II GSK 727/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka Protokolant starszy asystent sędziego Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A.] Spółki z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 września 2015 r. sygn. akt VI SA/Wa 884/15 w sprawie ze skargi [A.] Spółki z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [A.] Spółki z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 18 września 2015 r. sygn. akt VI SA/Wa 884/15 oddalił skargę [A.] Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie na postanowienie Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej z [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty. Sąd rozpoznający skargę wskazał następujący przebieg postępowania: Prezes UKE decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Nr [...], po przeprowadzeniu wszczętego z urzędu postępowania, określił nadpłatę na rzecz strony w łącznej kwocie 292.359,00 zł. Do powstania powyższej nadpłaty doszło w związku z uiszczeniem przez stronę, w wysokości większej od wysokości należnej, opłat za prawo do wykorzystywania częstotliwości oraz opłat za prawo do dysponowania częstotliwością, zwanych dalej również łącznie "opłatami", należnych na podstawie: 1) koncesji Przewodniczącego Krajowej Rady Radiofonii i Telewizji z dnia [...] listopada 2004 r. Nr [...] - T, zwanej dalej Koncesją z dnia [...] listopada 2004r., 2) wskazanych w sentencji decyzji z dnia [...] czerwca 2014 r, rezerwacji częstotliwości i pozwoleń radiowych. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r. Prezes UKE dokonał zaliczenia nadpłat określonych w decyzji z dnia [...] czerwca 2014 r. w łącznej kwocie 292.359,00 zł na poczet zaległości z tytułu opłat wynikających z Koncesji z dnia [...] listopada 2004 r. oraz rezerwacji częstotliwości i pozwoleń radiowych wskazanych w sentencji tego postanowienia. Wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2014 r. skarżąca zwróciła się o ponowne rozpatrzenie sprawy kwestionując rozstrzygnięcia zawarte w pkt 2 - 22, 24, 39 - 40, 42, 44 - 45, 49, 53, 57 - 59, 94, 108, 110, 112, 116, 120 - 122, 126, 155 - 189 jego sentencji oraz w pkt 153 i 154 jego uzasadnienia. W związku z powyższym skarżąca oświadczyła, że dokonane w postanowieniu z dnia [...] lipca 2014 r. rozliczenie nadpłaty w kwocie 171.938.34 zł na poczet jej przeszłych zobowiązań powinno podlegać ponownemu rozpoznaniu. Ponadto w treści wniosku skarżąca zakwestionowała istnienie zaległości wskazanych w pkt 153 i 154 uzasadnienia postanowienia z dnia [...] lipca 2014 r. z tytułu: 1) opłaty za prawo do wykorzystywania częstotliwości wynikającej z pozwolenia radiowego z dnia [...] grudnia 2013 r. Nr [...] za I kwartał 2014 r.; 2) opłaty za prawo do dysponowania częstotliwością wynikającej z decyzji z dnia [...] lipca 2010 r. Nr [...] za 2014 r. W uzasadnieniu wniosku skarżąca wskazała, że wpłata z dnia [...] grudnia 2012 r. doprowadziła do wygaśnięcia należności z tytułu ww. zobowiązań. Podkreśliła, że w dniu dokonania wpłaty jedyną podstawą prawną dla obliczania i uiszczania opłat stanowiły przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia [...] lutego 2005 r. w sprawie rocznych opłat za prawo do dysponowania częstotliwością (Dz. U. Nr 24, poz. 196 ze zm. - dalej "rozporządzenie"). Spółka wykonała (...) dyspozycję prawną dającą jej możliwość zapłaty opłaty z góry w ramach podstaw prawnych obowiązujących w dniu [...] grudnia 2012 r. Dyspozycja ta została wyraźnie wskazana w poleceniu bankowym zapłaty i nie może być dowolnie zmieniana przez organ. Tym bardziej zmiana taka nie jest dopuszczalna w drodze postanowienia, na mocy którego dokonuje się zaliczenia stwierdzonej nadpłaty. Nie ma podstaw do stwierdzenia zaległości zobowiązania skoro, żadne postępowanie w sprawie zaległości się nie toczy i praktycznie nie może się toczyć gdyż taka zaległość nie istnieje. Spółka uważa, że prawidłowo dokonała zapłaty opłat za rok 2014 r. Inne interpretacje podstaw naliczenia opłaty za 2014 r. w stosunku do dyspozycji uznaje zaś za sprzeczne z prawem. Poza tym podnosi, ze organ po upływie tak długiego okresu od daty zapłaty nie może zachowywać się niezgodnie z tą dyspozycją czyli wnioskiem strony. Regułę w tym zakresie przewiduje art. 11 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Prezes UKE 2 października 2014 r. wydał: 1) postanowienie Nr [...], w którym orzekł o sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] czerwca 2014 r.; 2) postanowienie Nr [...], zwane dalej "postanowieniem z dnia [...] października 2014 r.", w którym orzekł o sprostowaniu oczywistych omyłek pisarskich w sentencji oraz uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] sierpnia 2014 r. Następnie Prezes UKE postanowieniem z [...] stycznia 2015 r. utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia [...] lipca 2015 r. W uzasadnieniu organ podał, że po dokonaniu analizy wniesionych zarzutów skarżącej, stwierdził, że postanowienie z dnia [...] lipca 2014 r., jest w zaskarżonej części prawidłowe, co czyni zasadnym zastosowanie art. 138 § 1 pkt 1 kpa i utrzymanie go w mocy. Stanowisko organu w tym zakresie stanowi konsekwencję ustalenia, w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, że rozstrzygnięcia zawarte w pkt 2 - 22, 24, 39 - 40, 42, 44 - 45, 49, 53, 57 - 59. 94, 108, 110, 112, 116. 120 - 122, 126, 155 - .189 sentencji oraz pkt 154 uzasadnienia zaskarżonego postanowienia są zgodne z prawem, zaś dokonana przez Prezesa UKE ocena okoliczności sprawy jest co do istoty taka sama, jak ocena tych okoliczności zawarta w zaskarżonym postanowieniu. Uzasadniając powyższe stanowisko Prezes UKE wskazał, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości oraz bieżących zobowiązań podatkowych dokonuje się z mocy samego prawa, zaś organ podatkowy ma w tym zakresie jedynie obowiązek wydania postanowienia, w którym stwierdza dokonane ex lege zaliczenie nadpłaty na poczet ww. należności. Przedmiotowe postanowienie nie konstytuuje powyższego stanu prawnego, a jedynie potwierdza, że w danej sprawie z mocy samego prawa, w dacie w nim wskazanej (która również wynika z przepisów powszechnie obowiązującego prawa), doszło do zaliczenie określonej nadpłaty na poczet określonych zaległości lub bieżących zobowiązań podatkowych. Postanowienie to jest wydawane dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika w celu stworzenia możliwości zweryfikowania i wykorzystania w przyszłych rozliczeniach podatkowych. Jednocześnie kwestionowanie zasadności lub wysokości pobranego podatku oraz należności do których zastosowanie znajdują przepisy zawarte w dziale III Ordynacji podatkowej powinno odbywać się w trybie określonym w art. 75 tej ustawy. Zgodnie z art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach wskazanych w art. 73 § 1 pkt 1 - 3 i 5 oraz § 2 tej ustawy, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej następuje z dniem jej powstania. Zatem w przypadku, gdy do powstania zaległości podatkowej doszło po powstaniu nadpłaty, zaliczenie nadpłaty na poczet tej zaległości powinno nastąpić z dniem jej powstania. Mając na względzie powyższe Prezes UKE wskazał, iż decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. określił na rzecz skarżącej nadpłatę w łącznej kwocie 292.359,00 zł. Następnie, na podstawie posiadanych danych księgowych organ ustalił, że skarżąca posiada zaległe zobowiązania wobec Skarbu Państwa, na które składają się m.in. zaległości z tytułu opłat wskazanych w pkt 2 - 22, 24, 39 - 40, 42, 44 - 45, 49, 53, 57 - 59, 94, 108, 110, 112, 116, 120 – 122, 126, 155 - 189 zaskarżonego postanowienia. Organ szczegółowo odniósł się do każdego z punktów tytułów opłat zaskarżonego postanowienia. Nadto wskazał, że w związku z wejściem w życie rozporządzenia z dnia [...] grudnia 2013 r. wysokość rocznej opłaty za prawo do dysponowania częstotliwością wynikające z decyzji z dnia [...] lipca 2010 r. Nr [...] kształtuje się na poziomie 1.975.520,00 zł. Jednocześnie, z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że strona w dniu [...] grudnia 2012 r. dokonała wpłaty w wysokości 873.284.00 zł tytułem "ZA WYKORZYSTANIE CZĘSTOTLIWOŚCI DVB - T ZA OKRES OD [...] DO [...]". Powyższa wpłata, jak wynika z pisma z dnia [...] kwietnia 2014 r. ,,powinna zostać zaliczona zgodnie z tytułem przelewu (...) za rok 2013 z ww. kwoty należało zaliczyć kwotą 70.029,17 złotych W odniesieniu do kolejnych lat organ wskazał, iż w okresie 2014 - 2024 - opłata roczna została obliczona na kwotą 69.345,74 złotych za każdy rok". Uwzględniając powyższą dyspozycję Prezes UKE zaliczył część wpłaty z dnia [...] grudnia 2012 r. na poczet należnej na podstawie decyzji z dnia [...] lipca 2010 r. Nr [...] części opłaty za prawo do dysponowania częstotliwością za 2014 r. w kwocie 69.345,74 zł. W związku z powyższym, według stanu na dzień wydania niniejszego postanowienia, strona posiada zaległość z tytułu ww. opłaty w wysokości 1.906.174,26 zł. Odnosząc się do kwestii możliwości uznania, że wpłata z dnia [...] grudnia 2012 r. doprowadziła do wygaśnięcia całości zobowiązania z tytułu opłaty za prawo do dysponowania częstotliwością za 2014 r. należnej na podstawie decyzji z dnia [...] lipca 2010 r. Nr [...] organ ponownie wskazał, że z treści art. 185 ust. 1 Prawa telekomunikacyjnego expressis verbis wynika, że opłata za prawo do dysponowania częstotliwością jest opłatą roczną. Zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia z dnia 8 lutego 2005 r. powinna była być ona uiszczana w ratach kwartalnych w wysokości równiej 1/4 opłaty rocznej do końca stycznia, kwietnia, lipca i października danego roku. Jednocześnie ustawodawca w § 6 ust. 2 rozporządzenia dopuścił możliwość jej uiszczania jednorazowo za cały rok (w terminie do końca lutego danego roku) albo w ratach półrocznych w wysokości równej 1/2 opłaty rocznej (w terminie do końca lutego i sierpnia danego roku). W świetle § 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia nie budzi zatem wątpliwości fakt, iż opłaty za prawo do dysponowania częstotliwością, do których uiszczania zastosowanie miały przepisy tego rozporządzenia mogły być uiszczane jednorazowo za cały rok z góry. W ocenie Prezesa UKE ustalenie to nie jest jednak równoznaczne z ustaleniem, że przedmiotowe opłaty mogły być uiszczane jednorazowo za okresy dłuższe niż rok. W tym kontekście należy bowiem podkreślić, że opłata za prawo do dysponowania częstotliwością jest opłatą "roczną", co wynika z samej treści art. 185 ust. 1 Prawa telekomunikacyjnego. W opinii Prezesa UKE użycie przez ustawodawcę sformułowania "roczna opłata za prawo do dysponowania częstotliwością" nie może zostać uznane za przypadkowe i oznaczą, że zamiarem ustawodawcy było nałożenie obowiązku jej uiszczenia za okres jednego roku, ale też tylko w danym roku za okres jednego roku. W ocenie Prezesa UKE za przedstawioną powyżej interpretacją art. 185 ust. 1 Prawa telekomunikacyjnego przemawia nie tylko wykładnia językowa ale również brzmienie § 6 ust. 2 rozporządzenia, zgodnie z którym "opłatą można uiścić jednorazowo za cały rok do końca lutego danego roku", W treści ww. przepisu ustawodawca wyraźnie określił, że opłata może być uiszczona jednorazowo za cały rok, a nie za kilka lat lub cały okres obowiązywania rezerwacji częstotliwości. Jednocześnie użycie przez ustawodawcę sformułowaniem "danego roku" nie pozostawia wątpliwości, iż ma to być rok, za który dana opłata jest należna. Skoro zatem opłaty uiszczane w sposób jednorazowy powinny być wnoszone do końca lutego danego roku, to uprawnione jest twierdzenie, iż użyte w § 6 ust 2 rozporządzenia sformułowanie za "dany rok" wykluczało, na jego gruncie możliwość uiszczenia z góry opłat za okresy obejmujące okres dłuższy niż dany rok. Mając na uwadze powyższe organ nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że dokonując wpłaty z dnia [...] grudnia 2012 r. spółka "wykonała w tym względzie dyspozycją prawną dającą jej możliwość zapłaty opłaty z góry w ramach podstaw prawnych obowiązujących w dniu [...] grudnia 2012 r. Z przedstawionych powyżej wywodów wynika bezsprzecznie, iż w dniu dokonania wpłaty z dnia [...] grudnia 2012 r. w świetle obowiązujących w tamtym okresie przepisów, nie istniała możliwość uiszczenia opłaty za prawo do dysponowania częstotliwością należną na podstawie decyzji z dnia [...] lipca 2010 r. Nr [...] jednorazowo z góry za okres czasu obejmujący więcej niż jeden rok. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że wpłata z dnia [...] grudnia 2012 r. doprowadziła do wygaśnięcia całości należnej na podstawie ww. decyzji opłaty za prawo do dysponowania częstotliwością za 2014 r. Przesądza to niezasadności zarzutów spółki dotyczących zarówno pkt 188 - 189 sentencji postanowienia, w których Prezes dokonał zaliczenia określonych w decyzji z dnia [...] czerwca 2014 r. nadpłat w łącznej kwocie 36.523,34. zł na poczet części wynikającej z decyzji z dnia [...] lipca 2010 r. Nr [...] zaległej opłaty za prawo do dysponowania częstotliwością za 2014 r. jak i pkt 154 uzasadnienia tego postanowienia, w którym wskazana została kwota łącznej zaległości skarżącej z powyższego tytułu. Odnosząc się do wskazywanego przez skarżącą naruszenia przez organ reguły zawartej w art. 11 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672, ze zm. – dalej: usdg), organ wskazał, że strona w treści wniosku z dnia [...] sierpnia 2014 r. nie wskazała konkretnie o jaką, wyrażoną w treści powyższego przepisu, regułę jej chodzi. W związku z powyższym Prezes UKE wskazuje, że przepisy usdg nie określają reguł, według których następuje rozliczanie uiszczanych przez zobowiązane podmioty opłat, o których mowa w art. 183 - 185 Prawa telekomunikacyjnego, gdyż w tym zakresie, zgodnie z art. 188 Prawa telekomunikacyjnego, odpowiednie zastosowania znajdują przepisy rozdziałów 5 - 8 działu III Ordynacji podatkowej. Jednocześnie zauważyć należy, że do określenia w decyzji z dnia [...] czerwca 2014 r. łącznej nadpłaty w kwocie 292.359,00 zł, jak i do wydania zaskarżonego postanowienia doszło z urzędu, a nie na wniosek strony, co oznacza, że w sprawie nie mogły znaleźć zastosowania reguły postępowania z wnioskami przedsiębiorców określone w art. 11 usdg dotyczące sposobu potwierdzania wpływu wniosków oraz wprowadzonej w tym przepisie fikcji pozytywnego rozpatrzenia wniosku, związanej z upływem ustawowych terminów jego załatwienia. Tym samym również zgłoszony przez skarżącą zarzut naruszenia art. 11 usdg również należy uznać za chybiony. Jednocześnie Prezes UKE wskazał, że fakt istnienia zaległości, o której mowa w pkt 188 - 189 sentencji postanowienia przesądza, w świetle dyspozycji art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, o zasadności dokonanego zaliczenia części nadpłaty określonej w decyzji z dnia [...] czerwca 2014 r. na poczet tych zaległości oraz o zasadności wskazania w pkt 154 łącznej kwoty zaległej opłaty za prawo do dysponowania częstotliwością należną na podstawie decyzji z dnia [...] lipca 2010 r. Nr [...] za 2014 r. W związku z powyższym, po wszechstronnej, ponownej i wnikliwej analizie materiału dowodowego oraz przepisów prawa materialnego, które znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie, Prezes UKE uznał, że pkt 2 - 22, 24, 39 - 40, 42, 44 - 45, 49, 53, 57 - 59, 94, 108, 110, 112, 116, 120 - 122. 126, 155 - 189 sentencji oraz pkt 154 uzasadnienia zaskarżonego postanowienia są zgodne z prawem, co uzasadnia utrzymanie ich w mocy. [A.] Sp. z o.o. w Warszawie złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z [...] września 2015 r. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę spółki. W uzasadnieniu Sąd I instancji podał, że w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się także wystąpienia innych przesłanek wymienionych w art. 145 p.p.s.a., pozwalających na wyeliminowanie zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Sąd wskazał, że orzekający w sprawie organ uwzględnił charakter aktu o zaliczeniu nadpłat na zaległości podatkowe. Sąd podał, że w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca kwestionuje sposób rozdysponowania przez organ - bo bez uwzględnienia treści dyspozycji podatnika - kwoty wpłaty (przelewu) z dnia [...] grudnia 2012 r. W ocenie Sądu, przypomnieć należy, że tytuł tej wpłaty w wysokości 873.284,00 zł określono następująco "za wykorzystanie częstotliwości DVB - T za okres od [...] do [...]". Wskazana wpłata pokryć miała należności wynikające z decyzji z dnia [...] lipca 2010 r., w której dokonano na rzecz spółki rezerwacji częstotliwości z zakresu 470 - 790 MHz. Należności te spółka chciała opłacić z góry uwzględniając wysokość opłat wynikającą z przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 8 lutego 2005 r. w sprawie rocznych opłat za prawo do dysponowania częstotliwością (Dz. U. Nr 24, poz. 196 ze zm.). Dlatego też spółka kwestionuje istnienie - ujętej w zaskarżonym postanowieniu - zaległości w regulowaniu ww. należności. Organ nie zaliczył bowiem dokonanej wpłaty zgodnie z wnioskiem spółki. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ uzasadnił swoje działanie w tym zakresie powołując się na zasady wnoszenia opłat wynikające z art. 185 ust. 1 Prawa Telekomunikacyjnego (tj. podmiot, który uzyskał prawo do dysponowania częstotliwością w rezerwacji częstotliwości, uiszcza roczne opłaty za prawo do dysponowania częstotliwością) oraz § 6 ust. 1 i 2 - obowiązującego w dniu dokonania wpłaty - rozporządzenia z dnia 8 lutego 2005 r. (ust. 1 Opłatę uiszcza się w ratach kwartalnych w wysokości równej 1/4 opłaty rocznej do końca stycznia, kwietnia, lipca i października danego roku; ust. 2 Opłatę można uiścić jednorazowo za cały rok do końca lutego danego roku albo w ratach półrocznych w wysokości równej 1/2 opłaty rocznej do końca lutego i sierpnia danego roku), i wskazał, że opłata za prawo do dysponowania częstotliwością jest opłatą roczną. Może być ona uiszczona w ratach kwartalnych, półrocznych albo jednorazowo za okres jednego roku z góry, do końca lutego danego roku. Nie można jednak opłacić jej z góry za kilka lat bądź za cały okres obowiązywania rezerwacji częstotliwości. Dlatego też powyższa wpłata spółki z grudnia 2012 roku nie mogła doprowadzić do wygaśnięcia należności z wymienionego tytułu za cały okres obowiązywania uprawnienia. WSA podzielił stanowisko organu i wskazał, że faktycznie opłacenie jednorazowo opłaty za wieloletni okres rezerwacji częstotliwości stanowić mogłoby dla spółki rodzaj optymalizacji podatkowej. Polegającej (w okolicznościach faktycznych sprawy) na skalkulowaniu tejże opłaty - za cały okres obowiązywania uprawnienia - w niższej wysokości, na podstawie przepisów obowiązujących w dacie wnoszenia opłaty. Niemniej jednak takie działanie spółki - aby było dopuszczalne - musi opierać się na przepisach prawa. Tymczasem takiemu zmniejszeniu przez spółkę obciążeń podatkowych stały na przeszkodzie przepisy o sposobie wnoszenia opłaty. Ustalone w tym zakresie zasady zostały prawidłowo odtworzone przez organ i zrekonstruowane na podstawie art. 185 ust. 1 Prawa Telekomunikacyjnego oraz § 6 ust. 1 i 2 obowiązującego w dniu dokonania wpłaty rozporządzenia z dnia [...] lutego 2005 r. Użyte w § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia sformułowanie "za dany rok" wykluczało możliwość uiszczenia opłaty rocznej za okresy obejmujące okres czasu dłuższy niż "dany" rok. W konsekwencji opłaty uiszczane w sposób jednorazowy mogły być wnoszone tylko do końca lutego "danego", czyli aktualnego, roku. Zasad tych nie zmienił przywoływany przez skarżącą ust. 9 art. 185 Prawa telekomunikacyjnego. Przepis ten pozwalał jedynie ustalić datę ustania obowiązku ponoszenia opłat za prawo do dysponowania częstotliwością, stanowiąc - w dacie dokonywania wpłaty - że obowiązek w tym zakresie ustaje nie później niż z upływem 30 dni od dnia złożenia wniosku o rezygnację z prawa do wykorzystywania częstotliwości albo z prawa do dysponowania nią w rezerwacji. Sąd podzielając w pełni wywód Prezesa UKE zawarty w tym zakresie w zaskarżonym, podzielił także wniosek organu sformułowany w tej kwestii, a mianowicie, że sporna wpłata nie mogła pokryć wszystkich należności spółki wynikających z decyzji z dnia [...] lipca 2010 r., w tym całości należnej na podstawie decyzji opłaty za prawo do dysponowania częstotliwością w 2014 r. Na skutek bowiem zmiany przepisów wykonawczych zmieniła się jej wysokość, organ zaś tę zmianę stanu prawnego w sprawie uwzględnił, i w związku z tym prawidłowo wykazał należności z tego tytułu - jako zaległość podatkową - w postanowieniu z dnia [...] lipca 2014 r. W ocenie Sądu, przedstawione względy prawne stały na przeszkodzie pełnej realizacji przez organ woli podatnika. Zgodnie z dyspozycją strony - na poczet jej należności z tytułu opłaty za prawo dysponowania częstotliwością za 2014 r. zaliczono część kwoty wpłaconej przez spółkę w dniu [...] grudnia 2012 r., tj. 69.345,74 zł. Fakt zaś, że organ wyjaśnił dlaczego określone należności nie mogły zostać pokryte wpłatą z dnia [...] grudnia 2012 r. - i w konsekwencji, podlegały one kompensacie z nadpłatą z dnia [...] czerwca 2014 r. - nie może świadczyć o tym, że organ w zaskarżonym postanowieniu - na podstawie art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej - dokonał rozliczenia także tej wpłaty. Samo zaś stwierdzenie w zaskarżonym postanowieniu, że strona posiada z tego tytułu jeszcze zaległość w wysokości 1.906.174,26 zł nie przesądza o istnieniu zaległości podatkowej w tej kwocie. Zdaniem WSA, nie ma też racji spółka, która twierdzi - odwołując się do przepisu art. 21 § 4, art. 51 oraz art. 53a Ordynacji podatkowej - że czynność zaliczenia wpłaty, czy nadpłaty na zaległość podatkową powinno poprzedzić ustalenie przez organ stanu jej zaległości. Powtórzyć należy, że zgodnie z przepisem art. 188 ustawy Prawo telekomunikacyjne, w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie do opłat, o których mowa w art. 183 - 185 ustawy Prawo telekomunikacyjne, stosuje się odpowiednio przepisy rozdziałów 5 - 9 działu III Ordynacji podatkowej. Wymienione w art. 188 ustawy Prawo telekomunikacyjne rozdziały 5 - 9 działu III Ordynacji podatkowej obejmują przepisy od art. 51 do art. 80 Ordynacji podatkowej. Z powyższego wynika, że art. 21 Ordynacji podatkowej, na który strona powołała się w skardze, znajduje się poza zakresem odesłania zawartego w art. 188 ustawy Prawo telekomunikacyjne. Tym samym, Prezes UKE nie stosuje przepisów art. 21 Ordynacji podatkowej, przez co nie wydaje - w odniesieniu do opłat, o których jest mowa w art. 183 - 185 ustawy Prawo telekomunikacyjne - decyzji określających albo ustalających zobowiązanie podatkowe. Zdaniem Sądu nie ma też uzasadnienia odwoływanie się do treści art. 53a Ordynacji podatkowej, jako że przepis ten związany jest z inną sytuacją prawną, mianowicie z przyjęciem przez polskiego ustawodawcę zaliczkowego systemu płatności podatku dochodowego (z zastrzeżeniem jego § 2) co powoduje, że zaliczki stają się zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu samego podatku. Zatem, wpłata z dnia [...] grudnia 2012 r. nie mogła także pokryć należności spółki z tytułu pozwoleń radiowych wydanych w 2013 r. W dacie wpłaty zobowiązania z tego tytułu jeszcze nie istniały, co więcej - nie istniały nawet podstawy do ich naliczania. Zgodnie z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Z przepisu tego wynika więc, że w momencie zaliczania wpłaty, konieczne jest istnienie ciążącego na podatniku zobowiązania podatkowego. Warunkiem zatem dokonania zaliczenia wpłaty na poczet bieżących i zaległych zobowiązań podatkowych jest ich istnienie. W dacie zaś wpłaty z dnia [...] grudnia 2012 r. w stanie faktycznym sprawy - z oczywistych względów - nie istniała podstawa do naliczenia opłat za 2013 r. W związku z powyższym, zarzuty skarżącej kierowane przeciwko pkt 162 - 186 postanowienia z dnia [...] lipca 2014 r. są nieuprawnione. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, nie ma racji skarżąca kwestionując sposób wyliczenia przez organ opłaty z tytułu rezerwacji częstotliwości, uznając, że jej zobowiązanie w tym zakresie wynika już z decyzji z dnia [...] lipca 2010 r., a nie dopiero z wydanych w 2013 r. pozwoleń radiowych. Spółka przywołała na poparcie stawianych przez siebie tez pogląd S. P., zawarty w komentarzu do Prawa Telekomunikacyjnego o tym, że "w przypadku gdy dany podmiot wykorzystuje przydzielony mu zasób częstotliwości zarówno w oparciu o rezerwację, jak i w oparciu o pozwolenie radiowe to zobowiązany jest do uiszczenia z tego tytułu tylko opłaty za prawo do dysponowania częstotliwością". Zdaniem Sądu, organ odniósł się do powyższej kwestii już w zaskarżonym postanowieniu wskazując, że faktycznie - w przypadku gdy dany podmiot wykorzystuje przydzielony mu zasób częstotliwości zarówno w oparciu o rezerwację częstotliwości, jak i w oparciu o pozwolenie radiowe, zobowiązany jest do uiszczenia z tego tytułu tylko opłaty za dysponowanie częstotliwością, ale odmienne należy ocenić sytuację, w której dany zasób częstotliwości wykorzystywany przez podmiot na podstawie udzielonego mu pozwolenia radiowego jest tylko w części objęty udzieloną na rzecz tego podmiotu rezerwacją częstotliwości. W takim przypadku prawo do wykorzystywania tej części zasobów, która została przydzielona danemu podmiotowi jedynie w pozwoleniu radiowym odbywa się tylko i wyłącznie na podstawie pozwolenia radiowego, natomiast pozostałe zasoby częstotliwości użytkowane są przez ten podmiot zarówno na podstawie rezerwacji częstotliwości, jak i na podstawie pozwolenia radiowego. W takiej sytuacji podmiot, który użytkuje zasób częstotliwości zarówno na podstawie rezerwacji częstotliwości, jak i pozwolenia radiowego, zobowiązany jest do uiszczenia po pierwsze opłaty za prawo do dysponowania częstotliwością za tę część zasobów częstotliwości, która jest użytkowana zarówno w oparciu o rezerwację częstotliwości, jak i pozwolenie radiowe, po drugie za prawo do wykorzystywania częstotliwości za tę część zasobów częstotliwości, która wykorzystywana jest jedynie na podstawie pozwolenia radiowego. WSA podzielił powyższe stanowisko organu, jako że ma ono swoje uzasadnienie w przepisach prawa, tj. w art. 185 ust .1 i ust. 3 Prawa telekomunikacyjnego. Przepisy te regulują obowiązek uiszczania opłaty przez podmioty, które nie uzyskały rezerwacji częstotliwości w decyzji, lecz uprawnienie do wykorzystywania częstotliwości zostało im przyznane w decyzji o pozwoleniu. Podmiot, który uzyskał rezerwację częstotliwości i wykorzystuje ją na podstawie pozwolenia uiszcza zaś tylko jedną opłatę. Uwzględniając powyższe organ dokonał przeglądu podstaw uprawnień spółki do użytkowanych przez nią częstotliwości i wskazał, że warunki techniczne wykorzystywania częstotliwości określone w udzielonych stronie rezerwacjach częstotliwości oraz wydanych na jej rzecz pozwoleniach radiowych, o których mowa w pkt 24, 39 - 40, 42, 44 - 45, 49, 53, 57 - 59, 94, 108, 110, 112, 116. 120 - 122, 126 oraz 155 - 161 postanowienia z dnia [...] lipca 2014 r., uprawniających stronę do wykorzystywania urządzeń radiowych w zakresach częstotliwości objętych ww. rezerwacjami częstotliwości różnią się parametrami maksymalnej zastępczej mocy promieniowania (ERP). Odnosząc się po kolei do każdego z zakwestionowanych przez stronę w tym zakresie punktów postanowienia Prezes UKE szczegółowo uzasadnił rodzaj i wysokość pobieranych opłat. Prawidłowości szczegółowych wyliczeń organu, w tym danych przyjętych do kalkulacji, skarżąca nie zakwestionowała - podważając możliwość pobierania w jej przypadku dwu opłat - tak z tytułu dokonanej na jej rzecz rezerwacji częstotliwości, jak i wydanych później pozwoleń radiowych. Konkludując, Sąd zaakceptował działania organu, uznając, że ma on oparcie w przepisach prawa. Przedstawione zaś wyliczenia - precyzyjnie omówione w treści zaskarżonego postanowienia co do sposobu ich przeprowadzenia, jak i danych w nich uwzględnionych – w ocenie Sądu nie budzą wątpliwości. Sąd zaakceptował również sposób wyliczenia przez organ - do czasu wejścia w życie rozporządzenia z dnia 6 grudnia 2013 r. - opłaty za prawo wykorzystywania przez spółkę częstotliwości, których rezerwacji dokonano na jej rzecz w decyzji z dnia [...] lipca 2010 r. WSA stwierdził również, że w sprawie nie naruszono art. 11 ust. 9 usdg, który ustanawia klauzulę generalną fikcji pozytywnego rozstrzygnięcia wniosku przedsiębiorcy - co polega na przyjęciu, że w braku wyraźnego rozstrzygnięcia sprawy w ściśle określonym terminie, została ona pozytywnie załatwiona, tj. rozstrzygnięta zgodnie z wnioskiem. [A.] Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie złożyła skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji, wnosząc o jego chylenie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła: I. na zasadzie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy to jest: art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organu było dotknięte wadami, które uniemożliwiło prawidłowe wydanie zaskarżonych postanowień, a które to wady mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie: 1) art. 104 § 2 k.p.a. i 107 § 3 k.p.a. - poprzez dokonanie rozstrzygnięcia sprzecznego z przyjętą przez organ istotą sprawy rozliczenia nadpłaty stwierdzonej decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r.; 2) art. 107 § 3 k.p.a. poprzez wyjaśnienie powodów rozstrzygnięcia w sposób nielogiczny i wewnętrznie sprzeczny - w zakresie oznaczenia podstawy prawnej dla opłaty rocznej nie od decyzji rezerwacyjnej ale od pozwolenia radiowego mimo istnienia decyzji rezerwacyjnej z dnia [...] lipca 2010 r.,; 3) art. 7 k.p.a. - poprzez naruszenie zasady dyspozycyjności stron i przekroczenia granic działania organu z urzędu - w zakresie nie uznania dyspozycji przelewu z dnia [...] grudnia 2012 r. w konsekwencji i stwierdzenia zaległości w opłatach rocznych za dysponowanie częstotliwościami; 4) art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 - 3 i 5 oraz § 2 i art. 76 § 1 w zw. z art. 76 a § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji Podatkowej - poprzez przekroczenie przy wydaniu Zaskarżonych Postanowień granic nadpłaty stwierdzonej decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. w sprawie stwierdzania nadpłaty i stwierdzeniu zaległości mimo ich braku w związku z dokonanym w dniu [...] grudnia 2012 r. przelewem; 5) art. 51 w zw. z art. 21 § 4 i art. 53 a Ordynacji Podatkowej poprzez stwierdzenie zaległości w opłatach rocznych za prawo do dysponowania częstotliwością mimo braku wszczęcia postępowania i wydania decyzji w celu określenia zaległości (podatkowej) i odsetek od tej zaległości. II. na zasadzie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne zastosowanie: 1) art. 185 ust. 1 w zw. z ust. 3 i w zw. z ust. 9 ustawy Prawo Telekomunikacyjne w zw. z § 6 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia z dnia 8 lutego 2005r. w sprawie rocznych opłat za prawo do dysponowania częstotliwością (Dz. U. Nr 24, poz. 196 ze zm.) poprzez błędne przyjęcie, że opłata roczna za prawo do dysponowania częstotliwością .obowiązuje na dany rok mimo istnienia obowiązku jej samoobliczenia i zapłaty do końca terminu obowiązywania rezerwacji, i mimo braku zakazu dokonania sumy opłat rocznych do końca okresu obowiązywania prawa do dysponowania częstotliwością; 2) art. 185 ust. 5 pkt 6 lit b ustawy - Prawo telekomunikacyjne sprzed nowelizacji z dnia 1 stycznia 2013 r. i art. 185 ust. 5 pkt 13 lit f) Prawa telekomunikacyjnego (po nowelizacji z dnia 1 stycznia 2013 r.) a przez to błędne zastosowanie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 2013 r. w sprawie rocznych opłat za prawo do dysponowania częstotliwością. (Dz. U. poz.1586, rok 2013) polegające na błędnym stwierdzeniu zaległości w opłatach rocznych liczonych na podstawie tego rozporządzenia mimo uiszczenia ich przelewem z dnia [...] grudnia 2012r. na gruncie reguł Rozporządzenia z dnia 8 lutego 2005r. wspomnianego powyżej; 3) Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 2013 r. w sprawie rocznych opłat za prawo do dysponowania częstotliwością. (Dz.U. poz.1586, rok 2013) w związku przekroczeniem granic delegacji ustawowej art. 185 ust. 11 i ust. 12 ustawy - Prawo Telekomunikacyjne, w czym popada w sprzeczność z Konstytucją RP, a także obowiązującą wykładnią prounijną tych przepisów w związku art. 13 Dyrektywy o zezwoleniach 2002/20/WE Dz. Urz. I. nr 108, s. 21 ze zm.); 4) art. 11 ust. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez nie przyjęcie konsekwencji tego przypisu wobec dyspozycji (wniosku) strony. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz.1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy - p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt. 1 i pkt. 2 p.p.s.a. Z postawionych w niej zarzutów wynika, że istota spornego w rozpatrywanej sprawie zagadnienia odnosi się do oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który stwierdził, że kontrolowane postanowienie Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej o zaliczeniu nadpłaty w wysokości 292 359,00 złotych, stwierdzonej decyzją tegoż organu z dnia [...] czerwca 2014 roku jest zgodne z przepisami prawa. W ocenie Sądu I instancji zasadnie organ dokonał zaliczenia nadpłat określonych w decyzji z dnia [...] czerwca 2014 roku na poczet zaległości z tytułu opłat należnych od skarżącej spółki za prawo do dysponowania i wykorzystywania określonych częstotliwości. Podważając prawidłowość i zasadność tego stanowiska, skarżąca spółka wskazując na wpłatę dokonaną w dniu [...] grudnia 2012 roku stwierdziła, że nie posiada zaległości z tytułu prawa do dysponowania i wykorzystywania częstotliwości, a uwzględniając treść dyspozycji strony w zakresie odnoszącym się do w/w wpłaty winna zostać zaksięgowana zgodnie z wolą strony wpłacającej, to jest jako opłata " za wykorzystanie częstotliwości DVB - T za okres od [...] do [...]" i tym samym nie mogła zostać uznana za nadpłatę. W związku z powyższym podkreślić należy, że istota sporu sprowadza się do potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie o prawidłowość rezultatu przeprowadzonej przez Sąd I instancji kontroli wykładni i zastosowania przez Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej przepisów art. 183 - 185 ustawy z dnia 16 lipca 2004 roku Prawo telekomunikacyjne w związku z § 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 8 lutego 2005 roku w sprawie rocznych opłat za prawo do dysponowania częstotliwością i przepisów rozdziału 5 - 9 działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa. Komplementarny charakter zarzutów skargi kasacyjnej, który jednoznacznie wynika ze sposobu, w jaki zarzuty te zostały skonstruowane oraz uzasadnione, uzasadnia ich łączne rozpoznanie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty te nie zostały oparte na usprawiedliwionych podstawach. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów wskazanych w petitum skargi kasacyjnej należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, nie podziela stanowiska strony skarżącej kasacyjnie wskazującego na błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 185 ust. 1 w związku z ust. 3 oraz w związku z ust. 9 ustawy Prawo telekomunikacyjne, a także w związku z § 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 8 lutego 2005 roku w sprawie rocznych opłat za prawo do dysponowania częstotliwością. W omawianym zakresie strona wnosząca skargę kasacyjną stoi na stanowisku, że pojęcie "opłaty rocznej", o którym mowa w przywołanych wyżej przepisach prawa nie może być rozumiane jako opłata możliwa do dokonania jedynie w danym roku kalendarzowym, bowiem z treści art. 185 ust. 1 i ust. 9 ustawy Prawo telekomunikacyjne wynika, że opłata roczna mogła zostać obliczona i zsumowana za przyszłe lata i zapłacona z góry do końca terminu obowiązywania rezerwacji częstotliwości. Z treści art. 185 ust. 1 ustawy Prawo telekomunikacyjne wynika jednoznacznie, że podmiot, który uzyskał prawo do dysponowania częstotliwością w rezerwacji częstotliwości, uiszcza roczne opłaty za prawo do dysponowania częstotliwością. Natomiast z ust. 3 tegoż artykułu wynika, że podmiot nieposiadający rezerwacji częstotliwości, który uzyskał prawo do wykorzystywania częstotliwości w pozwoleniu, uiszcza roczną opłatę, o której mowa w ust. 1. Jednocześnie w art. 185 ust. 11 ustawy Prawo telekomunikacyjne ustawodawca zawarł delegację dla Rady Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia wysokości opłat, o których mowa w ust. 1, oraz do określenia terminów i sposobów ich uiszczania. W § 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 8 lutego 2005 roku w sprawie rocznych opłat za prawo do dysponowania częstotliwością zostały określone terminy w jakich opłaty wskazane w art. 185 ust. 1 ustawy Prawo telekomunikacyjne mogą być uiszczane na rachunek Urzędu Regulacji Telekomunikacyjnej i Poczty. Z przywołanych przepisów prawa wynika jednoznacznie, że opłaty mogą być uiszczane kwartalnie w danym roku, mogą być też uiszczane jednorazowo za cały rok albo w ratach półrocznych. Poza sporem winna więc pozostawać okoliczność, że opłata roczna jest opłatą związaną z rokiem jako okresem czasu. W omawianym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, podziela pogląd prawny wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2016 roku wydanym w sprawie o sygnaturze akt II GSK 1012/15, w którym wskazano, że opłata roczna ciążąca na zobowiązanym za dany rok ma być uiszczona w ciągu roku, a nie z góry za kilka lat, bo wówczas byłaby opłatą wieloletnią. Tak więc w sytuacji, gdy przepisy prawa nie dopuszczają możliwości uiszczenia opłaty, o której mowa w art. 185 ust. 1 ustawy Prawo telekomunikacyjne z góry za kilka lat, to oznacza, że taki sposób uiszczania tej opłaty jest niemożliwy. Skoro więc nie jest dopuszczalne wnoszenie opłaty, o której mowa w art. 185 ust. 1 ustawy Prawo telekomunikacyjne , z góry za kilka lat, w tym także za cały okres przyznania prawa do dysponowania częstotliwością w rezerwacji częstotliwości, to powstaje pytanie o skutki prawne związane z wniesieniem opłaty w taki sposób, a zwłaszcza powstaje zagadnienie związane z możliwością uznania takiej wpłaty za nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie NSA w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podzielić należy stanowisko Sądu I instancji, że wpłata dokonana przez skarżącą spółkę w dniu [...] grudnia 2012 roku nie mogła spowodować "umorzenia" należności wymaganych od spółki z tytułu prawa do dysponowania częstotliwością w rezerwacji za cały okres na jaki przyznano to uprawnienie spółce. Niewątpliwie z treści art. 188 ustawy Prawo telekomunikacyjne wynika, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do opłat, o których mowa w art. 183 - 185 ustawy, stosuje się odpowiednio przepisy rozdziałów 5 - 9 działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa. W związku z powyższym podkreślić należy, że w obrocie prawnym pozostaje decyzja Prezesa UKE z dnia [...] czerwca 2014 roku, który uznając, iż skarżąca spółka dokonała wpłaty w wysokości większej od wysokości należnych opłat za prawo do wykorzystywania częstotliwości oraz opłat za prawo do dysponowania częstotliwością, określił nadpłatę w łącznej kwocie 292.359 złotych. Nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Jak słusznie podkreśla Sąd I instancji wskazana regulacja prawna wprowadza ograniczenie w swobodzie dysponowania przez podatnika kwotą podatku nadpłaconego. W sytuacji, gdy organ stwierdza istnienie zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę określonych decyzją, o której mowa w art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa lub bieżących zobowiązań podatkowych, zobowiązany jest z urzędu dokonać zaliczenia nadpłaty na poczet tych należności. Jednocześnie zauważyć należy, że zgodnie z treścią art. 73 § 1 pkt 1 - 3 i 5 oraz art. 76a § 2 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, nadpłata powstaje w dniu dokonania zapłaty podatku, a zaliczenie nadpłaty następuje z dniem powstania nadpłaty. Z tych względów nie może odnieść zamierzonego skutku zarzut strony wnoszącej skargę kasacyjną o naruszeniu zasady dyspozycyjności i przekroczeniu granic działania organu z urzędu poprzez rozdysponowanie środków pochodzących z wpłaty z dnia [...] grudnia 2012 roku w sposób odmienny od woli wpłacającej spółki, a tym samym nie jest trafne stanowisko skarżącej, że wymieniona wyżej wpłata pokryła w całości należności wynikające z decyzji z dnia [...] lipca 2010 roku, w której dokonano na rzecz skarżącej spółki rezerwacji częstotliwości, przy uwzględnieniu, że wysokość "skumulowanych" opłat objętych wpłatą z dnia [...] grudnia 2012 roku została obliczona w oparciu o regulacje prawne zawarte w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 8 lutego 2005 roku w sprawie rocznych opłat za prawo do dysponowania częstotliwością. Przy ocenie tego stanowiska należy także mieć na uwadze zaprezentowaną wyżej argumentację odnoszącą się do rozmienia ustawowego pojęcia "opłaty rocznej", a także to, że z dniem [...] stycznia 2014 roku weszło w życie rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 2013 roku w sprawie rocznych opłat za prawo do dysponowania częstotliwością. W tym miejscu podnieść należy, że z mocy art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 roku o zmianie ustawy - Prawo telekomunikacyjne oraz niektórych innych ustaw z dniem wejścia w życie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 2013 roku traci moc rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 8 lutego 2005 roku. W związku z powyższym oraz uwzględniając konstrukcję zarzutu zgłoszonego w ramach podstawy kasacyjnej odnoszącej się do naruszenia prawa materialnego, a wskazującego na błędne zastosowanie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 2013 roku w sprawie rocznych opłat za prawo do dysponowania częstotliwością, polegające na błędnym stwierdzeniu zaległości w opłatach rocznych liczonych na podstawie tegoż rozporządzenia mimo uiszczenia w dniu 21 grudnia 2012 roku całej należności z tytułu opłat obliczonej na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów dnia 8 lutego 2005 roku, należy uznać tak sformułowany zarzut za bezzasadny. Po pierwsze zauważyć należy, że strona skarżąca wiąże błąd w zakresie stwierdzenia zaległości z dokonaną w dniu 21 grudnia 2012 roku wpłatą z tytułu opłat za dysponowanie częstotliwością obliczoną na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 8 lutego 2005 roku w sytuacji, gdy jak to zostało już przedstawione wnoszenie opłat za prawo do dysponowania częstotliwością w rezerwacji częstotliwości związane jest z rokiem jako okresem czasu, skoro ustawa wyraźnie stanowi o opłatach rocznych, co skutkuje uznaniem, że po wejściu w życie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 2013 roku do należności rocznych zastosowanie znajdują regulacje tegoż rozporządzenia. Podkreślić także należy, że autor skargi kasacyjnej formułując ten zarzut nie wskazał czy w jego ocenie, przyjęty stan faktyczny nie odpowiada hipotezie konkretnej normy prawnej wynikającej z treści wskazanego wyżej rozporządzenia z dnia 6 grudnia 2013 roku, czy też z uwagi na dokonaną wpłatę w dniu 21 grudnia 2012 roku regulacje prawne zawarte we wskazanym wyżej rozporządzeniu w ogóle nie mają zastosowania do stanu faktycznego przyjętego za podstawę faktyczną orzekania. Ponadto zauważyć należy, że zarzuty skargi kasacyjnej opisane w punkcie I podpunkt 3 i 4 oraz w punkcie II podpunkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej nieistnienie zaległości w opłatach rocznych jednoznacznie wiążą ze skumulowaną wpłatą dokonaną w dniu 21 grudnia 2012 roku, uznając dopuszczalność regulowania opłat z góry ca cały okres na który przyznano prawo do dysponowania częstotliwością w rezerwacji częstotliwości. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że ani z art. 185 ust. 1 i ust. 3 p.t., ani z żadnych innych przepisów tej ustawy nie można wyprowadzić poglądu, że w sytuacji, gdy pozwolenie kreuje inne warunki lub inny sposób wykorzystywania częstotliwości, niż to czyni rezerwacja, wówczas przedsiębiorca telekomunikacyjny obowiązany jest uiszczać opłatę za prawo do dysponowania częstotliwością. Wszakże niezależnie od ewentualnie inaczej ukształtowanych pozwoleniem tymczasowym warunków wykorzystywania częstotliwości, w dalszym ciągu przedsiębiorca będzie wykorzystywał tę samą częstotliwość, za dysponowanie którą musi uiścić opłatę roczną, o której mowa w art. 185 ust. 1 p.t. Ponadto, zgodzić należy się z poglądem, który wypowiedział Naczelny Sąd Administracyjny, że istotą rezerwacji częstotliwości jest przyznanie podmiotowi prawa do dysponowania częstotliwością z wyłączeniem innych podmiotów, a nie określanie "sposobu wykorzystania częstotliwości" na podstawie aktu administracyjnego ( vide wyrok NSA z dnia 19.04. 2016 r. sygn. akt II GSK 2584/14, wyrok NSA z dnia 10.05.2016 r. sygn. akt II GSK 2812/14 niepublikowane). Jednak żaden z wymienionych wyżej zarzutów skargi kasacyjnej nie wskazuje na naruszenia przez Sąd I instancji art. 185 ust. 1 i ust. 3 ustawy Prawo telekomunikacyjne w sposób wyżej opisany. W związku z powyższym należy podkreślić, że w orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, wskazujący na to, iż warunkiem koniecznym uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Przy czym uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji czyli, że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności bowiem Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych. (vide wyrok NSA z dnia 16.11. 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10 niepublikowany). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są także zasadne zarzuty skargi kasacyjnej opisane w punkcie I podpunkt 5 oraz w punkcie II podpunkt 3 i 4 petitum skargi kasacyjnej. W ramach przedstawionych zarzutów najdalej idącym jest zarzut dotyczący przekroczenia granic ustawowego upoważnienia do wydania aktu wykonawczego, sprowadzający się do uznania, że rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 2012 roku w sprawie rocznych opłat za prawo do dysponowania częstotliwością pozostaje w sprzeczności z Konstytucją RP, a także w sprzeczności wykładnią prounijną. W zakresie wniosku kasatora o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego trzeba przypomnieć, że stosownie do art. 193 Konstytucji RP, każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Z treści przytoczonego przepisu zasadnie wywodzi się, że wyłącznie wątpliwości sądu mogą uzasadniać przedstawienie Trybunałowi pytania prawnego dotyczącego konstytucyjności aktu normatywnego. Instytucja pytania prawnego, przewidziana w art. 193 Konstytucji RP, nie daje zatem stronie postępowania sądowoadministracyjnego uprawnienia do skutecznego domagania się przedłożenia przez sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu. Warunkiem wystąpienia z pytaniem prawnym jest zatem, po pierwsze, wątpliwość powstała w składzie orzekającym co do zgodności przepisu prawa z Konstytucją RP, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, po drugie, warunkiem wystąpienia z takim pytaniem jest też by od odpowiedzi na to pytanie prawne zależało rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Tak więc ocena konstytucyjności przepisu prawnego lub normy prawnej nie jest tym samym dopuszczalna, jeśli sądowi nie jest ona niezbędna do rozstrzygnięcia sprawy (vide postanowienie NSA z dnia 7.11. 2011 r., sygn. akt I OZ 653/11; postanowienie NSA z dnia 23.07. 2010 r., sygn. akt I OZ 559/10; wyrok NSA z dnia 16.03. 2010 r., sygn. akt FSK 407/09). Również pozostałe z wyżej wymienionych zarzutów skargi kasacyjnej należało uznać za bezzasadne. W tym zakresie NSA w pełni podziela stanowisko i argumentację zaprezentowaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, a nadto wskazuje, że zarzut opisany w punkcie I podpunkt 5 petitum skargi kasacyjnej nie został przez kasatora uzasadniony. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.