I FSK 587/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. sp. k. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 823/15 w sprawie ze skargi L. sp. k. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 czerwca 2015 r., nr PT-1/4213-7/15 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2012r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. sp. k. w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 14.400 (słownie: czternaście tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 823/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę L. sp. k. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 czerwca 2015 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2012 r. Z uzasadnienia orzeczenia Sądu I instancji wynika, że decyzją z dnia 31 marca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącej spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2012 r. Podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowiły ustalenia, że spółka zawyżyła podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dotyczących nabycia paliwa, a wystawionych przez T. Sp. z o.o. w W., M. Sp. z o.o. w W. i C. Sp. z o.o. w Z. Zdaniem organu faktury te nie odzwierciedlały faktycznie przeprowadzonych transakcji. W złożonym odwołaniu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie: - art. 191 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjmowanie wszelkich ustaleń - mimo braku przekonywujących dowodów - na niekorzyść spółki, ocenę materiału dowodowego niezgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co w konsekwencji powoduje brak zaufania do organu, który wydał skarżoną decyzję, mimo że prawidłowo dokonana wykładania stanu faktycznego sprawy, zgodnie z regułami logiki i doświadczenia życiowego, powinna prowadzić do odmiennych wniosków w sprawie, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zebrania dowodów świadczących o świadomym uczestnictwie spółki w nielegalnym obrocie paliwami, a co wydaje się konieczne przy stawianych spółce zarzutach, - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego pominięcie w sprawie, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów, poprzez jego bezzasadne zastosowanie w sprawie. Zdaniem spółki, podstawową kwestię w sprawie stanowi brak udowodnienia przez organ I instancji świadomego uczestnictwa w nielegalnym procederze obrotu paliwami. Strona powołała się również na istnienie dobrej wiary przy nabywaniu towaru od zakwestionowanych podmiotów. W jej ocenie nie miała podstaw, ani podejrzeń, aby weryfikować i sprawdzać dostawców paliwa, ponieważ nie jest to jej rolą. Wskazała, że była przekonana, biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności transakcji, iż kupuje paliwo od ww. firm i je realnie otrzymywała, co pokrywało się z dokumentami. Spółka zaznaczyła, że nie wiedziała o nieprawidłowościach, wskazując w tym kontekście na dokumentację celną związaną z odprawą dla potrzeb podatku akcyzowego. Spółka zarzuciła, że organ I instancji jako główny argument w sprawie podał nieprawidłowości, których dopuścili się jej dostawcy (trzy ww. firmy) oraz dostawcy tych dostawców, z czym spółka nie miała nic wspólnego. Spółka przyznała, że brała udział w transakcjach łańcuszkowych, zarzucając jednocześnie, iż organ I instancji nie rozumie tego typu transakcji. Wyjaśniła, że ich istota polega na tym, że pierwszy z kontrahentów wydaje towar bezpośrednio ostatniemu, a przy tym jest kilka dostaw naraz. Spółka wskazała, że taki schemat transakcji wynika z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług zawartych w art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 2 i 3. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wyjaśnił, że paliwo wykazane w zakwestionowanych fakturach pochodziło z krajów nadbałtyckich bądź z Niemiec i transportowane było bezpośrednio do spółki. Przewoźnikiem była L. Sp. z o.o. w T. Na dokumentach CMR jako pierwsi odbiorcy w kraju figurowały: W. Sp. z o.o. w W., M. Sp. z o.o. w P., T. Sp. z o.o. w P., O. Sp. z o.o. we W., T. Sp. z o.o. w K. Według organu spółka jednak nabywała paliwa bez udziału ww. firm, a były one jedynie kolejnymi ogniwami łańcucha transakcji, które miały wyłącznie charakter pozorny. Cechą charakterystyczną dla zakwestionowanych transakcji z każdym rzekomym dostawcą był obieg dokumentów, który zawsze przedstawiał się tak samo: I podmiot w kraju - tzw. znikający podmiot, II podmiot w kraju - wystawca faktur dla spółki, III podmiot w kraju - kontrolowana spółka dokonująca dostaw paliwa na rzecz ostatecznych odbiorców. Organ opisał zebrany materiał dowodowy dotyczący każdego z poszczególnych wystawców zakwestionowanych faktur. Wskazał, że firmy nabywające olej napędowy wykorzystywane w charakterze słupów, zarejestrowane były w tzw. "wirtualnych biurach", działały krótko i były zastępowane kolejnymi podmiotami, często zarejestrowanymi na osoby o niskim statusie społecznym lub na obcokrajowców. Zdaniem organu, rzekomy dostawca - Spółka T. świadomie brała udział w procederze oraz legalizowała niezgodne z prawem operacje gospodarcze. Transakcje przeprowadzała jedynie w formie papierowej, a spółki W. i M. nie były dostawcami paliw do firmy T. Zostały zarejestrowane i funkcjonowały dla pozoru w celu ukrycia niezgodnej z prawem działalności innych osób. Faktycznie dokonywano jedynie "papierowego" obrotu polegającego na fakturowaniu sprzedaży przez firmy w ramach jednego łańcucha dostaw celem uzyskania korzyści majątkowej pochodzącej z nieuprawnionego odliczenia podatku VAT, z faktur niedokumentujących rzeczywistych dostaw. Organ podał, że czynności kontrolne w spółce T. zrealizowano przy współpracy z Prokuraturą Apelacyjną w B., prowadzącą śledztwo m.in. w sprawie udziału spółek: T., W., M. w działaniach na terenie kraju w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnienie przestępstw oraz przestępstw skarbowych polegających na nieodprowadzeniu należnego podatku od sprzedaży paliwa, przy wykorzystaniu innych spółek w tym celu zarejestrowanych bądź nabytych. Organ stwierdził, że udziałowcami i organami upoważnionymi do reprezentowania spółek W., M., T. i O. były w rzeczywistości osoby podstawione, które zostały wykorzystane do wystawiania faktur wykazujących dostawy na rzecz kolejnego podmiotu, tj. T. i M. Zdaniem organu, ustalone okoliczności związane z powstaniem tych spółek, ich prowadzeniem i zarządzaniem wskazują, że nie dysponowały one towarem jak właściciel, a nabycie spółek oraz stworzenie formalnych oznak ich funkcjonowania miało wyłącznie pozorować rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej. Spółki T. i O. nie prowadziły działalności gospodarczej pod wskazanymi adresami. Działalności gospodarczej pod wskazanym adresem nie prowadziła również spółka T., która nie posiadała także dokumentacji księgowej za okres objęty kontrolą. Wszystkie dostawy paliw realizowano transportem spółki L. mającej swoją siedzibę pod tym samym adresem, co spółka L. Obie spółki są także powiązane osobowo, gdyż prezes zarządu L. Sp. z o.o. jest jednocześnie komplementariuszem i wspólnikiem reprezentującym spółkę L. W świetle powyższych okoliczności, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w oparciu o treść art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów, brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, wbrew zarzutom odwołania, w sprawie nie nastąpiło również naruszenie prawa wspólnotowego w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Organ odwoławczy podkreślił, że przepisy VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE) nie zawierają regulacji, na podstawie których organy administracji - w tym przypadku organy skarbowe - miałyby zakaz stosowania przepisów wynikających z powołanej ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie organu, także zarzut pominięcia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości nie znajduje uzasadnienia. O świadomym udziale wspólników spółki w nielegalnym procederze przesądza zdaniem organu odwoławczego m.in. fakt, że jeden ze wspólników spółki równolegle do kontaktów nawiązanych z T., M. oraz C. nawiązał kontakt w ramach L. z podmiotami takimi jak T. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. - występującymi w transakcjach w ogniwie poprzedzającym rzekomą sprzedaż do spółki. Ponadto niewiarygodne jest, aby rozpoczynając współpracę z nowym podmiotem, krótko funkcjonującym na rynku, wspólnicy polegali wyłącznie na kontaktach telefonicznych, nie dążąc do spotkań z przedstawicielami spółek. Poza tym dysponując dokumentami CMR, na których widniały nazwy i dane spółek z poprzedniego ogniwa, spółka miała także możliwość zasięgnięcia informacji o źródłach zaopatrzenia swoich rzekomych kontrahentów, jak również możliwość sprawdzenia ich poprzez ogólnie dostępny Krajowy Rejestr Sądowy. Ustosunkowując się do twierdzeń spółki, że nie miała żadnych korzyści uczestnicząc w fikcyjnych transakcjach, wskazano, że spółka w wyniku zastosowanego mechanizmu dokonywała odliczenia podatku naliczonego już od podmiotu krajowego, następnego sprzedawcy w łańcuchu ogniw, bez konieczności opodatkowania podatkiem VAT wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, gdyż czynność ta została już przedsięwzięta przez inny podmiot. Dlatego, zdaniem organu, w niniejszym przypadku znamienna jest funkcja "znikającego podmiotu", w którym dokonano już zrównoważenia nabyć wewnątrzwspólnotowych, czy to poprzez wykazanie fikcyjnych nabyć krajowych, czy też nie wykazując żadnych nabyć. Fikcyjna sprzedaż krajowa po wewnątrzwspólnotowym nabyciu opodatkowana podatkiem od towarów i usług generuje podatek należny, równie wysoki jak podatek naliczony. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzucając: 1. naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, iż pierwszy z nich wydaje towar ostatniemu - podmioty pośrednie nie biorą udziału w dostawie; - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy kwoty podatku naliczonego wynikają z faktur dokumentujących nabycie towarów otrzymanych przez skarżącą; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię przyjmującą, że w przypadku faktycznego otrzymania towaru, jednak od innego podmiotu niż wystawca faktury (firmanctwa), nabywcy nie służy prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur; zarzut ten stawiany jest z ostrożności procesowej, albowiem skarżąca twierdzi, że wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami towarów; 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącej, blokowanie inicjatywy dowodowej oraz sugerowanie jakoby skarżąca brała udział w jakimś "procederze" wraz ze swymi dostawcami i dostawcami ich dostawców, bez jakichkolwiek dowodów wskazujących na współudział skarżącej, bez podania w świetle obiektywnych danych, jakich czynności wymaganych prawem skarżąca nie dokonała i jakich powinna dokonać, by ochronić dobrą wiarę i rzetelność kupiecką przed organami skarbowymi; wyciągnięcie wniosków o współudziale skarżącej w wyłudzeniu podatku na podstawie cen nabycia niższych niż w O., bez porównania jednak tych cen u innych nabywców paliw z importu, co budzi nieufność do organów podatkowych; - art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie działań zmierzających do wyjaśnienia płatności za kwestionowane transakcje, co jest istotną okolicznością dla rozstrzygnięcia o udziale pośredników w nabyciu towarów, a brak tych ustaleń sprawia, że wydane zostały decyzje bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak ustalenia stanów magazynowych spółki z okresu kwestionowanych obrotów i porównanie ich z kwestionowanymi dostawami dla wykazania, że spółka faktycznie otrzymała przedmiotowe paliwa, przede wszystkim zaś przez brak zebrania dowodów odnoszących się do spółki, a świadczących o jej udziale w nielegalnym obrocie paliwami, przez co decyzję wydano w oparciu o niepełny materiał dowodowy; - art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnianie wniosków dowodowych zmierzających do ustalenia, czy w ramach postępowań karnych przeciwko dostawcom spółki były stawiane zarzuty, albo przynajmniej czy ktokolwiek ją pomawiał o współudział w wyłudzeniach; nieuwzględnienie wniosku o informację od organów celnych, kto zgłaszał towar do odprawy celem wykazania, że dostawcy spółki brali faktyczny udział w dostawach; nieuwzględnienie wniosku o ustalenie cen paliw pochodzących z importu u innych podmiotów w celu wykazania, że ceny uzyskiwane przez spółkę nie różniły się od cen uzyskiwanych przez innych nabywców takich paliw; - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie ustaleń o rzekomym udziale spółki w wyłudzeniach, niedochowaniu przez nią rzetelności kupieckiej oraz ustaleń o firmanctwie ich dostawców - bez rozważenia całości materiału dowodowego, z pominięciem zasad doświadczenia życiowego, logicznego rozumowania i orzecznictwa zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i sądów krajowych; - art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez samodzielne ustalenie przez organy podatkowe faktu nieistnienia stosunku prawnego umowy dostawy między spółką a dostawcami, w sytuacji wątpliwości dowodowych oraz gdy istnienie bądź nieistnienie takiego stosunku prawnego rodzi skutki podatkowe. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę oceniając, że organy podatkowe zasadnie pozbawiły podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T. Sp. z o.o. w W., M. Sp. z o.o. w W. i C. Sp. z o.o. w Z. Sąd wskazał, że paliwo wykazane w fakturach wystawionych przez ww. spółki pochodziło z krajów nadbałtyckich bądź z Niemiec i transportowane było bezpośrednio do skarżącej spółki. Na dokumentach CMR wprawdzie jako pierwsi odbiorcy w kraju figurują firmy: W. Sp. z o.o. w W., M. Sp. z o.o. w P., T. Sp. z o.o. w P., O. w W., T. Sp. z o.o. w K., jednakże skarżąca spółka nabywała paliwo bez ich udziału. Spółki te były tzw. "podmiotami znikającymi", jedynie kolejnymi ogniwami łańcucha transakcji, których działalność miała wyłącznie charakter pozorny. Następnie Sąd I instancji przytoczył istotne jego zdaniem okoliczności dotyczące poszczególnych kontrahentów. Co do transakcji z firmą T. Sąd wskazał w szczególności, że z załączonych do faktur dokumentów CMR wynika, iż olej napędowy i benzyna pochodziły z krajów nadbałtyckich, transportowane były bezpośrednio do skarżącej spółki, jako pierwszy nabywca w kraju figuruje firma W. Sp. z o.o., a następnie M. Sp. z o.o., jako przewoźnik towaru występuje L. Sp. z o.o. w T. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdził brak możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających w spółce T., gdyż pod wskazanym adresem siedziby spółka nie prowadzi działalności, nie wynajmuje już lokalu i nie wiadomo dokąd się wyprowadziła. Z danych rejestracyjnych spółki T. wynika, że spółka powstała w dniu 7 września 2011 r., a do dnia 12 marca 2013 r. miała miejsce pięciokrotna zmiana udziałowców oraz trzykrotna zmiana siedziby spółki. Spółka nie posiada żadnego majątku. Z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydanej na rzecz spółki T. wynika, że zakupione spółki wykorzystywane były do uwiarygodnienia transakcji zakupu i sprzedaży paliwa, tj. wykazania ciągłości sprzedaży towarów, natomiast faktury wystawiane pomiędzy tymi spółkami nie potwierdzały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych; zorganizowany proceder polegał na dokonywaniu sprzedaży towarów przy jednoczesnym odprowadzaniu do budżetu państwa jedynie znikomej części należnego podatku od towarów i usług; grupa ww. spółek pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej na terytorium Polski polegającej na handlu paliwami pochodzącymi z krajów nadbałtyckich, faktycznie natomiast dokonywano jedynie "papierowego" obrotu, celem uzyskania korzyści pochodzącej z nieuprawnionego odliczenia podatku VAT z faktur niedokumentujących rzeczywistych dostaw; paliwo było przywożone z terytorium Estonii, Litwy i Łotwy do polskich, końcowych odbiorców, podczas gdy faktury stwierdzały rzekomy udział w zakupach i sprzedaży innych spółek tzw. ogniw pośrednich w łańcuchu dostaw; w tak zorganizowanym systemie kwota brutto z faktur wystawianych na rzecz ostatecznych konsumentów wpływała na konto firm z poziomu III (skarżąca spółka), następnie na poziom II, a w końcu na poziom I, gdzie następowała realizacja zysku z przestępczego procederu. W zakresie działalności spółki W. - pierwszego ogniwa występującego w kraju stwierdzono, że w składanych deklaracjach podatkowych wykazywała fikcyjne nabycia krajowe i wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, co umożliwiło zrównoważenie podatku VAT, należnego za rzeczywiste nabycie oleju napędowego w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, lub brakiem deklarowania nabycia wewnątrzwspólnotowego i ewidencjonowania pustych faktur dokumentujących rzekomy zakup krajowy. Z przesłuchań pracowników T. oraz innych obywateli polskich i zagranicznych, w tym V. D. – wskazywanego jako organizator procederu wynika, że spółka W. pełniła w łańcuchu dostaw rolę "znikającego podatnika"; kolejnym ogniwem była spółka T., na rzecz której wystawiane były faktury sprzedaży paliwa. Spółka W. będąca pierwszym odbiorcą krajowym nie deklarowała nabyć wewnątrzwspólnotowych i ewidencjonowała puste faktury na zakup krajowy, jednocześnie deklarując sprzedaż krajową; nie stwierdzono również przelewów środków pieniężnych na rzecz podmiotów krajowych z tytułu zakupu towarów; we wrześniu 2012 r. miejsce W. zajęła Spółka M. Z przeprowadzonych przesłuchań przez Prokuraturę Apelacyjną w B. wynika, że wszystkie podmioty działające w wielostopniowym łańcuchu obrotu olejem napędowym były nieformalnie kierowane przez tę samą grupę. Osoby te zeznały, że sprawy związane z przyjmowaniem i realizacją zamówień, tworzeniem dokumentów i dokonywaniem płatności odbywały się w wynajętych lokalach w W. Zatrudnione zostały na czarno przez tego samego mężczyznę - głównego organizatora procederu, te same osoby najpierw obsługiwały W., a następnie pozostałe firmy. Po znalezieniu nabywcy na określoną ilość danego towaru zapewniano także transport do nabywcy, chyba że dysponował on środkami transportu i chciał dokonywać odbioru we własnym zakresie; deklaracje sporządzane były na podstawie informacji przekazywanych drogą mailową, bez dysponowania dokumentami źródłowymi; przesłuchani pracownicy T. zeznali, że osobą podejmującą wszystkie kluczowe decyzje w spółce był V., który nadzorował m.in. W. i był obecny na spotkaniach z nowymi odbiorcami. Przesłuchana w charakterze podejrzanego kierowniczka biura T. potwierdziła, iż nieoficjalnym właścicielem spółki był V., zaś osoba widniejąca w dokumentach założycielskich jako udziałowiec, a zarazem prezes zarządu, w rzeczywistości pełniła rolę szeregowego pracownika. Wyjaśniła również, że zdawała sobie sprawę m.in. na podstawie rozmów z klientami, że może chodzić o wyłudzenie podatku od towarów i usług. Wątpliwości co do legalności działalności miała także z uwagi na ceny sprzedaży paliwa dla odbiorców, które były niższe nawet o 350 zł od cen stosowanych na rynku krajowym przez O. Firmy nabywające olej napędowy wykorzystywane w charakterze słupów działały krótko i były zastępowane kolejnymi podmiotami, często zarejestrowanymi na osoby bezrobotne, bezdomne lub na zmieniających się obcokrajowców. Podmioty zarejestrowane były w tzw. "wirtualnych biurach", w przypadku spółki W., nie deklarowała ona wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa, a w jego miejsce wprowadzony został fikcyjny zakup krajowy. W ten sposób spółka T., na podstawie faktur VAT wystawionych m.in. przez spółkę W., dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który nie został odprowadzony do budżetu państwa przez pierwsze ogniwa łańcucha dostaw. Spółka T. świadomie brała udział w procederze oraz legalizowała niezgodne z prawem operacje gospodarcze, transakcje przeprowadzała jedynie w formie papierowej, a spółki W. i M. nie były dostawcami paliw do firmy T. Zostały zarejestrowane i funkcjonowały dla pozoru w celu ukrycia niezgodnej z prawem działalności innych osób; faktycznie dokonywano jedynie "papierowego" obrotu polegającego na fakturowaniu sprzedaży przez firmy w ramach jednego łańcucha dostaw celem uzyskania korzyści majątkowej pochodzącej z nieuprawnionego odliczenia podatku od towarów i usług, z faktur niedokumentujących rzeczywistych dostaw. W przypadku nabyć od spółki M. z załączonych do faktur zakupu dokumentów CMR wynika, że towar pochodził z Niemiec i transportowany był, tak jak w przypadku transakcji z firmą T., bezpośrednio do skarżącej spółki przez spółkę L. Spółka M. miała nabywać paliwo od O. lub T. W Spółce T. - pierwszego podmiotu występującego w łańcuchu krajowym ustalono, że nie jest możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzających z uwagi na brak zarządu. Spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej, pod wskazanym adresem znajduje się "biuro wirtualne". Sąd Rejonowy dla [...] Sąd Gospodarczy KRS postanowieniem z dnia 23 maja 2014 r. ustanowił dla T. Sp. z o.o. kuratora do reprezentowania spółki w postępowaniu kontrolnym, prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., ponieważ J.W. jako osoba skazana nie mógł pełnić funkcji prezesa zarządu. Z deklaracji VAT-7K za IV kw. 2012 r. spółka wykazała po stronie nabyć i sprzedaży kwoty w wysokości "0", a w całym 2012 r. nie deklarowała ani nabyć, ani dostaw towarów. Z akt sprawy wynika, że spółka ta nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnych środków trwałych i wyposażenia, jak również magazynów i środków transportu. Z przesłuchania w charakterze podejrzanego J.W. - jedynego udziałowca spółki wynika, że jako prezes nikomu nie zlecał prowadzenia księgowości, nawet nie wiedział, że trzeba ją prowadzić; w spółce zajmował się tylko wypłacaniem pieniędzy z kont bankowych, podpisywał umowy i faktury, które przedkładała mu inna osoba. Spółka zajmowała się sprowadzaniem paliwa z Niemiec. Przyznał, że od początku wiedział, iż w tej działalności będzie słupem. Zostały mu przedstawione zarzuty w sprawie udziału w zorganizowanej grupie przestępczej dokonującej nabyć wewnątrzwspólnotowych oleju napędowego bez składania wymaganych deklaracji i wprowadzenia do obrotu na podstawie nierzetelnych faktur, jako produkt krajowy. Również w spółce O. brakowało organów i konieczne było powołanie kuratora. Z przesłuchania jej prezesa J.B. w charakterze podejrzanego wynika, że był bez pracy i mieszkał w noclegowni, kiedy zaproponowano mu kupno tej firmy. Podpisywał różne przedkładane mu dokumenty, ale nie wiedział co podpisuje. Co do spółki M. stwierdzono, że nie dysponowała ona inną bazą magazynową niż zbiorniki na stacji paliw w C. oraz nie posiadała bazy transportowej. Firma L. organizowała transport we własnym zakresie. Spółka nie przedłożyła w toku postępowania kontrolnego dokumentów PZ i WZ, umów zawartych z przewoźnikami, faktur zakupu usług transportowych wraz z dowodami zapłaty, zamówień; nie stwierdzono także ani wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, ani wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Spółka nie wskazała osób odpowiedzialnych za realizacje transakcji nabyć i dostaw paliw, w krótkim czasie spółka dwukrotnie zmieniała siedzibę oraz adres prowadzenia rachunkowości. Po zerowych deklaracjach w styczniu i lutym 2012 r. spółka złożyła wielomilionowe deklaracje. W omawianej grupie spółek cechą charakterystyczną jest krótki okres ich funkcjonowania, a wraz z rozpoczęciem działalności wykazywanie bardzo dużych obrotów, a także brak majątku ruchomego i nieruchomego. W przypadku nabyć od spółki C. Sąd wskazał, że towar pochodził z krajów nadbałtyckich oraz Niemiec i transportowany był, tak jak w przypadku poprzednich rozpatrywanych transakcji, bezpośrednio do spółki przez spółkę L. Odnośnie do spółki T. - pierwszego podmiotu występującego w łańcuchu krajowym ustalono, że podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, nie posiada dokumentacji podatkowej. Również w przypadku spółki M. cechą charakterystyczną jest krótki okres funkcjonowania, a po rozpoczęciu działalności wykazywanie bardzo dużych obrotów, a także brak majątku ruchomego i nieruchomego. W świetle zebranego materiału dowodowego Sąd stwierdził, że udziałowcami i organami upoważnionymi do reprezentowania spółek W., M., T., O. i T. były w rzeczywistości osoby podstawione, które zostały wykorzystane do wystawiania faktur wykazujących dostawy na rzecz kolejnego podmiotu, tj. T., M. i C. Dlatego Sąd zgodził się ze stanowiskiem organów, że spółki te nie dysponowały towarem jak właściciel, a nabycie spółek oraz stworzenie formalnych oznak ich funkcjonowania miało wyłącznie pozorować rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej. Spółki T. i O. nie prowadziły działalności gospodarczej pod wskazanymi adresami. Działalności gospodarczej pod wskazanym adresem nie prowadziła również spółka T., która nie posiadała także dokumentacji księgowej za okres objęty kontrolą. Spółki M. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. swoją aktywność rozpoczęły na miesiąc przed wystawianiem faktur dla skarżącej spółki. Cechą wspólną spółek był także brak bazy magazynowej i środków transportu. Natomiast w T. Sp. z o.o. miała miejsce wielokrotna zmiana udziałowców oraz siedziby spółki. Nie posiadała przy tym nieruchomości ani majątku ruchomego, a nabycie paliw fakturowała od podmiotów nieprowadzących działalności gospodarczej. Ustalono, że rzekomi dostawcy, tj. spółki T., M. i C. nie dysponowały środkami transportu oraz zbiornikami do przechowywania paliw i magazynami. W dalszej kolejności Sąd I instancji przedstawił okoliczności, które świadczą o braku dobrej wiary po stronie skarżącej. Wspólnicy spółki zeznali, że nie wiedzą, kto ponosił koszty transportu, tymczasem wszystkie dostawy paliw realizowane być miały transportem L. Sp. z o.o., mającej swoją siedzibę pod tym samym adresem, co spółka L. Obie spółki są powiązane osobowo, gdyż R. W. prezes zarządu L. Sp. z o.o. jest jednocześnie komplementariuszem i wspólnikiem reprezentującym spółkę L. Na podstawie informacji uzyskanej od spółki L. ustalono, że faktury za transport paliwa do skarżącej spółki wystawiane były w okresie od lipca do grudnia 2012 r. m.in. na rzecz następujących podmiotów: T., O. i T., tj. spółek występujących jako pierwsi nabywcy krajowi w łańcuchu dostaw, tzw. "znikające podmioty". Kontakt natomiast z ww. odbiorcami usług transportowych nawiązany został telefonicznie, spółka L. nie podpisywała z kontrahentami umów handlowych, a realizacja przewozów odbywała się na podstawie listów przewozowych, poprzedzonych zleceniami (najczęściej telefonicznymi). Rozmowy handlowe prowadzone były z przedstawicielami usługobiorców, tj. z J. K. (T. Sp. z o.o.), J.B. (O. Sp. z o.o.) oraz J.W. (T. Sp. z o.o.). W imieniu zaś spółki L. rozmowy dotyczące transportu prowadził J.D. T. sp. z o.o. będąc firmą transportową nie tylko przewoziła paliwo z Niemiec i krajów nadbałtyckich, ale również świadczyła pozostałe usługi transportowe dla spółki L. na terenie kraju. W ocenie Sądu, wobec okoliczności, że przewoźnikiem paliwa z Niemiec oraz z krajów nadbałtyckich była firma L., która ma siedzibę pod tym samym adresem co spółka L., a także jest z nią powiązana osobowo, to trudno dać wiarę, aby skarżąca spółka nie miała wiedzy na temat transportu paliwa i funkcjonowania firm zajmujących się rzekomo handlem nim. Zeznania kierowców także nie świadczą o tym, że paliwo nabywano w T., M. czy C. Wspólnicy zeznali bowiem, że transportem zajmowały się firmy spedycyjne i dotyczyło to transportu paliwa wyszczególnionego na fakturach wystawionych zarówno przez T., M. jak i C. Kierowcy zaś nie wskazali na żadną firmę spedycyjną. Nie potwierdzili zatem w tym zakresie zeznań wspólników spółki. O świadomym udziale wspólników spółki w nielegalnym procederze przesądza także fakt, że jeden ze wspólników skarżącej spółki równolegle do kontaktów nawiązanych z T., M. oraz C. nawiązał kontakt w ramach L. z podmiotami takimi jak T. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. – występującymi w transakcjach w ogniwie poprzedzającym rzekomą sprzedaż do spółki. Stąd nieprawdziwy jest zarzut o braku wiedzy po stronie wspólników skarżącej spółki o poprzednich etapach obrotu i roli poszczególnych podmiotów w całej strukturze. Ponadto, zawieranie transakcji nabycia paliwa na znaczne kwoty jedynie na podstawie rozmów telefonicznych oraz przedłożonych dokumentów rejestrowych przez nieznane osoby, biorąc pod uwagę branżę obrotu paliwem sprowadzonym z zagranicy, także nie stanowią o zachowaniu przez spółkę szczególnej staranności, tym bardziej przy zawieraniu ustnych umów z nowymi kontrahentami, których okres prowadzenia działalności, przesunięcia własnościowe, ustalenie kto jest prezesem zarządu, ilu jest udziałowców, czy też jakiej narodowości, i wiele innych danych, pozostawało w łatwy sposób do sprawdzenia w KRS. Ponadto jak wynika z zeznań, wspólnicy spółki nie byli w siedzibach nowych kontrahentów, a rozmowy handlowe z nieznanym, krótko funkcjonującym i oferującym transakcje na znaczne kwoty podmiotem odbywały się jedynie telefonicznie. Szczególną ostrożność powinien w spółce wzbudzić zdaniem Sądu fakt, że osoby kierujące spółkami pochodziły zza wschodniej granicy, były bezrobotne, bezdomne lub karane, a zakwestionowane transakcje nie były marginalne, sam podatek naliczony wynikający z faktur VAT łącznie wyniósł 2.909.955,89 zł. Z aprobatą Sądu I instancji spotkała się ocena, że skarżąca spółka jest jednym z kolejnych ogniw występujących w łańcuchu krajowym, do którego bezpośrednio trafiało paliwo z zagranicy, z krajów należących do Unii Europejskiej. Skarżąca spółka w wyniku zastosowanego mechanizmu dokonywała odliczenia podatku naliczonego już od podmiotu krajowego, następnego sprzedawcy w łańcuchu ogniw, bez konieczności opodatkowania podatkiem VAT wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, gdyż czynność ta została już przedsięwzięta przez inny podmiot. Dlatego w niniejszym przypadku znacząca jest funkcja "znikającego podmiotu", w którym dokonano już zrównoważenia nabyć wewnątrzwspólnotowych, czy to poprzez wykazanie fikcyjnych nabyć krajowych, czy też nie wykazując żadnych nabyć. Fikcyjna sprzedaż krajowa po wewnątrzwspólnotowym nabyciu, opodatkowana podatkiem od towarów i usług generuje podatek należny, równie wysoki jak podatek naliczony. W ten sposób spółka naraziła budżet państwa na ryzyko uszczuplenia wpływów podatkowych. Uprawniona jest teza, że poprzedzające ogniwa były wyłącznie "papierowymi pośrednikami", a taki mechanizm z kolei pozwolił, jak zauważyły organy, na oferowanie niższych cen. Spółka kupując paliwo po niższych cenach osiągnęła konkretną korzyść. W związku z tym, że poprzedzające ogniwa wykazały fikcyjne dane w deklaracjach lub nie składały stosownych deklaracji rozliczających podatek, to mogły wykazać dostawy towaru w cenach odbiegających od cen oferowanych przez dużego, krajowego dystrybutora. Upust stosowany przez ww. dostawców w stosunku do oficjalnego internetowego cennika O. wynosił 300 zł/m3. Świadomość nadużyć w tej branży powinna spowodować zachowanie minimum ostrożności strony skarżącej tym bardziej, że pozyskiwała tańsze paliwo. Sąd wskazał ponadto, że skarżąca spółka nie interesowała się źródłem zaopatrzenia kontrahenta, pomimo że było to nietrudne do ustalenia choćby poprzez powiązanego przewoźnika. Wspólnicy spółki L. zarządzający jednocześnie T. Sp. z o.o. przewożącą paliwo mieli, a co najmniej powinni mieć świadomość, że wymienione w dokumentach (w tym w fakturach) podmioty nie były rzeczywistymi dostawcami paliwa. W konsekwencji należy stwierdzić, że spółka zdawała sobie sprawę, a co najmniej powinna zdawać sobie sprawę, iż dopełnienie wymogów formalnych, często jest elementem do ukrycia nielegalnego obrotu paliwami, stąd powoływanie się na niektóre dokumenty nie usprawiedliwia odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur VAT. Odnośnie do zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach przez spółkę T., zauważono, że dotyczy ono późniejszego okresu niż nawiązanie współpracy przez L. Okoliczność, że Prokuratura Apelacyjna w B. nie przedstawiła nikomu ze spółki L. zarzutu brania udziału w paliwowej grupie przestępczej nie ma znaczenia dla przedmiotowej sprawy, bowiem dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarcza wykazanie, w świetle obiektywnych przesłanek i bez dokonywania ustaleń, do których nie jest zobowiązany, iż powinien on wiedzieć, że transakcja wiązała się z oszustwem podatkowym. Nadto postępowanie karne jest odrębnym od postępowania podatkowego i podstawa odpowiedzialności na gruncie tych dwóch płaszczyzn nie jest tożsama. Odnośnie do stanów magazynowych Sąd podniósł, że na ich podstawie nie można potwierdzić faktu nabycia paliwa od kwestionowanych firm, tak jak podnosi to spółka. Fakt, że w dokumentacji magazynowej zostało ujęte nabycie paliwa nie jest jednoznaczne z tym, iż paliwo pochodziło od dostawców wymienionych na fakturach VAT. Niekwestionowanie rozliczenia ilościowo-wartościowego magazynu nie stanowi podstawy do uznania, że źródłem nabycia tego paliwa są T., M. i C. Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie organy nie podważyły faktu dysponowania paliwem przez spółkę, wskazując wyłącznie, iż nie pochodziło ono od podmiotów wykazanych w fakturach. Sąd wyjaśnił również, że transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie dotyczą fikcyjnych transakcji realizowanych z nadużyciem prawa. Odnosząc się do zarzutów dotyczących powołania się przez organ na protokoły przesłuchań, protokoły kontroli i decyzje wydane dla niektórych dostawców i poddostawców zauważono, że są one dokumentami urzędowymi, które mogą stanowić dowód w myśl art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd zgodził się z organem podatkowym, że z materiału dowodowego wynika, iż w sprawie wystąpiło zjawisko fikcyjnych czynności, o jakich mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów. Przemawia za tym całokształt materiału dowodowego, a kwestionowanie ustaleń organu poprzez pryzmat poszczególnych dowodów w oderwaniu od pozostałych, nie jest uprawnione i zmierza do zniekształcenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń. W ocenie Sądu, w sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach, a skarżąca co najmniej powinna zdawać sobie z tego sprawę, stąd nie może skutecznie powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. W opinii Sądu organy zebrały, wbrew zarzutom skargi, obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, że organy przeprowadziły wiele dowodów, w tym część z nich na wniosek strony skarżącej. Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia 22 czerwca 2015 r. wprawdzie odmówił przeprowadzenia niektórych wniosków dowodowych spółki (tj. wystąpienia do organów ścigania, czy w prowadzonych postępowaniach karnych spółka brała świadomie udział w zorganizowanej grupie przestępczej i do organów celnych z zapytaniem, kto zgłaszał paliwo do opodatkowania akcyzą oraz do innych podmiotów sprzedających paliwo pochodzące z importu o sprawdzenie, jakie mieli ceny), jednak podał nie budzące zastrzeżeń przyczyny, z powodu których odmówił ich uwzględnienia. Zdaniem Sądu I instancji ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza również granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się nadto naruszenia art. 121 i art. 122, ani art. 190 Ordynacji podatkowej. Odwoływanie się przez organ do ustaleń poczynionych u kontrahenta, dalszego dostawcy, czy w postępowaniu karnym jest także w pełni uzasadnione, bowiem dla zbadania czy transakcje z tymi podmiotami miały miejsce konieczne jest wszechstronne zebranie dowodów u każdej ze stron kwestionowanej transakcji, a nie wyłącznie u skarżącej spółki. W konsekwencji, wobec dokonanych ustaleń faktycznych nie było, zdaniem Sądu, konieczności występowania do sądu powszechnego z powództwem w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Od powyższego wyroku spółka złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. naruszenie prawa materialnego, a to: a. art. 7 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług - przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy dostawcy skarżącej dopełnili wszystkich czynności niezbędnych do uznania ich udziału w łańcuchu transakcji - i bez wskazania, jakie jeszcze czynności winni dopełnić, by ich udział był uznany za rzeczywisty, b. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług - przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy faktury dostawców spółki dokumentują czynności faktycznie przez nich wykonane, zaś ustalenia o niebraniu przez nich udziału w transakcjach oparte są na czynnościach dostawców podjętych już po zakończeniu dostaw, których to działań spółka nie była w stanie przewidzieć; 2. naruszenie prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a. naruszenie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez: - niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku podstaw prawnych dla wymaganych od strony daleko idących obowiązków kontrolnych względem dostawców i ich dostawców, których niedopełnienie w ocenie Sądu skutkuje brakiem dobrej wiary skarżącej w zakresie kwestionowanych transakcji, - przyjęcie stanu faktycznego ustalonego przez organ administracji z naruszeniem granic swobodnej oceny dowodów, przyjęcie wbrew logice i zasadom doświadczenia życiowego, iż w przedmiotowej sprawie zgodność formalna dokumentów świadczy o udziale w wyłudzeniu podatku i rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącej, b. naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie decyzji o niepełny materiał dowodowy, bez rozpatrzenia całości materiału dowodowego w zakresie obowiązków skarżącej względem dostawców, akceptację przez Sąd blokowania inicjatywy dowodowej strony, uznanie za zasadne oddalenia wniosku o przeprowadzenie dowodu istotnego dla sprawy (służącego za podstawę do wniosków o doniosłym znaczeniu) - dowodu z porównania cen paliw – mimo, iż teza dowodowa zmierzała do okoliczności przeciwnych, niż ustalone przez organ i Sąd I instancji, c. naruszenie art. 3 ust. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez brak sądowej kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego i nie odniesienie się w wyroku do zarzutów skargi w zakresie: - oparcia rozstrzygnięcia o niepełny materiał dowodowy (zebrany z naruszeniem art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej), nie uwzględniający stanowiska i zarzutów strony, - nierozpoznanie zarzutu dokonania oceny materiału dowodowego wbrew zasadom doświadczenia życiowego - wnioskowaniem z faktu dbałości o zgodność dokumentów z dostawą oraz faktu gromadzenia dokumentów rejestrowych i koncesyjnych o zamiarze czy też uczestnictwie skarżącej w wyłudzeniu podatku; wnioskowaniem o stanie wiedzy skarżącej w chwili zawierania transakcji na podstawie stanu faktycznego, ustalonego przez organy podatkowe trzy lata po transakcjach; wnioskowaniem o powinności posiadania przez skarżącą wiedzy o zdarzeniach przyszłych istotnych dla rozstrzygnięcia - że kontrahenci po transakcjach nie zapłacą podatków bądź, że zniszczą swoje księgi handlowe z okresu transakcji, - blokowania inicjatywy dowodowej strony i akceptację oddalenia wniosków dowodowych, mimo ich wagi dla rozstrzygnięcia i mimo odmiennej tezy od przyjętej przez organy i Sąd I instancji, d. przez przyjęcie stanu faktycznego za organem administracji bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego - z pominięciem rozpoznania zarzutów zawartych w skardze i w efekcie naruszeń prawa procesowego, uchylenie się przez Sąd I instancji od rozpoznania istoty skargi. Organ podatkowy wniósł w odpowiedzi na skargę kasacyjną o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), zaś jej granice wyznaczają wskazane w niej podstawy. Mając powyższe na względzie wskazać należy, że skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne, gdyż dopiero po przesądzeniu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok procedury, nie uchybiając jej przepisom w stopniu, który mógłby wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze prawnomaterialnym. Analiza wskazywanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz ich uzasadnienie pozwala na stwierdzenie, że skarżąca kasacyjnie spółka kwestionuje w ich ramach stanowisko organów, zaakceptowane następnie przez Sąd I instancji, że spółka realizując transakcje obrotu paliwem z T. Sp. z o.o. w W., M. Sp. z o.o. w W. i C. Sp. z o.o. w Z. posiadała, a przynajmniej powinna była posiadać wiedzę o tym, że mają one na celu nadużycia podatkowe. Tymczasem, w opinii strony skarżącej, podjęła ona w czasie zawierania transakcji standardowe czynności kontrolne, określone przez Naczelny Sąd Administracyjny, które jednak nie dały podstaw do kwestionowania otrzymanych faktur. Sąd I instancji nie wskazał czynności kontrolnych, których spółka zaniechała ani przepisów, z których wynika zakres czynności sprawdzających. Zdaniem strony skarżącej dochowała ona należytej staranności, bowiem otrzymywany towar był zgodny z fakturą, zapłaty dokonywane były przelewem, dostawcy dysponowali certyfikatami jakości i koncesjami na obrót, dodatkowo odbyto wizytę w siedzibie największego dostawcy i uzyskano zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach. Spółka podkreśliła, że dokonując płatności po otrzymaniu towaru nie ponosiła żadnego ryzyka. Zdaniem strony jedyną przyczyną wszczęcia postępowania przeciwko niej jest fakt, że albo jej dostawcy albo ich poprzednicy nie zapłacili swoich zobowiązań podatkowych i nie jest możliwe ich wyegzekwowanie. Obciążenie odpowiedzialnością za działania poprzedników jest tymczasem niedopuszczalne. Odnosząc się do powyższej argumentacji skarżącej spółki zaznaczyć trzeba, że obrót paliwami jest czynnością obarczoną wysokim ryzykiem nadużyć podatkowych i w takiej sytuacji wymagana jest szczególna staranność m. in. ze strony podatników uczestniczących w takim obrocie. Dlatego też kwestię zachowania dobrej wiary spółki L. należało rozpatrywać z uwzględnieniem tej okoliczności, zwłaszcza że sprawa dotyczy transakcji z 2012 r., zaś sama spółka działała na tym rynku od 2007 r., zatem jako profesjonalny i doświadczony podmiot w branży paliwowej musiała mieć świadomość zagrożeń wiążących się z działaniami nieuczciwych kontrahentów. Mając powyższe na względzie nie można w żadnej mierze uznać, jak chce tego kasator, że skarżąca spółka powzięła wszelkie działania, jakich można było racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie. Co istotne w realiach niniejszej sprawy, Sąd I instancji nie ograniczył się wyłącznie, jak obecnie podnosi się w skardze kasacyjnej, do stwierdzenia niedochowania obowiązków kontrolnych wobec dostawców, ale wskazał szereg innych okoliczności świadczących o braku dobrej wiary. Podstawowe znaczenie miał fakt realizacji w łańcuchu dostaw wszystkich dostaw paliwa przez spółkę L., która miała swoją siedzibę pod tym samym adresem, co skarżąca spółka L. L., będąc firmą transportową, przewoziła zarówno paliwo z Niemiec i krajów nadbałtyckich, jak i świadczyła pozostałe usługi transportowe dla spółki L., wystawiała też faktury na transport dla firm T., O. i T., a zatem spółek występujących jako pierwsi nabywcy krajowi w łańcuchu dostaw (tzw. "znikające podmioty"). Mając na uwadze te okoliczności, a także fakt, że obydwie spółki, tj. L. i skarżąca spółka L. powiązane były osobowo (prezes zarządu L. był jednocześnie komplementariuszem i wspólnikiem L.), nie jest pozbawione logiki i doświadczenia życiowego wskazanie Sądu I instancji, że trudno w tej sytuacji dać wiarę, by skarżąca spółka nie miała wiedzy na temat transportu paliwa i funkcjonowania firm zajmujących się rzekomo handlem nim. Słusznie też Sąd I instancji podniósł, że o świadomym udziale wspólników spółki L. w przestępczym procederze przesądza fakt, że jeden ze wspólników skarżącej spółki równolegle do kontaktów nawiązanych z T., M. oraz C. nawiązał kontakt w ramach L. z podmiotami takimi jak T. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. – występującymi w transakcjach w ogniwie poprzedzającym rzekomą sprzedaż do spółki. Dlatego zasadnie Sąd ten ocenił jako nieprawdziwe twierdzenie o braku wiedzy po stronie wspólników skarżącej spółki o poprzednich etapach obrotu i roli poszczególnych podmiotów w całej strukturze. Jeśli weźmie się dodatkowo pod uwagę okoliczność, że spółka nie znała swoich kontrahentów, bazowała jedynie na kontaktach telefonicznych, a współpracę podjęła wyłącznie na podstawie przedłożonych jej przez nieznane osoby dokumentów rejestrowych i to z podmiotami bardzo krótko funkcjonującymi na rynku (przykładowo firma M. i C. działalność rozpoczęły na miesiąc przed wystawieniem faktur dla skarżącej spółki) bez ich weryfikacji i zasięgnięcia o nich jakichkolwiek szczegółowszych informacji, to trudno w takiej sytuacji przypisać jej dobrą wiarę, która skutkowałaby przyznaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Samo pozyskanie przy rozpoczęciu współpracy dokumentów rejestracyjnych, czy decyzji w przedmiocie udzielenia koncesji na handel paliwem, czyli dokumentów warunkujących prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, nie jest wystarczające dla wykazania należytej staranności, jak twierdzi kasator, bowiem rejestracja dla potrzeb określonego podatku nie była związana z jakimikolwiek czynnościami sprawdzającymi, nadto firmant z punktu widzenia formalnego może być legalnie zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, składającym deklaracje VAT-7, co jeszcze nie oznacza, że prowadzi legalną działalność gospodarczą (tak również NSA w wyroku z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1629/15). Jak wskazano wyżej, jest to branża szczególnie narażona na oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług, co oznacza, że kryteria należytej staranności winny być zaostrzone. Stąd chybione są zarzuty skargi kasacyjnej zmierzające do wykazania, że organy i Sąd I instancji nałożyły na skarżącą spółkę nadmierne w tym względzie obowiązki, nie mające umocowania w przepisach prawa i orzecznictwie. Również nie stanowi argumentu za zachowaniem należytej staranności kupieckiej argument o regulowaniu należności za pomocą przelewów. Okoliczność ta w zestawieniu z pozostałymi dowodami i ustaleniami pozwala wyłącznie na postawienie tezy o stwarzaniu w ten sposób pozorów legalnej działalności. Natomiast pozyskane zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach przez największego kontrahenta spółki dotyczy okresu późniejszego niż będący przedmiotem niniejszej sprawy i także nie może stanowić wiarygodnego dowodu na to, że spółka dochowała należytej staranności. Odnosząc się z kolei do kwestii odmowy przeprowadzenia dowodu z porównania cen paliw, to stwierdzić należy, że skarżąca spółka niezasadnie przypisuje temu dowodowi tak dużą doniosłość prawną i faktyczną, nie wskazuje przy tym w jaki sposób jego przeprowadzenie mogłoby wpłynąć na zmianę rozstrzygnięcia organów. Bezspornym jest, że cena paliwa uwidoczniona na kwestionowanych fakturach odbiegała znacząco na korzyść (ok. 300 do 350 zł na m3) od ceny dyktowanej przez O., jednakże sama kwestia ceny nabywanego paliwa nie stanowiła jedynego, najważniejszego i podstawowego argumentu przemawiającego za brakiem dobrej wiary po stronie skarżącej spółki. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w realiach niniejszej sprawy organy dokonały niezbędnych ustaleń stanu faktycznego i trafnie uznały, że biorąc pod uwagę całokształt okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia oraz kompleksową wymowę zgromadzonych w sprawie dowodów, osoby reprezentujące skarżącą spółkę wiedziały, a przynajmniej powinny były wiedzieć o nieprawidłowościach po stronie dostawców paliwa. Argumentacja przedstawiona w tym zakresie przez organy, a następnie zaakceptowana przez WSA w Bydgoszczy jest spójna, logiczna i – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - respektuje wytyczne wynikające z orzecznictwa sądów krajowych oraz Trybunału Sprawiedliwości. Jako nieuzasadniony należało też ocenić zarzut naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 3 ust. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak sądowej kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego i nie odniesienie się w wyroku do zarzutów skargi w zakresie oparcia rozstrzygnięcia o niepełny materiał dowodowy, nieuwzględniający stanowiska i zarzutów strony. W pierwszym rzędzie należy zwrócić uwagę, że przepis art. 3 powołanej ustawy nie zawiera jednostek redakcyjnych w postaci ustępów. Z kolei przyjmując, że autor skargi kasacyjnej zamierzał zarzucić naruszenie art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wskazać trzeba, że jest to przepis ogólny o charakterze tylko kompetencyjnym, stanowiącym, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Norma ta określa zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, tj. zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. Przepis art. 3 cyt. ustawy wskazuje cele działania sądów administracyjnych oraz zakres ich kognicji i żadna z jednostek redakcyjnych art. 3 tej ustawy nie odnosi się, przynajmniej wprost, do obowiązku sądu administracyjnego w zakresie sposobu procedowania przed tym sądem (por. wyrok NSA z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt I OSK 266/08). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już się wypowiadał, że naruszenie art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, a okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, co ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy, nie oznacza naruszenia tego przepisu (zob. wyroki NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I OSK 1636/11, z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt II OSK 745/11). Ponadto, nie znajduje żadnego oparcia w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wytyk, że Sąd I instancji nie odniósł się do argumentacji i zarzutów skarżącej spółki. Podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogły też stanowić zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, którego skarżąca kasacyjnie upatruje w istocie w zaakceptowaniu przez Sąd I instancji stanu faktycznego ustalonego przez organy z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, wbrew logice i zasadom doświadczenia życiowego. Ponadto w ramach tego zarzutu kwestionuje się stanowisko Sądu I instancji odnośnie do rodzaju czynności, jakich wymaga się od podatnika, aby wykazał, że zachował w kontaktach z kontrahentem tzw. dobrą wiarę (należytą staranność kupiecką), co pozwalałoby mu odliczyć podatek naliczony nawet z faktur nierzetelnych. Wskazać jednak należy, że zgodnie z art. 141 § 4 cyt. ustawy uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołany przepis określa więc elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest to zatem przepis o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 Prawa o postepowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Orzeczenie sądu I instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu. Przepis ten nie może natomiast stanowić samodzielnej podstawy do kwestionowania ustaleń faktycznych w sprawie, do czego w zasadzie zmierza argumentacja kasatora. Niezależnie od tego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 cyt. ustawy. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz – wbrew stanowisku kasatora - wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w dostateczny sposób wyjaśnił ponadto motywy podjętego rozstrzygnięcia. W szczególności jeśli chodzi o niedochowanie przez skarżącą spółkę należytej staranności kupieckiej, której stwierdzenie skutkuje utratą ochrony prawnej, to – jak słusznie zauważył organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną – reguły i przesłanki dotyczące tej kategorii zdefiniowane zostały w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości oraz sądów krajowych i funkcjonują w systemie prawa bez szczegółowych przepisów je definiujących. Zatem, wbrew oczekiwaniom skarżącej kasacyjnie spółki, ani organy, ani też kontrolujący ich rozstrzygnięcia Sąd I instancji nie miały obowiązku do powoływania przepisów, którym w tym zakresie spółka uchybiła. Natomiast okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd w tej materii jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Skoro więc organy skutecznie zakwestionowały sporne faktury wystawione na rzecz skarżącej spółki, gdyż z całości materiału dowodowego wynika, że jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie mogły kreować prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego, to nie może zostać uwzględniony wyartykułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego sprowadzający się do niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, a będący w istocie konsekwencją zarzutów natury procesowej. Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega bowiem na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd I instancji, jak miało miejsce w realiach niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1092/12; z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09; z dnia 11 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1972/11; z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09, z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15, z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 435/14). Całkowicie chybiony jest również zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci niezastosowania "art. 7 p. 8" ustawy o podatku od towarów i usług. Należy podzielić spostrzeżenie organu odwoławczego wyrażone w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że przepis w takiej postaci nie istnieje, mimo konsekwentnego powoływania się na niego przez kasatora w treści skargi kasacyjnej. Art. 7 przywołanej ustawy o podatku od towarów i usług podzielony jest bowiem na ustępy, a dopiero w ramach niektórych z nich wyodrębnione zostały punkty. Analiza skargi wniesionej do WSA w Bydgoszczy oraz uzasadnienie zarzutu naruszenia omawianego przepisu pozwala jednak na przyjęcie, że pełnomocnik skarżącej spółki zamierzał przywołać art. 7 ust. 8 cyt. ustawy, zgodnie z którym w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Prawidłowe jest jednak stanowisko Sądu I instancji, że przepis ów – wbrew twierdzeniom skarżącej spółki - nie mógł mieć zastosowania na gruncie niniejszej sprawy. W tym miejscu należy przypomnieć, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności obejmujące m. inn. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług. Z kolei - co do zasady - przez dostawę towarów rozumie się "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel", zaś obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z chwilą wydania towaru. Zatem warunkiem koniecznym dokonania obrotu, który wywoływałby skutki podatkowe w podatku od towarów i usług jest wydanie towaru lub wykonanie usługi chyba, że prawodawca przewidział od tej zasady wyjątek. Takim wyjątkiem jest przytoczony wyżej art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 1 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 527/12 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził: "Cytowany przepis reguluje skutki tzw. "dostawy łańcuchowej". Jest to sytuacja, w której odbywają się co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. W takich przypadkach, mimo że faktyczne przemieszczenie towarów odbywało się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Oczywiście dostawy towarów nie dokonuje ostatni (finalny) nabywca, chociaż jest on również podmiotem biorącym udział w tych czynnościach. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęta w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT fikcja prawna pozwalająca na przyjęcie, iż pomimo faktycznego przemieszczania towarów tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w dostawie łańcuchowej, nie powoduje że za biorący udział w takiej dostawie można uznać każdy podmiot, który tylko formalnie na fakturze potwierdził fakt uczestnictwa w obrocie danym towarem. Ze względu bowiem na specyfikę dostaw łańcuchowych faktu gospodarczego uzasadnienia uczestnictwa danej jednostki w takiej transakcji nie należy poszukiwać na etapie przemieszczania danego towaru, ale na etapie jego pozyskiwania (zamawiania). W literaturze podkreśla się, że do sytuacji, gdy kilku przedsiębiorców zawiera umowy dotyczące tego samego towaru dochodzi, gdy składający zamówienie poszukuje produktów rzadko występujących na rynku. Zwraca się on wtedy o dostarczenie takiego towaru do swojego dostawcy, ten z kolei zamawia potrzebny produkt u wyspecjalizowanego pośrednika, a pośrednik kontaktuje się z hurtownikiem. Czasem też konieczne jest zamówienie danego towaru bezpośrednio u producenta. Powyższy przykład obrazuje, że ekonomicznym uzasadnieniem do uczestnictwa wielu podmiotów w dostawie łańcuchowej towaru jest specyfika danego towaru lub trudności w pozyskaniu takiego towaru, np. ze względu na koszty, co często wiąże się z unikatowym jego charakterem." Zgadzając się w całości z cytowanym stanowiskiem i odnosząc je na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że nie można dostrzec w rozpoznawanej sprawie tego specyficznego gospodarczego sensu przeprowadzanych transakcji. Jedynym celem przeprowadzonych transakcji było bowiem nieuprawnione uzyskanie korzyści podatkowej, co abstrahuje całkowicie od ekonomicznego uzasadnienia tzw. dostaw łańcuchowych. Uregulowania zawarte w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług służą uproszczeniu i przyspieszeniu obrotu gospodarczego, a nie sankcjonowaniu fakturowania czynności, które nie zostały dokonane. O ile bowiem opisane w ww. przepisie transakcje łańcuchowe są całkowicie legalnym mechanizmem obrotu gospodarczego, to niezbędnym elementem ich skuteczności w rozliczeniu podatków od towarów i usług jest rzeczywisty charakter faktur, wystawianych przez poszczególne ogniwa łańcucha, czego z oczywistych względów zabrakło na gruncie niniejszej sprawy. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).