powyższe zagadnienie. Organ wydający interpretację zasadnie wskazywał, że w sytuacji, w której istnieje problem z określeniem elementów kosztowych wchodzących w zakres usługi turystycznej, wnioskodawca winien ją określić w drodze prognozy, obliczając ją na podstawie wstępnie przewidywanych kosztów, jakie zostaną poniesione z tytułu świadczonych usług. Natomiast w przypadku, gdy podatnik będzie już znał faktyczną wartość poniesionych kosztów i okaże się, że marża końcowa, ostateczna będzie inna od prognozowanej - będzie zobowiązany dokonać korekty podatku. Stanowisko organu odpowiada zatem tezom przedstawionym przez Trybunał w powołanym na wstępie wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r. w sprawie C-422/17. 5.5. Powyższe stanowisko, po wydaniu wyroku przez Trybunał Sprawiedliwości, prezentowane jest w orzecznictwie krajowym. Przykładowo należy wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 359/17; 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 158/17; 18 lipca 2019 r., I FSK 165/16; 19 września 2019 r., I FSK 1602/16. 5.6. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej, na podstawie art. 188 w związku z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz oddalił skargę. 5.7. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczony przez organ wpis stały od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu. Wysokość tego wynagrodzenia określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).