II FSK 448/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 września 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1078/15 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w T. na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 lutego 2015 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz G. S.A. z siedzibą w T. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1076/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi G. S.A. w T. uchylił interpretacje indywidualne Ministra Finansów, z dnia 25 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Przywołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wyjaśniła, że jest podmiotem zajmującym się m.in. działalnością produkcyjną, usługową i handlową w zakresie tworzyw konstrukcyjnych, surowców do ich wytwarzania oraz nawozów mineralnych. Procesy produkcyjne prowadzone są przy użyciu instalacji, których eksploatacja powoduje emisję do powietrza gazów cieplarnianych, w tym dwutlenku węgla (CO2), co w konsekwencji skutkuje objęciem Spółki regulacjami ustawy z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z 2011 r. Nr 122, póz. 695 ze zm.) oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy. Regulacje dotyczące uprawnień do emisji gazów cieplarnianych wyróżniają trzy rodzaje instrumentów służących ograniczaniu emisji CO2. Są to uprawnienia do emisji zanieczyszczeń (EUA), jednostki redukcji emisji (ERU) oraz jednostki poświadczonej redukcji emisji (CER). Na pokrycie emisji CO2 Spółce są przyznawane darmowe uprawnienia do emisji CO2 w ramach Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla. Spółka jest zobowiązana do corocznego rozliczenia emisji CO2 za rok poprzedni poprzez przedstawienie określonej ilości uprawnień do emisji CO2 do umorzenia w ilości równej zweryfikowanej rzeczywistej emisji CO2 potwierdzonej rocznym raportem. Umorzenie - które ma miejsce do 30 kwietnia każdego kolejnego roku - stanowi rozliczenie rzeczywistej wielkości emisji. W związku z powyższym, Spółka korzysta z mechanizmu, jakim jest system handlu uprawnieniami do emisji CO2. W celu pokrycia niedoborów za dany rok, jak również niedoborów, które mogą wystąpić w latach następnych Spółka nabywa na wolnym rynku brakujące uprawnienia do emisji CO2. Ze względu na niedające się przewidzieć w przyszłości zdarzenia (awarie, spadek produkcji lub błędne oszacowanie prognozowanej emisji) może zaistnieć sytuacja, że Spółka zakupi uprawnienia do emisji CO2 w ilościach przekraczających faktyczną emisję. Nadwyżka powstała w taki sposób może zostać odsprzedana w ramach systemu handlu uprawnieniami, przy czym Spółka nie jest w stanie w momencie nabycia uprawnień jednoznacznie stwierdzić, które z uprawnień zostaną przeznaczone do wykorzystania na potrzeby własne, a które ewentualnie zostaną odsprzedane. Zasadniczo wszelkie nabywane uprawnienia są zakupywane przez Spółkę z zamiarem ich wykorzystania na potrzeby własne. Stosownie do przyjętej przez Spółkę polityki rachunkowości oraz zgodnie z zaleceniami audytora ujęcie księgowe nabytych uprawnień do emisji CO2 przedstawia się w następujący sposób: - w momencie zakupu Spółka księguje nabyte uprawnienia do emisji CO2 jako zobowiązanie wobec kontrahenta na kontach rozrachunkowych oraz jako zapasy (Wn 330 Prawa emisji CO2 zakupione (zapasy) / Ma 201 Rozrachunki z dostawcami), - w trakcie roku obrotowego, co miesiąc Spółka tworzy na szacowaną emisję CO2 rezerwę w ciężar kosztów działalności podstawowej (Wn 411 Zużycie praw do emisji CO2 / Ma 843 Rezerwa z tytułu emisji CO2), wartość rezerwy ma pokryć koszt nabycia uprawnień do emisji CO2 związanych ze zrealizowaną produkcją, na koniec roku obrotowego wartość rezerwy odpowiada szacowanemu zużyciu jednostek CO2 od zrealizowanej produkcji, - w momencie umorzenia (tj. do 30 kwietnia następnego roku obrotowego), Spółka wykorzystuje rezerwę w korespondencji z zapasami (Wn 843 Rezerwa z tytułu emisji CO2 / Ma 330 Prawa emisji CO2 zakupione, zapasy). Z uwagi na fakt, że koszty związane z emisją CO2 materializują się w księgach rachunkowych w formie rezerwy, późniejsze umorzenie uprawnień do emisji CO2 co do zasady nie skutkuje ponownym rozpoznaniem kosztu (księgowane jest jako wykorzystanie rezerwy, tj. bezwynikowo). W związku z powyższym wnioskodawca powziął wątpliwość: - czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że jest ona uprawniona do zaliczenia wydatków na nabycie uprawnień do emisji CO2 na własne potrzeby do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p., tj. w momencie ich poniesienia, za który należy rozumieć moment ujęcia faktury z tytułu zakupu tych uprawnień w księgach rachunkowych Spółki na kontach rozrachunkowych jako zobowiązanie wobec kontrahenta oraz na koncie zapasów? - w sytuacji gdyby stanowisko Spółki w zakresie pytania pierwszego okazało się nieprawidłowe Spółka wnosi o potwierdzenie, że właściwym momentem rozpoznania wydatków związanych z zakupem praw do emisji CO2 na własne potrzeby jest data, pod którą Spółka co miesiąc tworzy rezerwę na szacowaną emisję CO2 i zalicza tę rezerwę w ciężar kosztów działalności podstawowej? - w sytuacji gdyby stanowisko Spółki w zakresie pytania pierwszego i drugiego okazało się nieprawidłowe Spółka wnosi o potwierdzenie, że właściwym momentem rozpoznania wydatków związanych z zakupem uprawnień do emisji CO2 na własne potrzeby będzie data pod którą Spółka wykorzysta rezerwę w momencie umorzenia uprawnień do emisji CO2? Zdaniem Spółki, wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 na własne potrzeby Spółka powinna kwalifikować jako koszty pośrednie. Wydatków tych nie da się przyporządkować bezpośrednio do osiąganych przez Spółkę przychodów ze sprzedaży produktów. Wydatki takie są jednak niewątpliwie ponoszone w związku z wynikającym z przepisów prawa obowiązkiem do rozliczenia CO2 emitowanego przez instalacje Spółki w procesie wytwarzania produktów, a tym samym warunkują działalność gospodarczą W indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego z dnia 25 lutego 2015 r. o Minister Finansów uznał stanowisko Spółki w zakresie oceny przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że wydatki na zakup uprawnień do emisji CO2 nie mogą stanowić kosztu podatkowego w momencie ujęcia faktury dotyczące zakupu tych uprawnień w księgach rachunkowych na kontach rozrachunkowych jako zobowiązanie wobec kontrahenta, bowiem dniem poniesienia kosztu jest dzień ujęcia kosztu na koncie kosztowym. Jednocześnie, z uwagi na wyłączenie w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. rezerw, wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 będą stanowiły koszty uzyskania przychodu w momencie wykorzystania rezerwy (umorzenia uprawnień do emisji CO2). Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę zarzucając naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4d i art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, iż właściwym momentem rozpoznania wydatków związanych z nabyciem uprawnień do emisji CO2 na własne potrzeby skarżącej jako kosztów uzyskania przychodu powinna być data, pod którą Skarżąca wykorzystuje uprzednio utworzoną rezerwę na nabycie tych uprawnień na kontach pozawynikowych, podczas gdy w rozumieniu wymienionych przepisów jedyna właściwa data rozpoznania wydatków na nabycie uprawnień do emisji CO2 na własne potrzeby jako kosztów uzyskania przychodów jest data, pod którą skarżąca ujmuje faktury zakupu uprawnień do emisji CO2 w księgach rachunkowych na kontach rozrachunkowych jako zobowiązanie wobec kontrahenta oraz na koncie zapasów; - przepisów prawa procesowego, tj.: a) art. 120 oraz art. 121 § 1 z mocy odesłania art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz w zw. z art. 14b § 1 , § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie Interpretacji w oderwaniu od istotnych elementów stanu faktycznego opisanego we wniosku skarżącej o wydanie Interpretacji, bowiem organ podatkowy oparł swoje stanowisko na błędnej interpretacji przepisów art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. zmierzającej do uznania, że właściwym momentem rozpoznania wydatków na nabycie uprawnień do emisji CO2 na własne potrzeby skarżącej jest moment ich ujęcia jako kosztu rachunkowego, za który to moment Organ podatkowy uznał datę pod którą skarżąca wykorzystuje rezerwę w momencie umorzenia uprawnień do emisji CO2; b) art. 121 § 1 z mocy odesłania art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zapoznania się z powołanymi przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji orzeczeniami sądów administracyjnych i nieustosunkowanie się do przedstawionych w nich argumentów potwierdzających prawidłowość stanowiska skarżącej, c) art. 121 § 1 z mocy odesłania art. 14h w zw. z art. 14a § 1 oraz art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie Interpretacji z naruszeniem zasady dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego. W odpowiedziach na skargi organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżone interpretacje nie zgodził się ze stanowiskiem Ministra Finansów, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym (wg organu dopiero przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.f.). Zdaniem Sądu pierwszej instancji przepisy ustawy o rachunkowości nie mają charakteru podatkowotwórczego. Sąd zaakcentował, że wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie wskazuje na odesłanie - w kwestii ujęcia kosztu - do prawa bilansowego. Przepis ten stanowi bowiem o dniu "na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)", a nie o dniu "w którym uznano za koszt w księgach" bądź "zaksięgowano jako koszt w księgach". Zdaniem WSA w Krakowie poprzez regulację zawartą w tym przepisie ustawodawca zamierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu podatkowego jako faktyczne ujęcie go w księgach. Powyższe okoliczności - zdaniem WSA - pozwalają na uznanie, że wydając zaskarżone interpretacje Minister Finansów dopuścił się obrazy art. 15 ust. 4e w zw. z art. 15 ust 1 i ust 4d u.p.d.o.pl Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Ministra Finansów zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 4e w zw. z art. 15 ust.1 i ust. 4d u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów należy uznać dzień wpisania wydatku do ksiąg rachunkowych na podstawie faktury. Wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., w ocenie WSA, nie wskazuje na odesłanie w kwestii ujęcia kosztu do prawa bilansowego. Przepis ten stanowi bowiem o dniu, "na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)", a nie o dniu, "w którym uznano za koszt w księgach" h A- "zaksięgowano jako koszt w księgach". Poprzez regulację zawartą w tym przepisie ustawodawca zamierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu podatkowego jako faktyczne ujęcie go w księgach. Nie uzależnił natomiast poniesienia kosztu od przyjętych przez podatnika zasad rachunkowości. W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, w ten sposób, że w interpretacji indywidualnej nie odniósł się do poglądów prawnych wyrażonych w powołanych przez wnioskodawcę orzeczeniach sądowych interpretacjach indywidualnych. W ocenie organu podatkowego zaskarżone interpretacje spełniają wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż zawierają negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z pełnym uzasadnieniem prawnym zatem w sprawie powinien zapaść wyrok oddalający skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości, zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie od skarżącego, kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Spór dotyczy kwestii rozpoznania momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków Spółki związanych z nabyciem uprawnień do emisji gazów cieplarnianych. Uwzględniając okoliczności faktyczne zawarte we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz dokonaną w tym kontekście interpretację art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. (w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. d tej ustawy), Sąd pierwszej instancji uznał, że w pierwszym ze wskazanych przepisów ustawodawca precyzyjnie uregulował dzień poniesienia kosztu podatkowego, jako faktyczne ujęcie go w księgach (nie uzależniał natomiast kwestii momentu rozpoznania kosztu od przyjętych przez podatnika zasad rachunkowości). Przeciwne stanowisko konsekwentnie prezentuje organ interpretacyjny, w opinii którego wydatki na zakup uprawnień do emisji CO2 nie mogą stanowić kosztu podatkowego w momencie ujęcia faktury dotyczącej zakupu tych uprawnień w księgach rachunkowych na kontach rozrachunkowych, jako zobowiązanie wobec kontrahenta, ponieważ dniem poniesienia kosztu jest dzień ujęcia kosztu na koncie kosztowym. Zdaniem organu, z uwagi na wyłączenie w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. rezerw, wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 będą stanowiły koszty uzyskania przychodu w momencie wykorzystania rezerwy (umorzenia uprawnień do emisji CO2). Przystępując do rozpatrzenia przytoczonej kwestii spornej przypomnieć wypada, że w myśl art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., przez dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów należy rozumieć, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Mając to wszystko na uwadze stwierdzić należy, że nieprawidłowa jest teza organu zawarta w zaskarżonej interpretacji, z której wynika, iż o ustaleniu momentu powstania kosztu podatkowego decyduje sposób zaksięgowania wydatku w księgach rachunkowych, tzn. ujęcie kosztu na rachunku kosztowym, a nie na kontach rozrachunkowych jako zobowiązanie wobec kontrahenta. Na taki wniosek nie pozwala redakcja art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. W judykaturze nie budzi wątpliwości, że zwrot "ujęto koszt w księgach rachunkowych" jest odpowiednikiem pojęcia "zaksięgowano" i należy go rozumieć jako zapis zdarzenia, wprowadzony do ksiąg rachunkowych, w określonym czasie i o określonej treści, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Zaksięgowanie, to z kolei zapisanie (ujęcie) określonego zdarzenia w odpowiedniej księdze rachunkowej, jego prawidłowe ujawnienie, wpisanie do prowadzonych przez podatnika ksiąg rachunkowych, przy zachowaniu właściwego porządku chronologicznego i systematycznego. Moment powstania kosztu podatkowego nie zależy od momentu ujęcia go w księgach rachunkowych jako kosztu (por. m.in. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1143/15). Przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie zawiera odesłania do zasad ustalania poniesienia kosztu na podstawie przepisów prawa bilansowego, lecz odwołuje się do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej, jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy z 1994 r. o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Ustawa z 1994 r. o rachunkowości reguluje inne sfery życia społecznego i gospodarczego, niż ustawy podatkowe, a tym samym, żeby ustawa ta wywoływała skutki podatkowe, muszą istnieć zapisy ustanawiające wyraźne odesłanie do jej treści. W sposób niedostateczny uzasadniona została także druga teza organu interpretacyjnego, że z uwagi na wyłączenie w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. rezerw, wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 będą stanowiły koszty uzyskania przychodu w momencie wykorzystania rezerwy (umorzenia uprawnień do emisji CO2). Przypomnieć wypada, że stosownie do przyjętej przez Spółkę polityki rachunkowości ujęcie księgowe nabytych uprawnień do emisji CO2 przedstawia się w następujący sposób: 1) w momencie zakupu Spółka księguje nabyte uprawnienia do emisji CO2 jako zobowiązanie wobec kontrahenta na kontach rozrachunkowych oraz jako zapasy (Wn 330 Prawa emisji CO2 zakupione (zapasy) / Ma 201 Rozrachunki z dostawcami), 2) w trakcie roku obrotowego, co miesiąc Spółka tworzy na szacowaną emisję CO2 rezerwę w ciężar kosztów działalności podstawowej (Wn 411 Zużycie praw do emisji CO2 / Ma 843 Rezerwa z tytułu emisji CO2), wartość rezerwy ma pokryć koszt nabycia uprawnień do emisji CO2 związanych ze zrealizowaną produkcją, na koniec roku obrotowego wartość rezerwy odpowiada szacowanemu zużyciu jednostek CO2 od zrealizowanej produkcji, 3) w momencie umorzenia (tj. do 30 kwietnia następnego roku obrotowego), Spółka wykorzystuje rezerwę w korespondencji z zapasami (Wn 843 Rezerwa z tytułu emisji CO2 / Ma 330 Prawa emisji CO2 zakupione, zapasy). Istotne w sprawie znaczenie ma informacja zawarta we wniosku o wydanie interpretacji, że z uwagi na fakt, iż koszty związane z emisją CO2 materializują się w księgach rachunkowych w formie rezerwy, późniejsze umorzenie uprawnień do emisji CO2 - co do zasady - nie skutkuje ponownym rozpoznaniem kosztu (księgowane jest jako wykorzystanie rezerwy, tj. bezwynikowo). W konsekwencji wydatki na zakup uprawnień do emisji CO2 nie mogą stanowić kosztu podatkowego w momencie ujęcia faktury dotyczących zakupu tych uprawnień w księgach rachunkowych na kontach rozrachunkowych jako zobowiązanie wobec kontrahenta, bowiem dniem poniesienia kosztu jest dzień ujęcia kosztu na koncie kosztowym. Można zatem uznać, że: (1) organ nieprawidłowo, albowiem w oderwaniu od przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji stanu faktycznego, zrównuje moment poniesienia kosztu na gruncie bilansowym z dniem zaksięgowania wykorzystania rezerwy; (2) art. 15 ust. 4e in fine u.p.d.o.p. nie daje podstaw do uznania, że właściwym momentem rozpoznania wydatku jako kosztu uzyskania przychodu jest moment technicznego (pozawynikowego) rozksięgowania rezerwy, a to w sytuacji, gdy: a) w momencie tym nie dochodzi do zaksięgowania kosztu, ponieważ koszt jest już zaksięgowany jako zobowiązanie wobec kontrahenta na kontach rozrachunkowych w oparciu o faktury zakupowe; b) w momencie tym nie dochodzi również do rozpoznania wydatków jako koszty bilansowe, ponieważ ujęcie kosztów bilansowych następuje w okresach wcześniejszych za pośrednictwem konta rezerw. Reasumując powyższe rozważania jeszcze raz należy podkreślić, że w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. ustawodawca, definiując moment poniesienia kosztu, odwołał się zarazem do pewnych pojęć znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej, jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości (por. A. Wrzesińska-Nowacka [w:] S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, A. Wrzesińska-Nowacka, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2013, Unimex Wrocław, s.559). W art. 3 pkt 21 ustawy o rachunkowości przez rezerwy rozumie się rozumie się przez to zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne. Tymczasem z informacji zawartych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że w księgach rachunkowych Spółki (na kontach rozrachunkowych jako zobowiązanie wobec kontrahenta oraz na koncie zapasów) ujmowane są faktury z tytułu zakupu uprawnień do emisji CO2. Spółka co miesiąc tworzy rezerwę na szacowaną emisję CO2. Odnotowywana jest wreszcie data, pod którą Spółka wykorzysta rezerwę, w momencie umorzenia uprawnień do emisji CO2. Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 i art. 205 § 2 p.p.s.a.