I FSK 72/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik - Ogińska (spr.), Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 września 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 585/15 w sprawie ze skargi P. s.c. W. R., E. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym. 1.1. Wyrokiem z dnia 23 września 2015r., I SA/Bd 585/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: Sąd pierwszej instancji) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 23 września 2014 r., wydaną wobec P. s.c. W. R., E. R. (dalej: Spółka) w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT). 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka wskazała, iż na indywidualne zamówienie klienta dokonuje trwałej zabudowy meblowej z uprzednio nabytych komponentów (płyt meblowych, blatów, luster, szyb, elementów metalowych tzw. okuć, prowadnic oraz elementów elektrycznych tzw. elementów oświetlenia), tj. montuje szafy wnękowe, meble do zabudowy (kuchennej, łazienkowej) trwale związane z budynkiem, poprzez ich mocowanie do ścian, podłóg i sufitów. Spółka dokonuje obmiarów, projektuje daną zabudowę, wycenia całość transakcji. Dopiero po instalacji poszczególne elementy meblowe zyskują pełną funkcjonalność. Montowane przez Spółkę meble są mocowane do ścian, łączone na stałe między sobą, a także unieruchamiane na listwach montażowych, które przytwierdzone są na stałe do ściany. Tak zamontowane meble stanowią jednolitą całość. Często elementem takiej zabudowy są również różne panele ścienne stosowane zamiast tradycyjnych płytek, np. grafika na szkle zamawiana w potrzebnej wielkości, montowana między zabudowę i przytwierdzona do ściany na klej montażowy. Jeżeli blaty kuchenne tworzą jednocześnie parapety okienne, to wsuwane są we wnęki okienne aż pod okno. Szafy wnękowe montowane są w podobny sposób z tą różnicą, że tory prowadzące drzwi umocowane są w sposób trwały do podłogi i sufitu, natomiast elementy wnętrza umocowane są w sposób trwały do ściany. Jak wynika z treści wniosku demontaż takiej zabudowy spowodowałby uszkodzenie zarówno jej elementów, jak również pewne uszkodzenie elementów konstrukcji budynku/lokalu, do których były zamocowane, jak choćby pozostawienie otworów, czy ubytków w tynku itp., choć oczywiście uszkodzenia te nie wpływałyby na stabilność całej konstrukcji budynku/ lokalu. Usługi wykonywane są w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała pytanie czy wykonywana przez nią kompleksowa usługa opisana we wniosku na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054; dalej: ustawa o VAT) po dniu 1 stycznia 2011 podlega opodatkowaniu stawką VAT 8%? Spółka uznała, że czynności, polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu takich komponentów w obiekcie budowlanym lub jego części, mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. W przypadku zaś gdy modernizacja dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym to wymienione wyżej czynności są objęte hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Oznacza to, że do takich czynności ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku, o której mowa w ust. 2 tego artykułu. 1.3. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Odwołując się do treści art. 41 ust. 1, 2 i 12 ustawy o VAT, a także § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2013 r. poz. 247 ze zm.) oraz uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., I FPS 2/13, CBOSA organ podatkowy stwierdził, że świadczonych czynności w zakresie wykonywania stałej zabudowy meblowej, nie można uznać za dostawę, budowę, przebudowę, remont, modernizację łub termomodernizację, bowiem czynności te nie dotyczą substancji samego budynku. Wykonywane przez Spółkę czynności nie stanowią w szczególności remontu oraz modernizacji, gdyż w istocie służą jedynie zaopatrywaniu lokalu/ budynku mieszkalnego w elementy wyposażenia, niestanowiące ich elementów konstrukcyjnych. Przedstawiony przez Spółkę sposób montażu elementów mebli, sprowadza się do prostego połączenia komponentów meblowych ze ścianami, obiektu budowlanego lub jego częściami. Nie są to również zabiegi nadmiernie skomplikowane technicznie oraz mają charakter odwracalny. Jak wynika z treści wniosku, demontaż takiej zabudowy spowodowałby uszkodzenie zarówno jej elementów, jak również pewne uszkodzenie elementów konstrukcji budynku/lokalu, do których były zamocowane, jak choćby pozostawienie otworów, czy ubytków w tynku itp., choć oczywiście uszkodzenia te nie wpływałyby na stabilność całej konstrukcji budynku/lokalu. W ocenie organu nie dochodzi w tym przypadku do uszkodzenia elementów konstrukcyjnych lokalu (budynku). Dlatego też usług świadczonych przez Spółkę polegających na montażu stałej zabudowy wnękowej, kuchennej, łazienkowej oraz innej nie można traktować jako modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Usług tych nie można również zdaniem organu podatkowego uznać za żadną inną czynność wskazaną w ww. przepisie. W związku z tym nie jest ona opodatkowana stawką VAT w wysokości 8%, lecz zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, stawką VAT w wysokości 23%. 1.4. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę Spółki wskazał, że rozpoznając niniejszą sprawę, organ podatkowy przyjął odmienną niż w uchwale NSA wykładnię przepisów dotyczących opodatkowania tego rodzaju czynności. Zdaniem Sądu, z zabudową meblową o charakterze trwałym mamy do czynienia także wówczas, gdy demontaż takiej zabudowy powoduje uszkodzenie elementów tej zabudowy, a także uszkodzenia trwałych elementów konstrukcyjnych budynku (lokalu), wynikające z usunięcia mocowania elementów meblowych, natomiast sama konstrukcja budynku rozumiana jako fundament, nadproża, stropy, ściany, nie doznaje uszczerbku poprzez fakt demontażu mebli. Z powyższego wynika, że zabudowa może być - inaczej niż w przypadku mebli wolnostojących - zamontowana jedynie w konkretnym pomieszczeniu i w ściśle określonej konfiguracji. Po zespoleniu z elementami konstrukcyjnymi budynku (ścianami, podłogami), zabudowa ta nie może być w łatwy sposób przeniesiona do innego budynku (lokalu). Te okoliczności zasadniczo powodują, że zabudowa ma cechę trwałości. Uwzględniając, że decydujące znaczenie dla oceny kwestii spornej ma trwały związek zabudowy meblowej z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (jego części) lub lokalu mieszkalnego, Sąd podzielił stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji, że opisany przez nią sposób montażu elementów zabudowy kuchennej ma charakter trwały. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie można było wymagać wykonania zabudowy, np. z cegły klinkierowej zespolonej z zaprawą murarską, aby podatnik mógł skorzystać z preferencyjnej stawki podatkowej. W konsekwencji, czynności wykonywane przez Spółkę, polegające na zaprojektowaniu, wykonaniu elementów zabudowy meblowej i następnie ich montażu przy wykorzystaniu elementów konstrukcyjnych w obiektach budowlanych budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym wymienionych w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, stanowią usługę modernizacji opodatkowaną według stawki podatku określonej w art. 41 ust. 12 w zw. art. 41 ust. 2 ustawy o VAT. Uznano tym samym, że organ podatkowy naruszył art. 41 ust. 12 ustawy o VAT poprzez jego wadliwą wykładnię. Jednocześnie wykluczono możliwość objęcia dostawy i montażu sprzętu AGD obniżoną stawką podatku. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej przez organ podatkowy zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz. U. z 2017r., poz. 1369; dalej: ppsa) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę możliwości ich zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy, z uwagi na nieprawidłowe przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że czynności polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu elementów zabudowy meblowej i następnie ich montażu w sposób trwały do elementów konstrukcyjnych w obiektach budowlanych budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym wymienionych w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, stanowią usługę modernizacji opodatkowaną według niższej, tj. 8% stawki podatku, określonej w art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że czynności te, jako nie mieszczące się w dyspozycji art. 41 ust. 12 ustawy o VAT opodatkowane są podstawową, tj. 23 % stawką VAT. Mając na uwadze powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie jego uchylenie przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Spółki na rzecz organu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. Strona przeciwna nie skorzystała uprawnienia do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. 3.2. Słusznie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że będące przedmiotem rozpoznania zagadnienie w zakresie wykładni art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT zostało rozstrzygnięte uchwałą NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., I FPS 2/13, CBOSA. Stosownie do jej treści w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy o VAT. 3.3. Powołana uchwała jest tzw. uchwałą konkretną, ponieważ podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 ppsa, lecz jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy. Uchwały konkretne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje jednoznacznie art. 269 ppsa. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałyby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C. H. Beck, Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko ponowną uchwałą odpowiedniego składu NSA. Dopóki zatem nie nastąpi w takim trybie zmiana stanowiska wyrażonego w stosownej uchwale NSA, dopóty sądy administracyjne są zobowiązane je respektować. 3.4. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ww. uchwała nie zawiera odniesienia do naruszenia, czy związania z substancją budynku, a odnosi się do elementów konstrukcyjnych budynku. W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono m.in., że (...) czynności składające się na świadczenie kompleksowe polegające na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, które jak wynika ze stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji, polegają na montażu elementów mebli do zabudowy kuchennej, wnękowej, łazienkowej itp., przygotowanych na konkretny wymiar i wbudowanych w budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym w sposób trwały, jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową to mają one charakter usługi. Elementem dominującym jest bowiem w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią. Obniżona stawka VAT znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT (...). 3.5. Jak słusznie zauważono w wyroku NSA z dnia 10 maja 2017r., I FSK 1276/15, CBOSA jeżeli o użytkowych walorach wykonywanej zabudowy meblowej decyduje trwałe połączenie wykonanych na zlecenie części zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku (ściany, podłoga, sufit) w sposób uniemożliwiający jej przesunięcie w inne miejsce (trwała zabudowa spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową), a same te części, bez trwałego ich przymocowania do elementów konstrukcyjnych budynku (ścian, podłogi, sufitu), nie spełniają pod względem użytkowym przymiotu mebla – nie ma podstaw do twierdzenia, że przedmiotem powyższych czynności jest dostawa wyposażenia (mebla). Reasumując, w świetle uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., I FPS 2/13, dla zastosowania obniżonej stawki VAT konieczne jest trwałe połączenie komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (lokalu) w taki sposób, który stworzy trwałą zabudowę, spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową (por. m.in. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2017r., I FSK 1958/15, CBOSA). 3.6. W tej sytuacji, skoro organ podatkowy przyjął odmienną niż w ww. uchwale NSA wykładnię przepisów dotyczących opodatkowania tego rodzaju czynności, to trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził naruszenie przepisu art. 41 ust. 12 w zw. art. 41 ust. 2 ustawy o VAT. W świetle powyższego, sformułowane w skardze kasacyjnej pod adresem wyroku Sądu pierwszej instancji zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego należy uznać za niezasadne. 3.7. Z tych też względów, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa.