II FSK 602/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1726/15 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2011 r. nr IPPB3/423-850/11-2/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz L. sp. z o.o. z siedzibą w W.kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1726/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi L sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej: E. sp. z o.o. - dalej: "spółka"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2011 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1.2 Sąd pierwszej instancji wskazał, że spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła następujący stan faktyczny: jest producentem wyrobów cukierniczych i w związku z planowanym rozwojem działalności gospodarczej, podjęta została decyzja o przeprowadzeniu jej reorganizacji. Spółka zamierza skoncentrować posiadane obecnie prawa, określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1117 ze zm.), w tym zarejestrowane lub zgłoszone do rejestracji w Urzędzie Patentowym RP i w Urzędzie ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego prawa do znaków towarowych i prawa do wzorów użytkowych, w jednym podmiocie. Spółka zamierza wnieść wkład w postaci praw własności przemysłowej do nowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Nowa Spółka"), której będzie wspólnikiem. Oprócz praw własności przemysłowej do Nowej Spółki zostaną przeniesieni także pracownicy działu marketingu. Nowa Spółka przejmie wszystkie zadania wspólnika z zakresu marketingu oraz zarządzania markami a składniki majątku, które zostaną do niej przeniesione nie będą stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tylko aktywa. W szczególności prawa ochronne do znaków towarowych, które zostały zarejestrowane i które będą wchodzić w skład aportu zostaną wniesione do niej po wartości rynkowej ustalonej na podstawie wyceny przygotowanej przez niezależny podmiot, uwzględniającej ich znaczenie ekonomiczne w zakresie udziału w rynku, wpływu na ceny, dominacji w kanałach dystrybucji i odporności na działania konkurencji. Nowa Spółka będzie wykorzystywać wniesione prawa własności przemysłowej, w szczególności znaki towarowe, w ramach swojej działalności gospodarczej poprzez udzielanie licencji na odpłatne korzystanie ze znaków towarowych i innych praw własności przemysłowej lub oddanie ich do używania w ramach umowy leasingu operacyjnego w rozumieniu art. 17b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm. dalej: "u.p.d.o.p."). W wyniku wniesienia wkładu nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego w Nowej Spółce o wartość rynkową przedmiotu aportu poprzez podwyższenie wartości nominalnej istniejących udziałów w trybie art. 257 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). W akcie notarialnym dotyczącym wniesienia wkładu do Nowej Spółki zostanie określone, iż wartość wkładu odpowiadać będzie wartości netto praw własności przemysłowej, w szczególności znaków towarowych, a podatek VAT zostanie rozliczony między stronami w gotówce. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny spółka zadała pytanie: czy zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. podatek VAT wykazany przez spółkę na fakturze dokumentującej aport praw własności przemysłowej, w szczególności znaków towarowych, zapłacony przez Nową Spółkę przelewem bankowym do spółki, będzie stanowił podatek VAT należny dla spółki i tym samym otrzymana zapłata na pokrycie podatku nie będzie stanowić przychodu podatkowego dla spółki? Prezentując własne stanowisko spółka stwierdziła, że podatek VAT należny, który zostanie wykazany na fakturze wystawionej przez spółkę na rzecz Nowej Spółki w związku z wniesieniem przez spółkę aportu praw własności przemysłowej i który zostanie przekazany w gotówce spółce przez Nową Spółkę, nie będzie stanowił dla niej przychodu podatkowego. W pisemnej interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2011 r. Minister Finansów uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Organ podkreślił, że środki pieniężne przekazane przez spółkę osobową na rzecz wnoszącego aport nie będą miały charakteru podatku, gdyż ze zdarzenia przyszłego wynika, że jest to tylko równowartość podatku wynikającego z faktury potwierdzającej wniesienie aportu a nie ten podatek. W konsekwencji w sprawie nie może znaleźć zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. Organ uznał, iż otrzymane przez spółkę od Nowej Spółki środki pieniężne stanowiące równowartość VAT należnego, wynikającego z odpowiedniej faktury VAT wystawionej na rzecz Nowej Spółki, stanowić będą przychód dla wnoszącego aport jako otrzymane pieniądze. Ponadto opisany sposób rozliczenia równowartości kwoty podatku VAT określonej w fakturze potwierdzającej wniesienie aportu do Nowej Spółki, tj. uiszczenie przez nią przedmiotowej kwoty potwierdza, iż rozliczenie tejże kwoty nie jest w świetle podatku dochodowego od osób prawnych neutralne podatkowo. W skardze na powyższą interpretację indywidualną pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., przez uznanie, że zapłacona przez Nową Spółkę wartość podatku VAT w związku z wniesieniem przez spółkę wkładu niepieniężnegej, stanowić będzie przychód podatkowy dla spółki jako otrzymane pieniądze. Ponadto zarzucił naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowa (dalej: "Ord. pod."). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 27 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 853/12 uchylił zaskarżoną interpretację uznając, że brakuje w niej uzasadnienia prawnego, bowiem organ ograniczył się do zaprezentowania własnego stanowiska, ale nie uzasadnił go w sposób wymagany w przepisach prawa czym naruszył przepisy art. 14c § 1, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ord. pod. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 731/13, uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazał, że trafny okazał się jej zarzut naruszenia art. 14c § 1, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ord. pod. Interpretacja indywidualna jest bowiem kompletna, w szczególności zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym. Odrębną natomiast rzeczą jest, czy organ właściwie zinterpretował przepis prawa podatkowego, będący przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji. Od tej oceny Sąd się jednak uchylił, bezzasadnie zarzucając zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 14c § 1, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ord. pod. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając sprawę ponownie uznał skargę za zasadną, wskazując, że istota sporu sprowadza się do oceny, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwoty podatku należnego VAT wykazanego w fakturze dokumentującej wniesienie do nowej spółki aportu. Zdaniem Sądu, że wbrew ocenie Ministra Finansów, z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że jest to kwota podatku należnego wynikająca z faktury, a nie z "równowartością podatku wynikającego z faktury potwierdzającej wniesienie aportu a nie ten podatek". Spółka wskazała bowiem, że w związku z wniesieniem aportu wystawi fakturę, w której m. in. będzie określona wartość netto wkładu niepieniężnego oraz należny od tej transakcji podatek VAT, który rozliczony zostanie między stronami w gotówce. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych jak również ustawa o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia "należnego podatku od towarów i usług". W ocenie Sądu, analizując ustawę o podatku od towarów i usług, należy przyjąć, że podatek należny jest to kwota podatku VAT określona w fakturze wystawionej przez podatnika. Jest to podatek obliczany od wartości sprzedanych towarów i usług, który należy odprowadzić do urzędu skarbowego ale podatnik ma prawo pomniejszyć to zobowiązanie o podatek naliczony. Zgodnie z art. 106 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Nie można więc utożsamiać w sposób bezpośredni, jak czyni to organ, podatku należnego od towarów i usług z podatkiem w rozumieniu art. 6 Ord. pod. Podatek należny jest swoistą konstrukcją ustawy o podatku od towarów i usług i znaczenie tego pojęcia należy ustalać przede wszystkim na gruncie tej ustawy. Faktura VAT jest wystarczającym i koniecznym warunkiem żądania całej określonej w niej kwoty. Okoliczność zawarcia umowy między stronami w przedmiocie sposobu (formy) przekazania tej kwoty jest z punktu widzenia klasyfikowania podatkowego tej kwoty zagadnieniem obojętnym. W konsekwencji nie może budzić wątpliwości, że kwota podatku należnego wynikająca z faktury dokumentującej wniesienie aportu do spółki będzie stanowiła podatek należny, który nie stanowi przychodu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. Pogląd ten koresponduje z zasadą neutralności tego podatku. Niezależnie od powyższego Sąd wytknął lakoniczność uzasadnienia kwestionowanej interpretacji. Organ przede wszystkim nie wyjaśnił na jakiej podstawie i w oparciu o jakie przesłanki przyjął, że kwota podatku należnego obliczona i wykazana w fakturze VAT, zgodnie z przepisami regulującymi ten podatek nie jest podatkiem należnym, ale jest kwotą "stanowiącą równowartość podatku należnego VAT". Taka klasyfikacja nie znajduje uzasadnienia w przedstawionym we wniosku spółki zdarzeniu przyszłym. Organ nie wskazał także przepisu, z którego ewentualnie wynikałoby, że jeżeli przedmiotem dostawy jest aport składnika majątkowego nie będącego przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa do spółki to kwotę podatku należnego określoną w fakturze należy traktować nie jako kwotę podatku należnego, ale jako jego równowartość, a podstawą ustalenia tej kwoty jest odrębna umowa między kontrahentami. W ocenie Sądu nie ma żadnych podstaw do czynienia dystynkcji pomiędzy fakturą dokumentującą "zwykłą" sprzedaż, a fakturą dokumentującą wniesienie aportu, a w konsekwencji brak jest podstaw aby w sposób odmienny traktować kwotę podatku należnego określoną w każdej z tych faktur. Uznanie zasadności zarzutu naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., zdaniem Sądu, czyni zbędnym odnoszenie się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik organu, zaskarżając go w całości na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a."), zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, przez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że wskazana na fakturze wartość kwoty podatku od towarów i usług należnego z tytułu aportu nie będzie stanowić dla spółki przychodu. Przy tak sformułowanym zarzucie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami następstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2 Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjne zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlegała oddaleniu. Wbrew postawionemu w niej zarzutowi Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. Stosownie do niego do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Przepis ten został sformułowany w sposób na tyle jasny i precyzyjny, że jego treść nie budzi żadnych wątpliwości. Stąd też dla jego wyłożenia zbędne jest sięganie do innej wykładni, niż literalna i w sposób oczywisty wynika z niego, że należny podatek od towarów i usług nie stanowi przychodu. Jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, podatek należny jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług i wobec braku definicji tego określenia w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jego znaczenie należy ustalić w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast z przepisów tej ustawy wynika, że podatek należny jest to podatek obliczany od wartości sprzedanych towarów i usług, który należy odprowadzić do urzędu skarbowego. Zatem podatek należny to kwota podatku od towarów i usług określona w fakturze wystawionej przez podatnika. Jedną zaś z podstawowych zasad podatku od towarów i usług jest zasada neutralności tego podatku, zgodnie z którą podatnik VAT ma prawo do pomniejszenia własnego podatku należnego o podatek naliczony, zapłacony w cenie dóbr nabytych na potrzeby prowadzenia działalności opodatkowanej. Szczególną postacią prawa do odliczenia jest prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w sytuacji, gdy z różnych przyczyn w danym okresie rozliczeniowym kwota podatku naliczonego przewyższa kwotę podatku należnego. Wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) stanowi przy tym czynność o charakterze odpłatnym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu tym podatkiem na zasadach ogólnych. Jak trafnie skonstatował Sąd pierwszej instancji, brak jest podstaw do różnicowania w tym względzie faktury dokumentującej wniesienie aportu i faktury dokumentującej każdą inną sprzedaż, a tym samym brak jest podstaw do odmiennego traktowania kwoty podatku należnego określonej w każdej z tych faktur. Należy także zgodzić się ze spostrzeżeniem, że organ interpretacyjny w lakonicznym uzasadnieniu wydanej interpretacji indywidualnej nie wyjaśnił na jakiej podstawie przyjął, że kwota podatku należnego od towarów i usług wykazana na fakturze VAT dokumentującej wniesienie aportu, nie jest podatkiem należnym ale jest kwotą stanowiącą równowartość podatku należnego. Okoliczność ta w żadnym wypadku nie wynika z opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) sformułowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ nie wskazał przy tym jednoznacznie z jakiego unormowania wywodzi, że jeżeli przedmiotem dostawy jest aport do spółki z o.o. składników majątkowych nie stanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, to kwotę podatku od towarów i usług wykazaną w fakturze należy traktować nie jako podatek należny, ale jego równowartość, a podstawą ustalenia tej kwoty jest umowa pomiędzy kontrahentami. Uwagi te odnoszą się w tym samym zakresie do stanowiska organu zaprezentowanego w skardze kasacyjnej. Tożsamą do wyżej przedstawionej, na tle zbliżonego stanu faktycznego i tego samego stanu prawnego, wykładnię art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 2928/13 (dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Swoją argumentację w tym zakresie wsparł odwołaniem się do postanowienia NSA z dnia 31 marca 2014 r., sygn. akt I FPS 6/13. W postanowieniu tym, podjętym w składzie siedmiu sędziów, stwierdzono, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną (przepis ten obowiązywał w dacie wydawania niniejszej interpretacji indywidualnej). Pogląd ten został zaakceptowany w wyroku NSA z dnia 3 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 225/13, gdzie nadto stwierdzono, iż jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku od wartości dodanej, a dostawcą tego towaru jest osoba zobowiązana z tytułu należnego podatku od wartości dodanej w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku od wartości dodanej, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek od wartości dodanej. W wyroku tym stwierdzono również, iż w sytuacji, gdy strony postanowią w umowie, że w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego wspólnik obejmie udziały w spółce o określonej wartości, którą podwyższa się o wartość podatku należnego wspólnikowi od spółki, podstawą opodatkowania będzie wówczas wartość udziałów odpowiadająca wartości netto aportu (bez VAT), a spółka do której wniesiono aport jest obowiązana zapłacić wspólnikowi kwotę należnego podatku. W przeciwnym razie suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto. Przytoczone stanowisko Naczelnego Sadu Administracyjnego w przywołanych wyżej orzeczeniach potwierdza trafność stanowiska wyrażonego przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, kwota podatku od towarów i usług wykazana w fakturze dokumentującej wniesienie aportu do Nowej Spółki, jako kwota podatku należnego, w przypadku jej zwrotu spółce, stosownie do art. 12 ust 4 pkt 9 u.p.d.o.p. nie będzie stanowiła jej przychodu. Oznacza to, że wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni tego przepisu. Wypada także zauważyć, odnosząc się do treści zarzutu skargi kasacyjnej, że Sąd ten nie dokonywał wykładni przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., stąd nie mógł dopuścić się naruszenia tego przepisu przez błędną wykładnię. Jak przy tym wskazano wyżej, stanowisko Sądu jest prawidłowe, bowiem pozostaje w zgodzie z mającymi zastosowanie w sprawie przepisami prawa. 3.2 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.