I FSK 1003/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Ewa Rojek, Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 796/15 w sprawie ze skargi D. M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia 8 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. M. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami: 1.1. Skarga kasacyjna D. M. W. (dalej: skarżąca) dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 9 marca 2016 r., którym, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: ustawa p.p.s.a) oddalona została skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 8 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2011 r. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że skarżąca w rozliczeniu za miesiące styczeń - listopad 2011 r. uwzględniła podatek naliczony z faktur wystawionych przez J. T. M. A. (Kontrahent) z tytułu dostawy śruty sojowej w łącznej ilości 1.696,26 ton. Organ ustalił, że J. T. M. nie dysponował tym towarem, co oznacza, że wystawione przez niego faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ ustalił jednocześnie, że skarżąca posiadała i następnie dokonała dostawy śruty sojowej, stąd nie kwestionowano rozliczenia w zakresie podatku należnego. Zdaniem organu jednak źródło pochodzenia towaru jest inne, niż wykazane w ewidencji zakupu, a Kontrahent był osobą uczestniczącą w oszustwie podatkowym. W efekcie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z 17 marca 2015 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w VAT za miesiące od stycznia do listopada 2011 r., którą Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z 8 czerwca 2015 r., utrzymał w mocy. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania: - art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) przez m.in. nienależytą i dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; - art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. przez sformułowanie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji zawierającego ewidentne luki, sprzeczności i błędy; - art. 180, 181, 191 § 4 O.p. przez nie wzięcie pod uwagę wszystkich możliwych dowodów, w tym kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy; w szczególności przez pobieżną analizę zeznań świadków jedynie pod kątem okoliczności przemawiających na niekorzyść skarżącej; - art. 199a § 3 O.p. przez naruszenie zasady rozdziału kompetencji pomiędzy sądy cywilne i organy administracyjne w związku z dokonaniem przez organy podatkowe i sąd administracyjny rozstrzygnięcia o rzekomym nieistnieniu stosunku prawnego pomiędzy skarżącą a jej dostawcami; - art. 121 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie, że skarżąca w momencie dokonywania zakupów posiadała pismo z organu podatkowego potwierdzające, iż Kontrahent jest podmiotem gospodarczym. II. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - niezastosowanie art. 7 ust 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), w sytuacji, gdy miała miejsce dostawa towarów pomiędzy więcej niż dwoma podmiotami, w ten sposób, że skarżąca nabywała towary bezpośrednich dostawców i jako ostatniemu w kolejności nabywcy towary te były jej wydawane bezpośrednio przez dostawcę tejże firmy, co stanowi warunek sine qua non do przyjęcia, że doszło do transakcji łańcuchowej; - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o VAT w związku z zasadą neutralności podatkowej, wynikającą w szczególności z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L 347/1 ze zm. dalej Dyrektywa 112) przez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących faktycznie dokonaną dostawę towarów oraz przez jego błędną wykładnię nieuwzględniającą orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazującego, iż zgodnie z zasadą neutralności VAT nie można pozbawiać podatnika prawa do odliczenia VAT naliczonego wskutek oszukańczego działania podmiotów działających na wcześniejszym etapie obrotu, jeżeli podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tych okolicznościach; 3) niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT polegające na nieprawidłowym przyjęciu przez organy skarbowe, że wystawione na rzecz skarżącej sporne faktury rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, czego skutkiem było również niewłaściwe dokonanie przez organy subsumcji błędnie ustalonego stanu faktycznego pod przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd administracyjny podzielił stanowisko organów, że zgromadzone dowody wskazują, iż faktury wystawione przez Kontrahenta nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Powołując się na ustalenia organów podatkowych wskazał, że Kontrahent w dacie wystawienia faktur na rzecz skarżącej nie był czynnym podatnikiem VAT, bo prowadzoną działalność gospodarczą zlikwidował w czerwcu 2006 r. W 2011 roku nie posiadał biura, pomieszczeń magazynowych, pracowników, środków transportu ani jakichkolwiek innych urządzeń, które mogłyby się wiązać z zakupem, transportem i magazynowaniem śrut sojowych i rzepakowych. W sprawie ustalono ponadto, że Kontrahent nie organizował transportu towarów, nie uczestniczył w ich odbiorze oraz dostawie do skarżącej. Z materiału dowodowego wynika, że nigdy nie wszedł w posiadanie towaru opisanego na fakturach. 3.2. W sprawie trudno wykazać jakiekolwiek relacje gospodarcze pomiędzy skarżącą a dostawcą śruty sojowej, której obrót stanowił podstawowy przedmiot działalności skarżącej w kontrolowanym okresie. Skarżąca nigdy nie widziała i nie rozmawiała z J. T. M. Z przeprowadzonego postępowania dowodowego wynika, że to T. W. (brat męża skarżącej) wykonywał za nią wszelkie działania handlowe, stąd skarżąca wskazywała na swój brak wiedzy w obrocie śrutą, podkreślając doświadczenie T. W. W świetle złożonych wyjaśnień nie miała ona wpływu na ilość zamawianego towaru, jego cenę, warunki transportu i inne elementy towarzyszące zawarciu transakcji, przy czym w kontrolowanym okresie zaewidencjonowała 66 faktur na łączną kwotę 2.000.000 zł. Nadto z dostawcą towaru nie podpisano żadnej umowy, co przy uwzględnieniu wartości dostaw, w ocenie Sądu, budziło poważne wątpliwości w sprawie. 3.3. Zdaniem Sądu na uwagę zasługuje również fakt, że 28 maja 2014 r. Kontrahent zeznał, że głównym przedmiotem jego działalności był zakup i dalsza odsprzedaż śruty sojowej i rzepakowej. Działalności tej nie ewidencjonował. Nie miał w 2010 roku zarejestrowanego na siebie gospodarstwa rolnego i nie prowadził działalności rolniczej. Odnosząc się do kontaktów handlowych ze skarżącą i T. W. zeznał, że współpraca nawiązana została telefonicznie i tak wyglądały dalsze ich kontakty handlowe. Potwierdzając wystawianie faktur wyjaśnił, że wystawiał je w jednym egzemplarzu i na prośbę kontrahenta. Świadek zeznał, że informował T. W., że nie jest podatnikiem VAT, a wystawiane faktury nie mogą stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego. Przyznał, że nie posiadał biura, magazynów, nieruchomości, urządzeń wykorzystywanych przy obrocie śrutą. Nie zatrudniał pracowników. Natomiast faktury VAT wystawiał nie tylko na rzecz skarżącej, posługując się danymi wyrejestrowanej w 2006 r. działalności. Zeznał, że nigdy nie był proszony o dokumenty, które miałyby na celu weryfikację prowadzonej działalności. 3.4. Sąd wskazał, że odnosząc się podmiotów, które wystawiały na jego rzecz faktury VAT, Kontrahent wyjaśnił, że na przestrzeni kilku lat były to wyłącznie trzy Spółki – T., W., A. Zdaniem świadka podmioty te zdawały sobie sprawę, że będąca przedmiotem obrotu śruta nie była wykorzystywana na jego własne potrzeby, choć w zakresie wszystkich rzekomych transakcji składał oświadczenie o wykorzystaniu śruty na potrzeby własnego gospodarstwa rolnego. 3.5. Sąd uznał, że organy prawidłowo ustalając stan faktyczny w sprawie oceniły, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Wykazano, że wystawca faktur nie dysponował towarem, który został wyszczególniony na wystawionych przez niego dokumentach. Ustalono, że J. T. M. nie nabył wcześniej towaru przed jego rzekomą dalszą odsprzedażą a skarżąca była świadoma rzeczywistego charakteru procederu, w którym uczestniczyła, nie wykazując należytej staranności kupieckiej. Wynika to z braku ze jej strony podjęcia działań zmierzających do sprawdzenia wiarygodności podmiotu, od którego nabywała towary. 3.6. Zdaniem Sądu z przedstawionych dowodów wynika, że skarżąca była od samego początku świadoma, iż J. T. M. nie prowadził zarejestrowanej działalności gospodarczej i nie był podatnikiem VAT, jak również, że nie dysponował towarem, przekazując taką informację T. W. Pomimo tej wiedzy posługiwała się fakturami VAT wystawionymi przez Kontrahenta oraz uwzględniła je w prowadzonych ewidencjach księgowych, obniżając podatek należny o wynikający z nich podatek naliczony. 3.7. W tych okolicznościach, zdaniem Sądu, organy nie naruszyły art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Kontrahenta oparto na ustaleniach, że wystawione faktury nie odzwierciedlają faktycznej sprzedaży. Sąd za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 120, art. 121, art. 180, art. 181 art. i art. 191 O.p. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. Jako podstawy kasacyjne skarżąca powołała naruszenie: - przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy przez naruszenie: 1) art. 151 w związku z 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, iż organy obu instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i 188 O.p. przez brak rozpatrzenia całości zebranego materiału dowodowego, w szczególności nieuwzględnienia istotnych dla sprawy dowodów przedstawianych przez skarżącą w postaci faktur opatrzonych podpisem kontrahenta, pisma z organów podatkowych; b) art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. przez nienależytą i dowolną, w miejsce swobodnej, ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; w szczególności przez pobieżną, fragmentaryczną i jednostronnie korzystną tylko dla organu analizę zeznań występujących w sprawie świadków tj. pracowników spółki W. Sp. z o.o., zwłaszcza zeznań K. K. B. oraz pracowników T. Sp. z o.o., zwłaszcza zeznań A. L.; c) art. 121 § 1 O.p. tj. naruszenie zasady in dubio pro tributario przez nieuwzględnienie, iż skarżąca w momencie dokonywania transakcji zakupu śruty sojowej posiadała urzędowe potwierdzenie, że Kontrahent jest podmiotem gospodarczym, a w konsekwencji rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości co do statusu kontrahenta na niekorzyść podatnika; d) art. 199a § 3 O.p. przez naruszenie zasady rozdziału kompetencji pomiędzy sądy cywilne i organy administracyjne w związku z dokonaniem przez organy podatkowe i sąd administracyjny rozstrzygnięcia o rzekomym nieistnieniu stosunku prawnego pomiędzy skarżącą a jej dostawcami, e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. przez jego niezastosowanie polegające na nieustosunkowaniu się przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia do wszystkich zarzutów zawartych w skardze bądź bardzo pobieżne ich potraktowanie, a ponadto budowanie uzasadnienia wyroku głównie na rozstrzygnięciu, które zapadło w innej sprawie, której skarżąca nie była stroną, podczas gdy uzasadnienie powinno zawierać podstawę prawną rozstrzygnięcia, której w sprawie brak; f) art. 113 O.p. w zw. z art. 55 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks kamy skarbowy (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm., dalej: K.k.s.) przez nieustosunkowanie się przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia do rozszerzonego na rozprawie zarzutu niewskazania przez organ podatkowy, z jakich konkretnie powodów skarżącej odmówiono prawa do odliczenia VAT naliczonego: - czy skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia VAT-u naliczonego, gdyż nie weszła ona w posiadanie towaru, a faktury wystawione przez Kontrahenta nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych; - czy też zarzut popełnienia przez dostawcę skarżącej przestępstwa firmanctwa, o którym mowa w art. 113 O.p. w zw. z art. 55 § 1 k.k.s. 2) art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 i 2 ustawy p.p.s.a. przez: a) niekompletne, niedostateczne, wybiórcze uzasadnienie skarżonego wyroku, brak oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego ze wszystkimi przepisami wchodzącymi w grę w danej sprawie, tj. brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, w szczególności brak merytorycznego ustosunkowania się do zarzutu niezastosowania art. 7 ust. 8 ustawy o VAT oraz niewłaściwego i błędnego zastosowania art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i b oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT; b) brak w uzasadnieniu skarżonego wyroku ustosunkowania się do podniesionego na rozprawie zarzutu braku wskazania przez organ podatkowy konkretnych zarzutów, jakie są stawiane skarżącej tj.: nieprzysługiwanie prawa do odliczenia VAT naliczonego, gdyż transakcje gospodarcze w rzeczywistości nie miały miejsca i skarżąca nigdy nie weszła w posiadanie towaru czy też dlatego, że dostawca skarżącej, Kontrahent, popełnił przestępstwo firmanctwa, o którym mowa w art. 113 O.p. w zw. z art. 55 § 1 k.k.s. - naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1) art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w zw. z art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112 przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż w sprawie nie doszło do łańcuchowej dostawy towarów, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, iż zostały spełnione wszystkie przesłanki transakcji łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT; 2) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i b ustawy o VAT w związku z wynikającą z art. 1 ust. 2 oraz art. 167 Dyrektywy 112 zasadą neutralności podatkowej przez ich niezastosowanie powodujące bezpodstawne pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony wynikający z faktur dokumentujących faktycznie dokonaną dostawę towarów; 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na stwierdzeniu, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu czynności i w rezultacie nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego; 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki opisane zostały w § 2. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozstrzygnięcia pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy p.p.s.a. 5.2. Zasadniczy spór w trakcie całego postępowania w sprawie, także na etapie skargi kasacyjnej, dotyczył ustaleń faktycznych dokonanych przez organy i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji. Stąd zasadne pozostaje rozpoznanie w pierwszej kolejności zarzutów procesowych albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwoli na ocenę zarzutów naruszenia prawa materialnego, które w sprawie przedstawiane były w formie błędnego zastosowania wymienionych przepisów. 5.3. W ramach zarzutów procesowych skarżąca podniosła naruszenie art. 145 § 1 pkt lit. c) ustawy p.p.s.a. przez zaakceptowanie nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy i uznanie, że organy podatkowe nie naruszyły art. 122, 123 § 1, 187 § 1,188, 191 O.p. w związku z art. 120 i 121 O.p. W ocenie autora skargi kasacyjnej naruszenie wskazanych przepisów polegało na braku rozpatrzenia całości materiału dowodowego, nie uwzględnieniu dowodów w postaci prawidłowo sporządzonych faktur oraz dowolnej ocenie zgromadzonego materiału. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano nadto, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał własnych ustaleń i oceny stanu faktycznego. Odnosząc się do ostatniego z zarzutów przypomnieć należy, że nie mógł on odnieść skutku albowiem zadaniem wojewódzkich sądów administracyjnych jest kontrola działalności administracji publicznej (por. art.1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz.U z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) co oznacza, że sądy te orzekają na podstawie materiału sprawy zgromadzonego i ocenionego w postępowaniu administracyjnym przez organy, kontrolując poprawność rozstrzygnięcia organów tak w zakresie stosowanej procedury (poprawności ustaleń faktycznych), jak i w dalszej kolejności wykładni i stosowania przepisów prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 października 2017 r. I FSK 2224/15 dostępny na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl). W konsekwencji kontrolą ze strony Naczelnego Sądu Administracyjnego objęta być może jedynie kwestia prawidłowości zaakceptowania (lub nie) ustaleń organów administracji publicznej. 5.4 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło do naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania podatkowego. Poprawnie bowiem Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy. Sporne w sprawie było, czy faktury wystawione przez J. T. M. obrazowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Organ w sposób przejrzysty, opierając się na zeznaniach samego J. T. M. w logicznym powiązaniu z innymi dowodami wskazał, że nie prowadził on żadnej działalności gospodarczej. Nie dysponował bowiem towarem, co jego rola polegała jedynie na udostępnianiu danych niezarejestrowanego gospodarstwa rolnego oraz wystawianiu oświadczeń o wykorzystywaniu zakupionej śruty na własne potrzeby, co służyć miało uzyskaniu obniżonej stawki VAT przez podmioty wystawiające faktury na jego rzecz. Kolejnym elementem oszustwa było wystawianie faktur VAT, mających stworzyć pozory dalszej odsprzedaży towaru (śruty) między innymi skarżącej, za co został skazany w postępowaniu karnym, co w sposób oczywisty potwierdzają dokonane w sprawie ustalenia. Powyższe, obiektywne okoliczności nie były nawet przez skarżącą kwestionowane. Wskazane w skardze kasacyjnej rozbieżności w zeznaniach J. T. M. nie mogły podważyć dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny. Po pierwsze dlatego, że - o ile drobne rozbieżności zachodziły - dotyczyły okoliczności drugorzędnych, a po wtóre porównanie ich z pełnym zapisem treści zeznań, wskazuje na wyrwanie pewnych wypowiedzi z kontekstu, co zasadniczo zmieniało sens takiej wypowiedzi. W sprawach istotnych dla rozstrzygnięcia a mianowicie co do okoliczności, że Kontrahent nie prowadził działalności gospodarczej, nie miał uprawnień do wystawiania faktur VAT, składał nieprawdziwe oświadczenia o wykorzystywaniu śruty na własne potrzeby – rozbieżności w treści zeznań nie było. 5.5. Nie jest też zasadny zarzut błędnej oceny zeznań K. B. i A. L., pracownic firm od których J. T. M. miał kupować śrutę. Nie jest sporne, co wynika z tych zeznań, że obie przedstawiły obieg dokumentów nie mając jednak wiedzy o rzeczywistym (oszukańczym) celu tych transakcji. Tym samym z ich zeznań w żaden sposób nie wynikała teza, że faktury wystawiane na rzecz Kontrahenta przez firmy W. czy T. obrazowały rzeczywiste transakcje gospodarcze. Wskazując na pozorność transakcji pomiędzy tymi firmami a J. T. M., organ oparł się zasadniczo na fakcie, że jak wynikało z niepodważonych w tej części jego zeznań potwierdzonych stosownymi dokumentami, nie miał on zarejestrowanej działalności, o czym informował wymienione firmy, wystawiając dodatkowo na ich prośbę nieprawdziwe oświadczenia o wykorzystaniu zafakturowanej śruty. Niewyczerpującego zebrania materiału dowodowego autor skargi kasacyjnej upatrywał w tym, że organ podatkowy uniemożliwił mu zapoznanie się z deklaracjami VAT, nie wyjaśnił jednak jak przekłada się to na poczynione ustalenia faktyczne w sprawie, a w konsekwencji na wynik sprawy, co czyni zarzut niezasadnym. 5.6. Braku wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności skarżąca kasacyjnie upatrywała też w tym, że organ z akceptacją Sądu pierwszej instancji nie wyjaśnił, czy nie posiadała ona towaru w postaci śruty sojowej, tudzież, czy jej dostawca J. T. M. popełnił przestępstwo firmanctwa. Zarzut ten jest o tyle niezrozumiały, że zarówno organ podatkowy, jak i kontrolujący jego rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji, wyraźnie wskazywały, że sporne faktury nie obrazowały opisanego w nim zdarzenia gospodarczego po stronie podmiotowej, albowiem Kontrahent nie był sprzedawcą towaru, a wystawione na jego rzecz faktury miały jedynie na celu uzyskanie przez ich wystawców obniżonej stawki VAT. W sprawie nie kwestionowano, że skarżąca dysponowała śrutą sojową, lecz ustalono, że nie nabyła jej od Kontrahenta. 5.7. Kolejnym zarzutem skargi kasacyjnej pozostawał zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario tj. nieuwzględnienie okoliczności, że skarżąca w momencie zawierania spornych transakcji dysponowała urzędowym potwierdzeniem, że Kontrahent jest podmiotem gospodarczym. Zarzut ten nie jest trafny. Jakkolwiek zasada ta obowiązywała w systemie prawa podatkowego mimo, że do Ordynacji podatkowej wpisano ją dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r., zawsze dotyczyła wątpliwości prawnych, nie faktycznych. W związku z tym przywoływanie jej w celu kwestionowania faktów nie mogło odnieść skutku prawnego. Poza tym poprawnie organ ustalił, że skarżąca nie dołożyła należytej staranności kupieckiej w weryfikacji firmy Kontrahenta. Gdyby, jak sama podnosiła, dokonała jego sprawdzenia w bazie REGON, to wiedziałaby, że zakończył on prowadzenie działalności gospodarczej z dniem 19 czerwca 2006 r. Natomiast okoliczność poinformowania jej o prowadzonym wobec Kontrahenta postępowaniu kontrolnym, winna - jak to poprawnie opisał organ – raczej wzbudzić u skarżącej wątpliwości niż utwierdzać w przekonaniu o prawidłowości prowadzonej przez Kontrahenta działalności. Nadto, na co wskazywał za organem Sąd, o tym, że nie prowadzi działalności gospodarczej informował przedstawiciela skarżącej sam J. T. M. Tym samym poprawne były ustalenia o wiedzy skarżącej, że sprzedawcą kupowanej przez nią śruty nie był J. T. M., którego udział – jak wykazał to organ – wpływał na cenę, za którą sprzedawana była śruta sojowa. 5.8. Na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. Przepis ten określa wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Analiza treści przedmiotowego uzasadnienia wskazuje, że zawiera on wszystkie elementy wymagane prawem, a jego treść pozwala na prześledzenie procesu myślowego przeprowadzonego przez Sąd, w konsekwencji zaś dokonanie jego kontroli instancyjnej. Wbrew podniesionym zarzutom uzasadnienie wskazuje precyzyjnie o czym była mowa wyżej, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistej czynności gospodarczej po stronie podmiotowej i ta właśnie okoliczność była podstawą zanegowania prawidłowości rozliczenia skarżącej. Po wtóre Sąd pierwszej instancji wyjaśnił szczegółowo, dlaczego stosował lub nie przywołane przez niego przepisy prawa materialnego. 5.9. Końcowo dodać należy, że nie doszło też do naruszenia art. 55 § 1 k.k.s. i art. 113 O.p. gdyż nie były one w sprawie stosowane. Również nietrafny był zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. gdyż w sprawie nie wystąpiły wątpliwości tyczące istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego czy prawa a opisywane przez autora skargi kasacyjnej wątpliwości dotyczyły wyłącznie ustaleń faktycznych. 5.10. Odnosząc się do zarzutów niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego wskazać należy, że konsekwencją poprawnego ustalenia stanu faktycznego było prawidłowe w okolicznościach sprawy zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W odpowiedzi na zarzuty skargi kasacyjnej i złożonego pisma procesowego wymaga podkreślenia, że skarżąca pozbawiona została prawa do odliczenia nie dlatego, że wystawca faktury nie był zarejestrowanym podatnikiem, ale dlatego, że nie był on faktycznym sprzedawcą śruty opisanej na spornych fakturach co oznaczało, że faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nadto przypomnieć należy, że zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego nie może służyć zwalczaniu ustaleń faktycznych, czego w istocie domaga się skarżąca uzasadniając zarzut naruszenia wskazanego powyżej przepisu. Wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał, że zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2016 r. I GSK 1560/14, dostępny j.w.). 5.11. Nie jest też zasadny zarzut niewłaściwego zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w zw. z art. 14 ust. 1 dyrektywy 112 przez uznanie, że w sprawie nie doszło do zawarcia transakcji łańcuchowej. Skoro bowiem poprawnie ustalono, że faktury wystawiane przez Kontrahenta nie obrazują opisanych w nich transakcji, to automatycznie nie mogły być ogniwem transakcji łańcuchowej. Przyjmuje się bowiem, że niezbędnym elementem takich transakcji jest rzeczywisty charakter faktur wystawionych przez poszczególne ogniwa łańcucha dostaw. Uregulowania zawarte w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT służą uproszczeniu i przyspieszeniu obrotu gospodarczego, a nie sankcjonowaniu fakturowania czynności, które nie zostały dokonane. W okolicznościach sprawy nie można też dostrzec specyficznego gospodarczego sensu właściwego dla transakcji łańcuchowych. Właśnie ze względu na tę specyfikę, uzasadnienia uczestnictwa danej jednostki w takiej transakcji nie należy poszukiwać (jak to czyni skarżąca) na etapie przemieszczania towaru, ale zawsze na etapie jego pozyskiwania (zamawiania). Do gospodarczo uzasadnionego łańcucha dostaw dochodzi zwykle wówczas, gdy towar jest trudny do pozyskania. Przedsiębiorca poszukujący takiego produktu zwraca się o dostarczenie towaru do swojego dostawcy, ten z kolei zamawia potrzebny produkt u wyspecjalizowanego pośrednika, a pośrednik kontaktuje się z hurtownikiem czy dalej jeszcze z producentem (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 2 lutego 2018 r. I FSK 587/16, z 24 listopada 2017 r. I FSK 384/16 dostępne j.w.). Z tych przyczyn prawidłowa była konstatacja Sądu pierwszej instancji, że w sprawie do dostaw łańcuchowych nie doszło. 5.12. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. w oraz w związku z § 2 pkt 7 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 5 listopada 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2015 r., poz. 1804, ze zm.) ustawy p.p.s.a.