II FSK 12/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 września 2015 r. sygn. akt I SA/Po 884/15 w sprawie ze skargi R. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 3 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości w podatku od nieruchomości za rok 2010 oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 września 2015 r., sygn. akt I SA/Po 884/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 3 lipca 2014 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2010. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy: Prezydent Miasta Poznania decyzją z dnia 21 marca 2014 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej R. W. jako członka zarządu L[...], sp. z o. o. z siedzibą w P. (Spółka), w zakresie podatku od nieruchomości za okres l-XII/2010 r. w wysokości 87 093,00 zł i w zakresie odsetek za zwłokę na dzień 21 marca 2014 r. w wysokości 40 117,00 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 3 lipca 2014 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Kolegium stwierdziło, że w sprawie zostały spełnione przesłanki pozytywne uprawniająca do przeniesienia odpowiedzialności na skarżącego. Wyjaśniono m. in., że postępowanie egzekucyjne, pomimo aktywnego poszukiwania możliwości zaspokojenia wierzyciela nie dało rezultatów. Kolegium stwierdziło też, że nie doszło do spełnienia warunku z art. 116 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako "O.p."., który mógłby uwolnić skarżącego od odpowiedzialności za zaległości Spółki. Za niezrozumiałe uznało Kolegium zarzucanie przez stronę organowi egzekucyjnemu, niezajęcie posiadanych rzekomo przez Spółkę udziałów w innych spółkach w sytuacji, gdy były prezes zarządu oraz były wieloletni pracownik biura zarządu spółki, nie posiadają praktycznie żadnej wiedzy na temat udziałów. Mając na uwadze że brak jakichkolwiek danych o ogłoszeniu upadłości Spółki oraz na okoliczność, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy zobowiązanego, zachodziły podstawy orzeczenia o odpowiedzialności R. W. za zaległości Spółki w podatku od nieruchomości za 2010 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący zarzucił naruszenie: - art. 116 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, polegające na orzeczeniu o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, w sytuacji, gdy nie skierowano egzekucji do całego majątku dłużnika; - art. 187 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na nieprawidłowej analizie materiału dowodowego w sprawie, i w konsekwencji uznaniu, że w sprawie możliwe jest orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej; - art. 191 O.p., polegający na uznaniu, że fakt posiadania przez podatnika majątku, do którego nie została skierowana egzekucja nie został udowodniony. Samorządowe Kolegium Odwoławczego w Poznaniu w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 18 września 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę. W ocenie Sądu I instancji, skarżący nie przedstawił w skardze zarzutów skutecznie podważających zasadność orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności podatkowej. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. członek zarządu spółki może uwolnić się od odpowiedzialności poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości przynajmniej w znacznej części. Sąd zaznaczył, że wskazanie takie musi być precyzyjne - nie wystarczy wspomnieć ogólnikowo o jakichś udziałach w jakichś, nieokreślonych z nazwy podmiotach. Egzekucja może być bowiem skierowana tylko do konkretnych rzeczy czy praw majątkowych umożliwiających zaspokojenie w znacznej części zaległości podatkowych spółki. Skarżący, na którym spoczywał ciężar wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności, nie podołał temu obowiązkowi. Sąd I instancji wyjaśnił też, że wskazane przez skarżącego "mienie" nie spełniało warunków "mienia spółki", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością członek zarządu tej spółki może uwolnić się wskazując mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Rozwijając sposób rozumienia tej przesłanki Sąd stwierdził, że wskazane mienie musi: - faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych, - przedstawiać realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów, m. in. zaległości podatkowych spółki. Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki. Poza tym wskazanie mienia spółki, do którego możliwa byłaby egzekucja nie może dotyczyć mienia tylko potencjalnie możliwego do uzyskania. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku skarżący zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 O.p., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, polegające na orzeczeniu o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, w sytuacji, gdy nie skierowano egzekucji do całego majątku dłużnika; II. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na przebieg sprawy, tj. art. 145 § 1 P.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji, gdy organ administracji, którego działanie było przedmiotem kontroli przez Sąd I instancji, dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187 O.p., polegającego na nieprawidłowej analizie materiału dowodowego w sprawie i w konsekwencji uznaniu, iż w przedmiotowej sprawie możliwe jest orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej; III. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na przebieg sprawy, tj. art. 145 § 1 P.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy organ administracji, którego działanie było przedmiotem kontroli przez Sąd I instancji, dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 191 O.p., polegającego na arbitralnej i sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego ocenie materiału dowodowego, co doprowadziło organ do uznania, iż egzekucja w stosunku do podatnika była bezskuteczna, w sytuacji gdy nie skierowano jej do całości majątku podatnika. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu wniosło o jej oddalenie Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.". Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd I instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd I instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa kasacji. Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa materialnego lub przepis postępowania miał doznać naruszenia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt OSK 421/04, LEX nr 146732 postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 7 kwietnia 1997 r., III CKN 29/97, OSNC 1997, nr 6 - 7, poz. 96). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej nie pozwala na "poprawianie" zarzutów postawionych przez stronę. Powyższe uwagi należy uzupełnić, w realiach wyznaczonych rozpoznawaną skargą kasacyjną, o stwierdzenie, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać sprawę tylko z punktu widzenia wyraźnie wskazanych podstaw kasacyjnych z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych. (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 581/15, z dnia 19 października 2016 r., sygn. akt II OSK 39/15; dostępny podobnie jak pozostałe powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego na stronie: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej postawiono zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. naruszenie art. 116 O.p. przez jego nieprawidłowe zastosowanie, polegające na orzeczeniu o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, w sytuacji, gdy nie skierowano egzekucji do całego majątku dłużnika. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak wskazania, o którą konkretnie jednostkę redakcyjną art. 116 O.p. chodzi co do zasady uniemożliwia ocenę tak sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu. Dla porządku tylko należy zauważyć, że Sąd I instancji zaaprobował ustalenie organów podatkowych, iż postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Zatem zaistniał także ten, ustawowo określony element, uzasadniający orzeczenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Potencjalna tylko, w kontekście poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych możliwość posiadania przez Spółkę składników majątkowych (udziałów w spółce komandytowej), z których ponadto nie można prowadzić egzekucji administracyjnej oceny tej zmienić nie może. Ponadto trzeba stwierdzić, że za pomocą zarzutu naruszenia art. 116 O.p. nie można kwestionować przyjętych przez Sąd I instancji granic rozpoznania sprawy. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wskazać należy, że nie zasługują na uwzględnienie. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej, organy podatkowe wykazały, że egzekucja administracyjna z majątku spółki okazała się bezskuteczna. W tym miejscu należy powołać i podzielić pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 40/11. Z kluczowego dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy art. 116 § 1 pkt 2 O.p. wynika, iż od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością członek zarządu tej spółki może uwolnić się wskazując mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Brzmienie tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, co do tego, że wskazane mienie musi być nie tylko realne (faktycznie istnieć w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu), ale i nadawać się do efektywnej egzekucji, musi nadto przedstawiać identyfikowalną wartość finansową, gdyż jest to konieczne dla stwierdzenia, czy egzekucja z tego mienia umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki. Należy odnotować, że w realiach niniejszej sprawy czynności egzekucyjne oraz zastosowane środki egzekucyjne w stosunku do całego mienia spółki nie przyczyniły się do zaspokojenia wierzytelności. Spółka L[...] w dniu 4 grudnia 2012 r. cały swój majątek wniosła aportem do spółki L[...], sp. z o. o. Spółka Komandytowa. Zatem zajęcia wierzytelności należnych L[...], sp. z o. o. z tytułu najmu tej nieruchomości dokonane po dniu 4 grudnia 2012 r. okazały się nieskuteczne. P. S. A., z braku środków na zajętym rachunku Spółki nie przekazał żadnych kwot. Próby zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Spółki w innych bankach okazały się także bezskuteczne (ze względu na brak rachunków). Według informacji uzyskanej z Wydziału Komunikacji Urzędu Miasta Poznania na Spółkę nie zostały zarejestrowane żadne pojazdy. W tej sytuacji organ podatkowy miał pełne podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki, a rzeczą skarżącego było wskazanie mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2011 r. sygn. akt I GSK 1033/12 ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. akt III UK 51/09, LEX nr 578159; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 515/12,). Oczywiście nie zwalnia to organów podatkowych od obowiązku dowodzenia, czy wskazane przez członka zarządu mienie umożliwia zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Zasadnie więc Sąd I instancji argumentował, że wskazanie takie musi być precyzyjne. Nie wystarczy bowiem wspomnieć ogólnikowo, o jakichś udziałach w jakichś, nieokreślonych z nazwy podmiotach. Egzekucja może być bowiem skierowana tylko do konkretnych rzeczy, czy praw majątkowych umożliwiających zaspokojenie w znacznej części zaległości podatkowych spółki. Skarżący, na którym spoczywał ciężar wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności, nie podołał temu obowiązkowi. Okoliczności przytoczone przez skarżącego na uwolnienie go od odpowiedzialności za zaległość w podatku od nieruchomości, okazały się nieskuteczne. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.