I FSK 2327/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 września 2015 r. sygn. akt I SA/Po 622/15 w sprawie ze skargi G. T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. T. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 23 września 2015 r., sygn. akt I SA/Po 622/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Gminy T. (dalej także "Gmina") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 28 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2.1. Gmina we wniosku z 24 czerwca 2013 r. zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług w odniesieniu do prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług służących wytworzeniu hali sportowej, sposobu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur oraz korekty podatku naliczonego związanego z wytworzeniem hali. Gmina, przedstawiając stan faktyczny podała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina wyjaśniła, że jako samorządowa osoba prawna zrealizowała w latach 2010-2012 inwestycję polegającą na budowie obiektu sportowego (rekreacyjnego) w postaci Środowiskowej Hali Sportowej (dalej "hala sportowa") zlokalizowanej w miejscowości S. Poniosła z tego tytułu wydatki na nabycie towarów i usług, które podlegały opodatkowaniu VAT i udokumentowane zostały fakturami VAT wystawionymi przez usługodawców i dostawców towarów (dalej jako: wydatki inwestycyjne). Gmina wyjaśniła, że decyzją z 20 lipca 2012 r. uzyskała pozwolenie na użytkowanie hali sportowej i rozpoczęła wykorzystywanie hali dla potrzeb wspólnoty. 2.2. Gmina wyjaśniła następnie, że bezpośrednio wykorzystuje halę sportową jednocześnie na dwa sposoby: 1. do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT – na takiej zasadzie realizowana jest usługa udostępnienia hali osobom fizycznym, a także osobom prawnym i innym jednostkom organizacyjnym (niebędącym jednak jednostkami organizacyjnymi Gminy). Te odpłatne usługi są świadczone na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, przy czym odpłatność określona jest na zasadzie stawki godzinowej, 2. do czynności nieodpłatnych – na takiej zasadzie hala jest udostępniana zwłaszcza szkołom i przedszkolom publicznym, podopiecznym (dzieciom) gminnego ośrodka pomocy społecznej. Gmina wyjaśniła, że ponosi bieżące wydatki związane z halą sportowa (dalej jako: wydatki bieżące, wydatki eksploatacyjne), które swym zakresem obejmują przede wszystkim koszty jej utrzymania, a także bieżącego jej funkcjonowania. Podkreśliła, że z zarówno w zakresie wydatków inwestycyjnych, jak i bieżących – z uwagi na charakter obiektu i jednoczesne wykorzystanie jego pomieszczeń do czynności odpłatnych i nieodpłatnych – nie jest możliwe określenie kategorii wydatków bądź jej części, służących jedynie czynnościom opodatkowanym, czy też jedynie czynnościom nieodpłatnym. Tym samym wszelkie wydatki służą jednocześnie czynnościom odpłatnym opodatkowanym VAT i czynnościom nieodpłatnym. 2.3. W tak przedstawionym stanie faktycznym Gmina zadała następujące pytania: 1. Czy w związku z wykorzystaniem hali sportowej do świadczenia odpłatnych usług podlegających opodatkowaniu VAT, przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług służących jej wytworzeniu? 2. Czy w przypadku braku możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT w zakresie nabycia towarów i usług dotyczących hali sportowej (o charakterze inwestycyjnym) zasadnym będzie dla potrzeb odliczenia podatku naliczonego zastosowanie proporcji obrotu określonej w art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"), czy też – w przedstawionym stanie faktycznym – przysługiwać jej będzie 100% (całkowite) odliczenie podatku naliczonego związanego z powyższymi nabyciami towarów i usług dotyczącymi hali? 3. Czy w przypadku uprzedniego nierozliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących inwestycji hali sportowej, Gmina ma prawo do rozliczenia odliczenia VAT przez dokonanie korekt deklaracji na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT? 2.4. W stanowisku własnym Gmina przyjęła, że: 1. W związku z wykorzystaniem hali sportowej do świadczenia odpłatnych usług podlegających opodatkowaniu VAT, przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług służących jej wytworzeniu; 2. W przypadku braku możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT w zakresie nabycia towarów i usług dotyczących hali (o charakterze inwestycyjnym) przysługiwać jej będzie 100% (całkowite) odliczenie podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług dotyczącego hali sportowej; 3. W przypadku uprzedniego nierozliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących inwestycji hali sportowej, ma prawo do rozliczenia odliczenia VAT przez dokonanie korekt deklaracji na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. 3. Interpretacja indywidualna. 3.1. W interpretacji indywidualnej z 23 września 2013 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Gminy jest nieprawidłowe. 3.2. Prawomocnym wyrokiem z 13 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 13/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 23 września 2013 r. 3.3. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji podkreślił, że sentencja zaskarżonej interpretacji wskazuje na to, że uznano w niej stanowisko Gminy za nieprawidłowe w całym zakresie. Tymczasem z uzasadnienia wynika, że podzielono stanowisko przyjęte we wniosku, że w związku z wykorzystaniem hali do świadczenia odpłatnych usług opodatkowanych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług. Ponadto podzielono stanowisko Gminy, że ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w miesiącu otrzymania faktury oraz złożenia korekty deklaracji za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia, nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Zatem odpowiedź na pytanie pierwsze i trzecie była zgodna ze stanowiskiem własnym Gminy i tym samym sentencja interpretacji nie odpowiada faktycznemu stanowisku organu podatkowego. 3.3. Minister Finansów, ponownie rozpoznając wniosek, uwzględniając rozstrzygnięcie zawarte w powyższym wyroku, w interpretacji indywidualnej z 28 listopada 2014 r., przyjął, że stanowisko własne Gminy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i 3 jest prawidłowe, natomiast odnośnie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest nieprawidłowe. 2.4. W uzasadnieniu interpretacji Minister Finansów przyjął, że w związku z wykorzystaniem hali sportowej przez Gminę do świadczenia odpłatnych usług opodatkowanych VAT, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług służących wytworzeniu hali sportowej. Natomiast w przypadku braku możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT w zakresie nabycia towarów i usług o charakterze inwestycyjnym dotyczących hali wykorzystywanej jednocześnie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu, w świetle uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I FPS 9/10) Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową hali sportowej ponoszone do 31 grudnia 2010 r. Zastrzeżono jednak, że warunkiem pełnego prawa do odliczenia jest brak przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., poz. 1054 ze zm. dalej ustawa o VAT). Według Ministra Finansów, w odniesieniu do wydatków na budowę hali sportowej ponoszonych od 1 stycznia 2011 r. Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego, zgodnie z art. 86 ust. 7b w związku z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT. Zatem – jak zaznaczył – Gmina na podstawie tych przepisów musi ustalić udział procentowy, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, np. w oparciu o czas korzystania z hali na potrzeby działalności i na potrzeby inne. Przy czym sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną powinien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Gminy. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Minister Finansów podkreślił, że wyłącznie Gmina znająca specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami opodatkowanymi, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej. 2.5. Minister Finansów odnosząc się do sposobu dokonania korekt podatku naliczonego uprzednio nieodliczonego przyjął, że realizacja prawa do odliczenia powinna nastąpić na zasadach zawartych w art. 86 ust. 10, ust. 11 i ust. 13 ustawy o VAT. Zatem skoro Gmina uprzednio nie dokonała odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących inwestycji hali w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT) lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT), ma prawo do dokonania korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT). 4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. 4.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Gmina zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 4.2. art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 7b i art. 90 ust. 1 - ust. 6 oraz art. 91 ustawy o VAT, przez: 4.2.1. nieprawidłowe uznanie, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej realizacja działań nieodpłatnych z wykorzystaniem hali sportowej, przy jednoczesnym wykorzystywaniu jej pomieszczeń do działalności opodatkowanej VAT, spowoduje ograniczenie pełnego prawa do odliczenia VAT z uwagi na wykorzystanie hali sportowej do celów osobistych podatnika, których nie da się przypisać działalności gospodarczej Gminy (rozumianej na gruncie ustawy o VAT); 4.2.2. nieuzasadnione uznanie, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, na Gminie będzie spoczywał obowiązek realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o udział procentowy wykorzystania hali do czynności odpłatnych (opodatkowanych VAT), pomimo że ustawodawca w przypadkach obejmujących stan faktyczny wskazany we wniosku, dla potrzeb odliczenia podatku naliczonego wprowadził zasadę rozliczenia pełnego, względnie rozliczenia z uwzględnieniem proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT (gdy zaistnieje czynność opodatkować i zwolniona przedmiotowo realizowana z wykorzystaniem obiektu), do której także nie wlicza się czynności niepodlegających VAT; 4.3. art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 90 ust. 1 - ust 3 a także w związku z art. 8 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 i art. 29 ustawy o VAT, polegające na nieuzasadnionym utożsamianiu nieodpłatnych ustawowych działań skarżącej realizowanych z użyciem majątku stanowiącego część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, z wykorzystaniem hali do celów innych "pozazawodowych", w tym w szczególności do celów osobistych podatnika, których nie da się przypisać działalności opodatkowanej Gminy (na gruncie ustawy o VAT ), pomimo że realizacja przez Gminę czynności nieodpłatnych z wykorzystaniem hali nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, bowiem działania te stanowią formę wykonania ustawowych publicznych zadań Gminy (działań "zawodowych" nieodpłatnych) we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, a zatem są postacią użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów jego działalności (rozumianej na gruncie ustawy o VAT). 4.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. 5. Wyrok i uzasadnienie Sądu I instancji. 5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę w uzasadnieniu wyroku podkreślił, że w zaskarżonej interpretacji prawidłowo stwierdzono, że w związku z wykorzystaniem hali sportowej przez Gminę do świadczenia odpłatnych usług opodatkowanych VAT Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług służących wytworzeniu hali. 5.2. Sąd I instancji podkreślił, że w przypadku braku możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT w zakresie nabycia towarów i usług o charakterze inwestycyjnym dotyczących hali wykorzystywanej jednocześnie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu, w świetle uchwały siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10), Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową hali sportowej poniesione do 31 grudnia 2010 r. Warunkiem jest niezaistnienie przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT Według Sądu I instancji, w odniesieniu do wydatków na budowę hali ponoszonych od 1 stycznia 2011 r. Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego, zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy. Prawidłowo – jak zaznaczył Sąd I instancji – stwierdzono w zaskarżonej interpretacji, że Gmina na podstawie powołanych wyżej przepisów musi ustalić udział procentowy, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do działalności gospodarczej. 5.3. Sąd I instancji, przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego budowy hali sportowej, stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. należy mieć na uwadze unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Przepis ten obejmuje sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do innych celów, czyli celów pozostających poza zakresem VAT - tak jak ma to miejsce w sprawie będącej przedmiotem skargi. Sąd I instancji przyjął w związku z tym, że od 1 stycznia 2011 r., w przypadku zakupu inwestycyjnych towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi podatkowi VAT dotyczących budowy hali sportowej, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy). Oznacza to, że jest ona zobowiązana do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Gmina powinna określić, w jakim stopniu hala sportowa będzie wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jako podatnika i na podstawie tego udziału ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących nieruchomości. Jeżeli po oddaniu hali sportowej do użytkowania zmieni się stopień jej wykorzystania na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, Gmina powinna dokonać odpowiedniej korekty podatku naliczonego od tych wydatków inwestycyjnych. Ponieważ – jak podkreślił Sąd I instancji – obowiązek ustalenia udziału procentowego nie wynika z art. 90 ust. 1 i 2, lecz z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w związku z czym do wydatków inwestycyjnych poniesionych od 1 stycznia 2011 r. nie odniesiono się w treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10. 5.4. W podsumowaniu Sąd I instancji przyjął, że zasadnie w zaskarżonej interpretacji stwierdzono, że: 1. W związku z wykorzystaniem hali sportowej przez Gminę do świadczenia odpłatnych usług opodatkowanych VAT, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług służących wytworzeniu tej hali; 2. W przypadku braku możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT w zakresie nabycia towarów i usług o charakterze inwestycyjnym dotyczących hali wykorzystywanej jednocześnie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu: - w świetle uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 24 października 2011 r., (sygn. akt I FPS 9/10) Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z hali sportowej ponoszone do 31 grudnia 2010 r. Jednak tylko pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT, - w odniesieniu do wydatków na budowę hali ponoszonych od 1 stycznia 2011r. Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego, zgodnie z art. 86 ust. 7b w związku z art. 2 pkt 14a ustawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Gminy. Ważne jest jedynie, aby przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. 5.5. Sąd I instancji jako nieuzasadnione ocenił zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 7b ustawy, w związku z art. 86 ust. 1 ustawy oraz art. 90 ust. 1 - ust. 3, a także w związku z art. 8 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 i art. 29 ustawy. Zwrócił uwagę na to, że w zaskarżonej interpretacji nie była rozstrzygana kwestia dotycząca uznania nieodpłatnego udostępnienia hali na cele gminne za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż było to przedmiotem odrębnej interpretacji z 23 września 2013 r. nr [...]. W tej interpretacji rozstrzygając kwestię uznania nieodpłatnego udostępnienia hali na cele gminne za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, stwierdzono, że czynności nieodpłatnego udostępnienia hali – w celu wykonywania zadań własnych Gminy – na rzecz szkół, przedszkoli publicznych i podopiecznych gminnego ośrodka pomocy społecznej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z powyższego rozstrzygnięcia wynika zatem bezsprzecznie, że opisana we wniosku hala po oddaniu do użytkowania jest wykorzystywana, m.in. do czynności niepodlegających ustawie o podatku od towarów i usług nienależących do czynności związanych z działalnością gospodarczą. To zaś oznaczało, że w sprawie zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. 6. Skarga kasacyjna. 6.1. Od powyższego wyroku Gmina złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. dalej "ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 6.2.1. art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a i art. 134 § 1 w związku z art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 14b§ 3 oraz art. 14 c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa), przez nienależytą kontrolę legalności interpretacji, wskutek zaakceptowana odmiennego niż we wniosku o wydanie interpretacji zaistniałego stanu faktycznego, obejmującego stwierdzenia, że: a. realizacja przez Gminę z wykorzystywaniem hali sportowej czynności nieodpłatnych (niepodlegających opodatkowaniem podatkiem od VAT) nie stanowi wykonywania przez Gminę jej nieodpłatnej statutowej aktywności i tym samym działalności postrzeganej na gruncie VAT skutkujące nieprawidłowym przyjęciem przez Sąd I instancji, że wykorzystywanie hali do czynności nieodpłatnych stanowi przejaw wykorzystywania jej przez Gminę dla celów osobistych, b. w odniesieniu do hali sportowej możliwe jest ("obiektywne, determinowanie okolicznościami sprawy") ustalenie stopnia wykorzystania dla celów wyłącznie osobistych oraz wyłącznie do działalności gospodarczej, mimo że obiekt hali jednocześnie służy czynnościom odpłatnym i nieodpłatnym mieszczącym się w całości w katalogu aktywności zawodowej Gminy, c. nieuzasadnionego pominięcia okoliczności, że hala sportowa wykorzystywana jest przez Gminę jednocześnie na dwa sposoby do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT oraz do czynności nieodpłatnych niepodlegających VAT a tym samym wydanie wyroku na gruncie okoliczności niebędących w istocie przedmiotem opisu stanu faktycznego wniosku; 6.2.2. art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a, art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 w związku z art. 146 § 1 ustawy – Prawo o podstępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez wydanie wyroku bez dołożenia należytej staranności w wyjaśnieniu zagadnień prawnych będących przedmiotem wniosku i podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia oraz ich szczegółowego i pełnego wyjaśnienia w skutek: a. nieuzasadnionego przyjęcia, że realizacja przez Gminę z wykorzystywaniem obiektu hali sportowej czynności nieodpłatnych stanowi przejaw działalności osobistej Gminy, podczas gdy w przypadku działalności jednostek samorządu terytorialnego podlegającej na wykonywaniu zadań publicznych w ogóle nie ma podstaw do wprowadzania takiej kategorii czynności, b. błędnego przyjęcia, że po stronie Gminy – w oparciu o art. 86 ust. 7b ustawy o VAT – istnieje możliwość dokonania obiektywnego i determinowanego okolicznościami sprawy ustalenia udziału procentowego wykorzystania hali sportowej do celów działalności gospodarczej, skutkujące w konsekwencji przyznaniem Gminie prawa do jedynie częściowego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami wykorzystywanymi do wytworzenia hali, podczas gdy – w związku z jednoczesnym wykorzystaniem hali do czynności odpłatnych podlegających VAT takiej możliwości nie ma; c. przedstawienia przez Sąd I instancji niespójnego wewnętrznie uzasadnienia, z jednej strony wskazującego na brak prawa do odliczenia z uwagi na wykorzystanie hali sportowej do wykonywania zadań publicznych, a także z drugiej strony na możliwości odliczenia pod warunkiem ustalenia wykorzystywania hali do celów działalności gospodarczej; 6.2.3. art. 269 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na nierespektowaniu przez Sąd I instancji obowiązku przedstawienia powstałego na tle niniejszej sprawy zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego w drodze uchwały, w sytuacji nie podzielenia stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10 mającej zastosowanie w niniejszej sprawie. 6.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj. 6.3.1. art. 87 ust. 7 b, art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1-3, art. 8 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 15 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 6 i art. 29 ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na utożsamianiu nieodpłatnych działań Gminy realizowanych z użyciem majątku stanowiącego część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, jako działań o charakterze pozazawodowym, tj. do celów osobistych podatnika, których nie da się przypisać działalności Gminy na gruncie ustawy o VAT, pomimo że realizacja przez Gminę czynności nieodpłatnych z wykorzystaniem hali stanowi formę wykonywania ustawowych publicznych zadań gminy we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, a zatem są postacią użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów jego działalności, 6.3.2. art. 86 ust. 7b, art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1-3 w związku z art. 29 ust. 1, przez niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia przy wydawaniu wyroku, że polski ustawodawca przed 1 stycznia 2016 r. wtłoczył do systemu prawa krajowego metodę określenia prewspółczynnika dla potrzeb rozliczenia VAT tytułem wydatków służących jednocześnie działalności niepodlegającej opodatkowaniu oraz opodatkowanej VAT, podczas gdy wdrożenie reguł określających odliczenie VAT według prewspółczynnika nastąpiło dopiero wskutek nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych, a treść art. 86 ust. 7b implementuje wyłącznie regułę wyrażoną w art. 168a Dyrektywy 2006/112/WE i nie stanowi o obowiązku dokonania wstępnej alokacji, a wyłącznie dotyczą sfery pozazawodowego wyłącznego wykorzystania części aktywów prowadzonego przedsiębiorstwa; 6.3.3. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 7b w związku z art. 90 ust. 1-6 ustawy o VAT, przez błędna wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten stanowi regulację, w oparciu o którą Gmina powinna dokonać w – celu odliczenia naliczonego związanego z wydatkami służącymi wytworzeniu hali – ustalenia stopnia wykorzystywania hali do celów działalności gospodarczej, skutkującą nieprawidłowym uznaniem, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami czynionymi tytułem wytworzenia hali podlega również innemu ograniczeniu aniżeli rozliczenia proporcjonalne, o którym stanowi art. 90 ust. 1-6; 6.3.4. art. 86 ust. 7b, art. 2 pkt 14 ustawy o VAT w związku z art. 168a dyrektywy 2006/112/WE, przez błędna wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten stanowi o obowiązku ustalenia stopnia wykorzystywania nieruchomości do celów działalności gospodarczej podatnika w przypadku każdego wykorzystywania nieruchomości, które nie jest działalnością gospodarczą, podczas gdy przepis ten obowiązek taki statuuje jedynie w wypadku wykorzystywania części nieruchomości do wyłącznie celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które nie występują w przypadku sprawy oraz Gminy. 6.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 7.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok nie narusza wskazanych w jej podstawach przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Przyjęta przez Sąd I instancji ocena zgodności z prawem zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie budzi żadnych wątpliwości, została obszernie i wnikliwie uzasadniona i zasługuje na pełną akceptację. 7.2. Przy ocenie zarzutów skargi kasacyjnej, dla porządku należało nadmienić, że na obecnym etapie postępowania, istota występującego w rozpoznawanej sprawie zagadnienia prawnego dotyczyła wyłącznie pytania "Czy w przypadku braku możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT w zakresie nabycia towarów i usług dotyczących hali sportowej (o charakterze inwestycyjnym) zasadnym będzie dla potrzeb odliczenia podatku naliczonego zastosowanie proporcji obrotu określonej w art. 90 ustawy o VAT, czy też Gminie – w przedstawionym stanie faktycznym – przysługiwać będzie 100% (całkowite) odliczenie podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług dotyczącymi hali sportowej" (pytanie nr 2). Po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, prawomocnym wyrokiem z 13 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 13/14 poprzedniej interpretacji indywidualnej oraz po ponownym rozpoznaniu wniosku, Minister Finansów przyjął bowiem, że prawidłowe jest przyjęte we wniosku stanowisko własne Gminy, że w związku z wykorzystaniem hali sportowej do świadczenia odpłatnych usług podlegających opodatkowaniu VAT, przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług służących jej wytworzeniu (pytanie nr 1) oraz że w przypadku uprzedniego nierozliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących inwestycji hali sportowej, ma prawo do rozliczenia odliczenia VAT przez dokonanie korekt deklaracji na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Istotne jest przy tym także to, że w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie odniesiono się i nie zakwestionowano przyjętego przez Sąd I instancji ustalenia, że w odrębnej interpretacji indywidualnej z 23 września 2013 r., nr [...], rozstrzygając kwestię uznania nieodpłatnego udostępnienia hali na cele gminne za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, stwierdzono, że czynności nieodpłatnego udostępnienia hali – w celu wykonywania zadań własnych Gminy – na rzecz szkół, przedszkoli publicznych i podopiecznych gminnego ośrodka pomocy społecznej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (str. 23 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Z taką oceną co do zasady zgodzono się w skardze kasacyjnej, stwierdzając w jej uzasadnieniu, że "(...) poniesione przez Skarżącą wydatki tytułem Sali mają niewątpliwie jednoczesny związek z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT oraz z czynnościami nieopodatkowanymi VAT". Przyjęto przy tym, że "(...) z uwagi na brak możliwości ich bezpośredniego przypisania wyłącznie do jednej z ww. kategorii działań, skarżącej winno przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z tych wydatków" (str. 22 uzasadnienia skargi kasacyjnej). W świetle powyższego bezprzedmiotowe są w istocie te zarzuty i wywody skargi kasacyjnej, w których podnoszono, że Sąd I instancji nieprawidłowo przyjął, że "(...) wykorzystanie Sali do czynności nieodpłatnych stanowi przejaw wykorzystania przez Gminę Sali do celów osobistych (pozazawodowych) Gminy". Zarzuty te i wspierające je wywody rozmijają się w gruncie rzeczy z oceną przyjętą przez Sąd I instancji. W żadnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd ten nie stwierdził, że wykorzystanie hali sportowej do czynności nieodpłatnych stanowi przejaw wykorzystania przez Gminę Sali do jej celów osobistych (pozazawodowych) Gminy. 7.3. Nie były uzasadnione i nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku te zarzuty skargi kasacyjnej, w których argumentowano, że wydano go z naruszeniem przepisów postępowania oraz prawa materialnego, gdyż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, w przypadku braku możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT w zakresie nabycia towarów i usług dotyczących hali sportowej Gminie przysługiwać będzie 100% (całkowite) odliczenie podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług dotyczącymi hali sportowej. Sąd I instancji prawidłowo przyjął, że w odniesieniu do wydatków na budowę hali ponoszonych od 1 stycznia 2011 r. Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego, zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Zagadnienie zakresu zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w szczególności w kontekście wydatków inwestycyjnych jednostek samorządu terytorialnego, było już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. w wyrokach: z 14 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 24/15; z 21 kwietnia 2016r., sygn. akt I FSK 1902/14; z 22 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1845/14; z 26 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 141/14, dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – CBOSA). W orzecznictwie tym jednolicie prezentowany jest pogląd, podzielany również przez skład orzekający w rozpoznawanej sprawie, że art. 86 ust. 7b ustawy o VAT znajduje zastosowanie właśnie w takiej sytuacji, jak analizowana w niniejszym postępowaniu, tj. gdy nieruchomość stanowiąca własność gminy, na którą poczyniła ona określone nakłady, ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do innych celów, pozostających poza zakresem podatku od towarów i usług. Podkreślono przy tym, że przy wykładni art. 86 ust. 7b ustawy o VAT należy mieć na uwadze, że przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy nieruchomość stanowiąca część majątku podatnika (tu hala sportowa) jest wykorzystywana "zarówno do celów (...) działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników". Zwrócono także uwagę na to, że pojęcie "celów innych", niż działalność gospodarcza nie może być utożsamiane wyłącznie z "celami osobistymi podatnika lub jego pracowników", gdyż jest to tylko przykładowe ich wyliczenie. Przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT odnosi się zatem również do takich przypadków, jak w sprawie niniejszej, kiedy to nieruchomość jest wykorzystywana przez gminę do działalności o charakterze publicznym, z tytułu której nie działa ona w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Ponieważ gmina może i na ogół występuje w obrocie prawnym w dwojakiej roli, działając zarówno w sferze imperium, jak i dominium. W ramach sprawowania imperium, tj. realizując swoje zadania jako organ władzy publicznej, gmina co do zasady nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). Niezależnie jednak od tego, gmina może też prowadzić działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w tym również wykorzystywać swój majątek w tym celu. Z tego też powodu nakłady inwestycyjne wykorzystane następnie w obu wymienionych rodzajach działalności gminy wymagają zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, co w żaden sposób nie wpływa na możliwość określenia następnie prawa do odliczenia na podstawie proporcji (art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT), względem części przypisanej działalności gospodarczej (czynnościom zwolnionym i podlegającym opodatkowaniu). Z tych powodów należy w pełni zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji co do zakresu odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków inwestycyjnych na budowę hali sportowej. Gmina zobowiązana jest bowiem obliczyć kwotę podatku naliczonego według udziału procentowego, w jakim obiekt jest wykorzystywany do celów działalności gospodarczej. Nie ma natomiast prawa do odliczenia w zakresie, w jakim wydatki odnoszą się do czynności wykonywanych w ramach reżimu publicznoprawnego (analogiczne wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 650/15 – CBOSA). 7.4. Dla oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej istotne znaczenie ma ponadto wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości, odpowiadając na zadane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu pytanie prejudycjalne, orzekł, że art. 168 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego. W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że w sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje towary i usługi jednocześnie do transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających takiego prawa, czyli transakcji zwolnionych, art. 173 – 175 dyrektywy 2006/112/WE przewiduje uregulowania pozwalające określić część VAT podlegającą odliczeniu, która powinna być proporcjonalna do kwoty przypadającej na opodatkowane transakcje podatnika. Te ostatnie zasady dotyczą VAT naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą, wprowadzając rozróżnienie w jej ramach pomiędzy działalnością opodatkowaną uprawniającą do odliczenia a działalnością zwolnioną z podatku, która nie rodzi takiego uprawnienia. Natomiast aby nie zagrozić celowi neutralności, jaki gwarantuje wspólny system VAT, transakcje, które nie wchodzą w zakres stosowania dyrektywy VAT, powinny być wyłączone z obliczenia proporcji podlegającej odliczeniu, o której mowa w tych ostatnich przepisach. Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, że w braku odpowiednich uregulowań w dyrektywie 2006/112/WE, ustalenie metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i niemającą takiego charakteru, należy do swobodnego uznania państw członkowskich. Korzystając z tego uprawnienia, państwa powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy i stosownie do tego ustalać sposób obliczenia, obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności. Trybunał Sprawiedliwości, analizując powyższą kwestię stwierdził, że spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Wprawdzie dyrektywa VAT nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego od wydatków mieszanych, pomiędzy działalnością gospodarczą i działalnością niemającą charakteru gospodarczego, a państwa członkowskie dysponują pewnym zakresem uznania w odniesieniu do wyboru takich kryteriów lub metod podziału, to jednak sam brak takich uregulowań nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, że pozwolenie na takie działanie podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i niemających takiego charakteru, prowadziłoby do przyznania mu korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej. Oznacza to, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą, a działalność niemającą takiego charakteru, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 dyrektywy VAT. Brak przy tym we właściwych przepisach podatkowych uregulowań technicznych mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku, sam w sobie nie stanowi naruszenia zasady legalizmu podatkowego, jako ogólnej zasady prawa Unii. Jeśli zatem podatnik może ustalić na podstawie właściwych przepisów podatkowych, dokładny zakres prawa do odliczenia, nie można uznać, że nałożony na niego obowiązek określenia spośród swoich wydatków mieszanych części związanej z transakcjami gospodarczymi, jest sprzeczny z zasadą legalizmu podatkowego. 7.6. W świetle powołanego wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17, z uwagi na pierwszeństwo i powagę interpretacji przepisów dyrektywy VAT zawartej w tym wyroku, a także uwzględniając zasadę efektywności prawa unijnego, uzasadnione jest pominięcie oceny prawnej wyrażonej w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10 – CBOSA). Niecelowe jest przy tym kierowanie do poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego występującego w sprawie niniejszej zagadnienia prawnego dotyczącego w istocie sprawy rozstrzygniętej w wyroku z 8 maja 2019 r. w sprawie C- 566/17 (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 147/13, CBOSA). Z tych powodów nie był uzasadniony podniesiony w pkt 6.2.3. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 269 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegający na nierespektowaniu przez Sąd I instancji obowiązku przedstawienia powstałego na tle niniejszej sprawy zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego w drodze uchwały. 7.7. Chybione były te zarzuty skargi kasacyjnej, w których kwestionowano możliwość dokonania obiektywnego i determinowanego okolicznościami sprawy ustalenia udziału procentowego wykorzystania hali sportowej do celów działalności gospodarczej. Należy w pełni zgodzić się z Sądem I instancji, że prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym stanowi art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, a w konsekwencji części podatku naliczonego związanej ze sprzedażą opodatkowaną, należy do podatnika. Stwierdzenie we wniosku o interpretację oraz w podstawach kasacyjnych, że podatnik (Gmina) nie jest w stanie wyodrębnić kwot podatku naliczonego, wykazanych na fakturach zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych i alokować ich do poszczególnych rodzajów działalności prowadzonej na terenie obiektu (sali sportowej), nie może wyłączyć ustawowej regulacji zawartej w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, gdyż ta ma charakter bezwzględnie wiążący. Zawsze przy tym w takim przypadku istnieje pewien element nieścisłości, który nie przekracza zwykle granicy obiektywizmu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 24/15, CBOSA). 7.8. Mając powyższe na uwadze, akceptując w pełni oceny przyjęte przez Sąd I instancji, ponieważ – jak wyjaśniono wyżej – podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania były nieuzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu administracyjnym oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym.