I FSK 555/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2354/15 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 maja 2015 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., luty 2009 r., maj 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w części dotyczącej oddalenia skargi w zakresie naliczenia odsetek na dzień ogłoszenia upadłości, 2) oddala skargę kasacyjną w pozostałym zakresie, 3) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 maja 2015 r., nr [...] w części, w której utrzymano w mocy decyzję Naszelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 17 listopada 2014 r., nr [...] w zakresie naliczenia odsetek na dzień ogłoszenia upadłości, 4) zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 10 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2354/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę K. S. (dalej: strona lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: organ lub organ odwoławczy) z 29 maja 2015 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r., 2009 r. i 2010 r. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Decyzją z 17 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego lub organ pierwszej instancji) orzekł o odpowiedzialności strony - jako byłego członka zarządu C. Sp. z o.o. (dalej: spółka) - za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., luty 2009 r. oraz maj 2010 r. (wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień ogłoszenia upadłości) oraz umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w zakresie dotyczącym przeniesienia na stronę odpowiedzialności za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. Po rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy, decyzją z 29 maja 2015 r., utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu wskazano, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne, pozwalające stronie uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Zdaniem organu, nie wystąpiła przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm.), dalej: O.p., gdyż wniosek o upadłość spółki nie został złożony przez stronę we właściwym czasie. Organ przedstawił ustalony w tym zakresie stan faktyczny, wskazując, że 22 maja 2009 r. został złożony pierwszy wniosek o upadłość spółki; postanowieniem z 22 lipca 2009 r. ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku spółki, lecz postanowieniem z 21 października 2009 r. postępowanie to zostało umorzone z uwagi na brak w masie upadłości płynnych, wolnych od obciążeń, środków niezbędnych do jego prowadzenia. Następnie postanowieniem z 18 sierpnia 2010 r., sygn. akt [...], ponownie została ogłoszona upadłość likwidacyjna spółki, a postępowanie to zakończono postanowieniem z 28 września 2012 r., sygn. akt [...]. Zgłoszone jednakże przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wierzytelności nie zostały zaspokojone, co oznacza, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony w czasie właściwym z punktu widzenia ochrony wierzycieli. Organ wskazał ponadto na przeprowadzoną w toku postępowania pierwszoinstancyjnego analizę sytuacji finansowej spółki, dokonaną na podstawie materiałów zgromadzonych w tym postępowaniu, jak też w postępowaniu upadłościowym. Na ich podstawie stwierdzono, że stan niewypłacalności spółki - jako przesłanka do złożenia wniosku o upadłość - wystąpił na długo przed dniem wystąpienia przez stronę o jej ogłoszenie. Spółka zaprzestała bowiem regulowania niektórych zobowiązań względem kontrahentów już w 2008 r., wniosek o upadłość zaś - wobec nieuiszczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. - powinien zostać złożony co najmniej 12 stycznia 2009 r. Tak więc wniosek z 22 maja 2009 r. był spóźniony, jako że wiadomo już było wówczas, że spółka nie jest w stanie realizować nawet tak podstawowych płatności, jak zobowiązania podatkowe. Na szereg przyczyn leżących u podstaw kłopotów finansowych spółki, które pojawiły się w połowie 2008 r., wskazał także Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy w Warszawie X Wydział Gospodarczy w postanowieniu z 22 lipca 2009 r., sygn. akt [...]. Moment zaistnienia przesłanki niewypłacalności został precyzyjnie określony również w postanowieniu ww. Sądu z 21 grudnia 2010 r., sygn. akt [...]. Wiedzę o złej kondycji finansowej spółki strona posiadała już od połowy 2008 r., co potwierdza treść złożonego wniosku o ogłoszenie upadłości, jak również treść jej zeznań w charakterze strony złożonych 18 września 2014 r. Zdaniem organu, w sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony, art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. W sprawie nie zaistniała także druga przesłanka egzoneracyjna - z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., strona nie wskazała bowiem mienia spółki, z którego egzekucja byłaby faktycznie możliwa i zaspokoiłaby zaległości podatkowe w znacznej części. Organ odwoławczy nie podzielił ponadto zasadności zrzutów strony dotyczących naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przepisów procesowych dotyczących ustalania stanu faktycznego oraz uzasadnienia wydanej decyzji. 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie: (1) art. 11 ust 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r.- Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 233, ze zm.), dalej: p.u.n., poprzez jego błędną wykładnię; (2) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., w zw. z art. 21 ust. 1 p.u.n., poprzez jego błędne zastosowanie; (3) art. 108 § 2 pkt 3 i art. 108 § 3 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; (4) art. 92 ust. 1 p.u.n., poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie; (5) art. 122, art. 180 § 1 w zw. z art. 197 § 1 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego sądowego; (6) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez: brak wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, brak właściwej oceny dokumentu prywatnego w postaci spisu wierzycieli spółki; (7) art. 121 § 1 oraz art. 120 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z rażącym naruszeniem zasada zaufania do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przywołał poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, tj. że: (1) skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki w dacie, gdy - z uwagi na upływ terminu płatności podatku od towarów i usług - powstała zaległość podatkowa (funkcję tę skarżąca pełniła od 16 kwietnia 2003 r. do 18 sierpnia 2010 r. - tj. dnia wydania postanowienia w przedmiocie upadłości spółki, co spowodowało wygaśnięcie jej mandatu); (2) postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącej, jako członka zarządu spółki, zostało wszczęte po zakończeniu postępowania upadłościowego (które zastąpiło "klasyczne" postępowanie egzekucyjne), co świadczy o spełnieniu warunku określonego w art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 O.p.; (3) egzekucja prowadzona do majątku spółki okazała się bezskuteczna (o czym organ wywiódł w oparciu o czynności i wnioski sformułowane w postępowaniu upadłościowym), wierzytelności zgłoszone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nie zostały zaspokojone nawet w części; (4) na przełomie marca i kwietnia 2009 r. spółka utraciła płynność finansową, przy czym nie płaciła swoich zobowiązań publicznoprawnych już w 2008 r., a sytuacja taka trwała także w roku 2009. Odnosząc się do pojęcia niewypłacalności jako przesłanki determinującej właściwy czas na złożenie wniosku o upadłość Sąd wskazał, że w przypadku spółki przesłankę do złożenia wniosku o upadłość stanowiło ewidentne zaprzestanie uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym (co w świetle art. 11 p.u.n. jest jedną z dwóch niezależnych od siebie "postaci" niewypłacalności). Z punktu widzenia wystąpienia tej przesłanki nie ma znaczenia ani wartość i charakter zadłużenia, ani też powód, dla którego dłużnik przestał płacić swoje zobowiązania. Prawidłowo, zdaniem Sądu, organy podatkowe - określając czas właściwy na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na wystąpienie ww. przesłanki - uwzględniły okoliczność, że proces ten, rozpoczęty powstaniem zaległości za październik 2008 r. w opłacaniu składek na ubezpieczenia społeczne, trwał nieprzerwanie w następnych miesiącach i dotyczył nieregulowania również innych należności publicznoprawnych. Ustalenie powyższych okoliczności było wystarczające do stwierdzenia niewypłacalności spółki, w związku z czym brak było podstaw do prowadzenia dalszego postępowania dowodowego w tym zakresie (m.in. dowodu z opinii biegłego). Złożenie zatem wniosku o upadłość w maju 2009 r. nie mogło prowadzić do wyłączenia odpowiedzialności skarżącej za zaległości spółki, gdyż wniosek ten był spóźniony - nie został zgłoszony we "właściwym czasie". Skoro zaś skarżąca wiedziała o zaprzestaniu płacenia przez spółkę zobowiązań publicznoprawnych oraz miała wpływ na decyzje w tym zakresie, nie wystąpiła przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., wyłączająca jej odpowiedzialność. W ocenie Sądu, prawidłowe jest również stanowisko organów podatkowych, że skarżąca nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowej w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Za niezasadne uznano ponadto zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 92 ust. 1 p.u.n. Prawidłowo bowiem organ uwzględnił literalną wykładnię ww. przepisu, uznając, że ostatnim dniem naliczania odsetek jest dzień, w którym sąd ogłosił upadłość spółki (w przedmiotowej sprawie 18 sierpnia 2010 r.). Sąd nie dopatrzył się w sprawie również pozostałych wskazanych w skardze naruszeń prawa. 4. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie: – art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 11 ust. 1 p.u.n., poprzez błędną wykładnię, polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że niewypłacalność w rozumieniu ww. przepisu zachodzi już wówczas, gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych chociażby w niewielkiej części, a nawet wtedy gdy nie płaci dwóch wymagalnych długów, podczas gdy o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik w sposób trwały zaprzestał wykonywania większości swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych; – art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 p.u.n., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został złożony w czasie właściwym, a przez to zmaterializowały się przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią (członka zarządu spółki), podczas gdy wniosek taki złożono w terminie dwóch tygodni od dnia, kiedy spółka w sposób trwały utraciła możliwość wykonywania większości swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a zatem w czasie właściwym w rozumieniu art. 116 O.p., które to uchybienie ma charakter wtórny, gdyż jest konsekwencją wadliwie przeprowadzanej przez Sąd wykładni art. 11 ust. 1 p.u.n.; – art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 92 ust. 1 p.u.n., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że odsetki od wierzytelności podatkowych, które podlegają zaspokojeniu z masy upadłości podatnika będącego spółką kapitałową, a za które ewentualną odpowiedzialność na zasadach określonych w art. 116 O.p. może ponosić członek zarządu tej spółki, naliczane są do dnia ogłoszenia upadłości spółki włącznie, podczas gdy odsetki te mogą być naliczane najdalej do dnia poprzedzającego dzień ogłoszenia upadłości włącznie, ponieważ postanowienie sądu powszechnego o ogłoszeniu upadłości wywołuje swoje skutki od godz. 0:00 dnia, w którym je wydano; – art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 108 § 2 pkt 3 i art. 108 § 3 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej za zaległości spółki z o.o. z tytułu podatku VAT, mimo że przeciwko spółce nie wystawiono tytułów wykonawczych, podczas gdy zgodnie z ww. przepisami warunkiem sine qua non przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią jest uprzednie wystawienie tytułów wykonawczych przeciwko podatnikowi i wszczęcie na ich podstawie egzekucji; – art. 3 § 1 oraz § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 180 § 1 w zw. z art. 197 § 1 O.p., polegające na wadliwym skontrolowaniu zaskarżonej decyzji, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że organ podatkowy w sposób prawidłowy ustalił stan faktyczny sprawy, w tym także, że nie musiał przeprowadzać dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia daty powstania niewypłacalności, a w konsekwencji ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości i tym samym dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wskutek ww. naruszenia wadliwie uznano, że w sprawie ziściły się pozytywne przesłanki posiłkowej odpowiedzialności członka zarządu, przy niewystąpieniu przesłanek negatywnych, co z kolei skutkowało niewłaściwą konstatacją Sądu o rzekomej prawidłowości zastosowania przez organ art. 116 O.p., czego skutkiem było oddalenie skargi; – art. 3 § 1 oraz § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., polegające na wadliwym skontrolowaniu zaskarżonej decyzji, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że na etapie postępowania przed organami podatkowymi organy te podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, podczas gdy prawidłowa ocena legalności zaskarżonej decyzji z punktu widzenia zasad postępowania dowodowego prowadzi do wniosku, iż organy podatkowe nie wyjaśniły istotnych dla sprawy okoliczności, w szczególności nie oceniły dowodów z zeznań skarżącej, zeznań świadka L. J., prywatnej opinii biegłej M. M., a z których wynikało, że skarżąca złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości spółki w czasie właściwym, a więc okoliczność przeciwna do ostatecznych ustaleń organów, a ponadto nie zbadały, czy dokument prywatny w postaci spisu wierzycieli spółki, załączony do wniosku o ogłoszenie upadłości, który - w świetle ustaleń poczynionych przez organy - był jednym z kluczowych dowodów w sprawie, zawierał wymienienie wierzytelności spornych oraz wierzytelności z prolongowanymi datami płatności, co ma kluczowe znaczenie dla ustalenia stanu niewypłacalności, o którym mowa w art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 p.u.n., gdyż - jak się zgodnie przyjmuje w doktrynie i orzecznictwie - wierzytelności sporne, przedawnione oraz niewymagalne nie mogą determinować stanu niewypłacalności, a zatem WSA z tych względów zaskarżoną decyzję winien uchylić, gdyż postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób niepełny, co świadczy o istotności wpływu ww. uchybienia na wynik sprawy; – art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na wadliwym sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zakresie dotyczącym postawionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, sprowadzające się w zasadzie do jednozdaniowych twierdzeń, iż organy nie naruszyły zarzucanych im przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących problematykę prowadzenia postępowania dowodowego oraz koncentracji materiału sprawy, co wyklucza tym samym możliwość przyjęcia, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do wszystkich zarzutów postawionych w rozpoznawanej przez niego skardze, świadcząc przy tym o istotności wpływu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a w niniejszej sprawie, gdyż uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, wydając to orzeczenie. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zdecydowana większość zarzutów skargi kasacyjnej nie jest zasadna. Trafny jest jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego, dotyczący odpowiedzialności członka zarządu za odsetki od zaległości, za dzień w którym wydano postanowienie o ogłoszeniu upadłości. 5.2. Zważywszy, że zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej dotyczą zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, co do zasady najpierw rozważyć należałoby kwestie związane z ostatnim z tych zakresów. Podzielić trzeba bowiem pogląd w zasadzie powszechnie wyrażany zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie, w myśl którego dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. w szczególności J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 433 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z 25 kwietnia 2008 r., II FSK 397/07, LEX nr 468936). 5.3. Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej, wywiedzionym w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jest ten wskazujący na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W rozpoznawanym środku odwoławczym jego autor zarzuca, że wadliwie sporządzono uzasadnienie zaskarżonego wyroku w zakresie dotyczącym postawionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, sprowadzające się w zasadzie do jednozdaniowych twierdzeń, iż organy nie naruszyły zarzucanych przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących problematykę prowadzenia postępowania dowodowego oraz koncentracji materiału sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia, zdaniem kasatora, zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, wydając to orzeczenie. W związku z tak sformułowanym zarzutem kasacyjnym warto przypomnieć, że w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39 podkreślono, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku. Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2010 r., I FSK 911/09, baza internetowa CBOSA, dalej: CBOSA). Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy, po lekturze przedmiotowego uzasadnienia, nie można się zgodzić z zarzutem skargi kasacyjnej, że pisemne motywy zaskarżonego wyroku nie zawierają ustosunkowania się Sądu pierwszej instancji do podniesionych zarzutów skargi. Uzasadnienie to spełnia wymogi ustawowe, przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Wprawdzie owe ustosunkowanie się nie jest zbyt obszerne. Sytuacja taka nie dyskwalifikuje jednak zaskarżonego wyroku. Jak niżej wskazano, kontrola legalności zaskarżonej decyzji w zakresie naruszeń prawa procesowego, przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji była prawidłowa. 5.4. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 3 § 1 oraz § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 180 § 1 w zw. z art. 197 § 1 O.p. Zdaniem kasatora, przepisy te zostały naruszone, albowiem wadliwie skontrolowano zaskarżoną decyzję, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że organ podatkowy w sposób prawidłowy ustalił stan faktyczny sprawy, w tym także, że nie musiał przeprowadzać dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia daty powstania niewypłacalności. Wbrew powyższym twierdzeniom Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że w niniejszej sprawie nie są wymagane wiadomości specjalne. Podstawą do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości było to, że dłużnik nie wykonywał swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dla stwierdzenia tego faktu nie ma konieczności dopuszczania dowodu z opinii biegłego. 5.5. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 3 § 1 oraz § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, organy podatkowe nie wyjaśniły istotnych dla sprawy okoliczności, w szczególności nie oceniły dowodów z zeznań skarżącej, zeznań świadka L. J., prywatnej opinii biegłej M. M. Wbrew tym twierdzeniom organ podatkowy, dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, uwzględnił te dowody. Treść decyzji organu podatkowego potwierdza, że dowody te były przedmiotem analizy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreśla się, że te dowody potwierdzają istnienie wierzytelności spornych oraz wierzytelności z prolongowanymi datami płatności. Abstrahując, że poza tymi zeznaniami brak jest innych jednoznacznych dowodów w zakresie charakteru wierzytelności, to należy stwierdzić, że okoliczności te nie miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia. Dwie wierzytelności względem ZUS i Urzędu Skarbowego, które były przyczyną uznania niewypłacalności dłużnika, były wierzytelnościami bezspornymi. 5.6. Reasumując tę część rozważań, zarzuty skargi kasacyjnej, wywiedzione w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., są bezzasadne. 5.7. Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 11 ust. 1 p.u.n. Zdaniem kasatora, dokonano błędnej wykładni tego przepisu, polegającej na nieprawidłowym przyjęciu, że niewypłacalność w rozumieniu tego przepisu zachodzi już wówczas, gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych chociażby w niewielkiej części, a nawet wtedy, gdy nie płaci dwóch wymagalnych długów, podczas gdy o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik w sposób trwały zaprzestał wykonywania większości swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Autor skargi kasacyjnej uzasadniając swoje stanowisko podnosi, że zaskarżony wyrok oparty jest na konserwatywnej linii orzecznictwa, zaś obecnie poglądy doktryny i judykatury, w tym zwłaszcza Sądu Najwyższego, wskazują na zasadność zarzutów skargi kasacyjnej. 5.8. Przepis art. 11 ust. 1 p.u.n. w brzmieniu obowiązującym pierwotnie stanowił, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Ustawodawca nie definiował co oznacza owe niewykonywanie wymagalnych zobowiązań. Doprecyzowanie tych pojęć nastąpiło w wyniku nowelizacji dokonanej w art. 428 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978 ze zm.). Poczynając od dnia 1 stycznia 2016 r. przepis art. 11 ust. 1 p.u. stanowi, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Natomiast ust. 1a tego przepisu określa, że domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Oczywiście aktualne brzmienie tego przepisu może stanowić jedynie argument do wykładni normy prawnej obowiązującej w okresie, gdy zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z powyższych unormowań wynika, że przesłanka w postaci "zaprzestania wykonywania większości swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych" nie znajduje oparcia w ustawie. Nie można bowiem zasadnie twierdzić, że przesłanka z art. 11 ust. 1 p.u.n. jest spełniona dopiero wówczas, gdy dłużnik nie spłaca ponad 50% wszystkich zaległych należności pieniężnych. Taka wykładnia byłaby nieuprawniona i nieznajdująca uzasadnienia normatywnego. W istocie wielkość niespłacanych wierzytelności należy analizować w aspekcie stanu niewypłacalności dłużnika. Niewątpliwie bowiem braku zapłaty niewielkiej wierzytelności, mającego charakter czasowej zwłoki, nie można kwalifikować jako stanu niewypłacalności dłużnika. Natomiast sformułowanie dotyczące "niewykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych" należy tak interpretować, że dłużnik zalega z płatnością co najmniej dwóch wierzytelności. Ustawodawca bowiem użył liczby mnogiej wskazując na "zobowiązania pieniężne". Sformułowanie "niewykonywanie" świadczy o tym, że stan ten musi mieć cechy trwałości. Chwilowy brak płatności określonych należności nie może stanowić przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość. Autor skargi kasacyjnej mocno akcentuje przesłankę trwałości. Jak wcześniej wskazano, obowiązujący od 1 stycznia 2016 r. przepis art. 11 ust. 1a p.u. wprowadza domniemanie, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Oczywiście przepis ten w zakresie stanu prawnego obowiązującego w 2009 r. może mieć jedynie charakter wskazówki interpretacyjnej. Tym niemniej, przyjmując nawet, że owa trwałość w zakresie niewywiązywania się ze swych zobowiązań powinna przekraczać owe trzy miesiące, to najpóźniej do końca marca 2009 r. powinien zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości. Tym czasem skarżąca uczyniła to dopiero 22 maja 2009 r. Warto podkreślić, że Sąd Rejonowy w uzasadnieniu postanowienia z 21 grudnia 2010 r., sygn. akt [...] uznał, że podstawy do ogłoszenia upadłości zaszły już 4 lutego 2008 r., gdy wobec co najmniej dwóch wierzycieli nie zostały uregulowane bezsporne wymagalne zobowiązania. Zatem dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet bowiem niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, istotne znaczenie ma wyłącznie to, czy dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań (tak też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; z 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14, z 14 czerwca 2018 r., II FSK 1545/16; z 12 lipca 2017 r., I FSK 429/17; CBOSA). W orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, że w art. 11 ust. 1 p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13; z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13; z 25 października 2016 r., II FSK 2557/14; z 18 stycznia 2018 r., I FSK 706/16; CBOSA). 5.9. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, dla wykazania konieczności braku zapłaty przez dłużnika przeważającej części zobowiązań, powołano się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2014 r., II FSK 1743/12. Trzeba jednak zwrócić uwagę na stan faktyczny tej sprawy. Sądy obu instancji odnotowały bowiem, że zaległość pieniężna, która w ocenie organów uzasadniała konieczność zgłoszenia wniosku o upadłość, wynosiła zaledwie 701 zł. Zarzucono organom brak wyjaśnienia okoliczności faktycznych w tym zakresie. Sformułowanie użyte w uzasadnieniu tego wyroku, odnoszące się do "przeważającej części zobowiązania", nie zostało zaś uzasadnione w żaden sposób i na pewno należy je odnieść do niewielkiej kwoty zaległości. Pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych, przytoczone w uzasadnieniu środka odwoławczego, wskazujące na trwałość w zakresie niepłacenia zobowiązań dłużnika, potwierdzają jednolitą linię orzecznictwa w tym zakresie, która została zaakceptowana w zaskarżonym wyroku. Natomiast przytaczane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej postanowienie Sądu Najwyższego z 19 stycznia 2011 r., V CSK 211/10, nie stoi w sprzeczności ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym wyroku. W tym orzeczeniu podkreślono, z czym należy się zgodzić, że krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności nie jest podstawą ogłoszenia upadłości. Ponadto wskazano, że niewątpliwie celem ustawodawcy nie było ogłaszanie upadłości w sytuacji niespłacenia z jakichkolwiek przyczyn jednego długu. Natomiast użyte sformułowanie, które akcentuje kasator w niniejszej sprawie, a mianowicie "gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań" w istocie uzasadnione jest ogólnie prezentowanymi tezami, że "użycie określenia "nie wykonuje" swoich wymagalnych zobowiązań, oznaczające pewną ciągłość "niewykonywania" oraz użycie liczby mnogiej "zobowiązań". Z kolei przytoczona w skardze kasacyjnej teza postanowienia Sądu Najwyższego z 13 maja 2011 r., sygn. V CSK 352/10, została jakby wyrwana z kontekstu sprawy. Sąd Najwyższy w uzasadnieniu postanowienia w ogóle nie analizował pojęcia "przeważającej większości zobowiązań". 5.10. Konsekwencją braku zasadności zarzutu naruszenia art. 11 ust. 1 p.u.n. jest to, że również zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 p.u.n. nie może odnieść zamierzonego skutku. Przyjmując nawet stanowisko prezentowane przez kasatora, że trwałość w braku regulowania wierzytelności oznacza co najmniej trzymiesięczny stan, to złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości 22 maja 2009 r. należy uznać za spóźnione. 5.11. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 108 § 2 pkt 3 i art. 108 § 3 O.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, błędnie przyjęto odpowiedzialność skarżącej jako osoby trzeciej za zaległości spółki z o.o. z tytułu podatku VAT, mimo że przeciwko spółce nie wystawiono tytułów wykonawczych, podczas gdy zgodnie z ww. przepisami warunkiem sine qua non przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią jest uprzednie wystawienie tytułów wykonawczych przeciwko podatnikowi i wszczęcie na ich podstawie egzekucji. Zgodnie z art. 108 § 2 pkt 3 O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Z kolei przepis § 3 stanowi, że w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. W zaskarżonym wyroku zasadnie uznano, że wobec wszczęcia upadłości nie istniała prawna możliwość wszczęcia egzekucji. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 lutego 2015 r., II FSK 77/13, skoro wraz z wszczęciem postępowania o ogłoszenie upadłości spółki nie ma możliwości egzekwowania należności Skarbu Państwa w ramach egzekucji singularnej, to postępowanie upadłościowe stanowi w takiej sytuacji postępowanie egzekucyjne, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 O.p. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym, nie budzi wątpliwości, że upadłość jest również egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. Dlatego też określa się ją jako egzekucję uniwersalną lub generalną, w odróżnieniu od egzekucji singularnej, prowadzonej przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. 5.12. Natomiast za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 92 ust. 1 p.u.n., poprzez przyjęcie, że odsetki od wierzytelności podatkowych, które podlegają zaspokojeniu z masy upadłości podatnika, naliczane są do dnia ogłoszenia upadłości spółki włącznie, podczas gdy odsetki te mogą być naliczane najdalej do dnia poprzedzającego dzień ogłoszenia upadłości włącznie, ponieważ postanowienie sądu powszechnego o ogłoszeniu upadłości wywołuje swoje skutki od godz. 0:00 dnia, w którym je wydano. Skutki ogłoszenia upadłości powstają w dniu wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości, chyba że z ustawy wynika coś innego (zob. art. 77 ust. 3, art. 78 i 79 p.u.n.). Jedyny wyjątek od tej zasady zachodzi w przypadku ogłoszenia upadłości podmiotu będącego uczestnikiem lub uczestnikiem pośrednim systemu płatności i systemu rozrachunku papierów wartościowych. Wówczas określenie skutków upadłości dla systemu następuje w odniesieniu do godziny i minuty ogłoszenia upadłości. W piśmiennictwie przedmiotu istnieje rozbieżność w kwestii, czy skutki ogłoszenia upadłości powstają z początkiem dnia, w którym ogłoszono upadłość (tak przyjmuje np. M. Allerhand, J. Korzonek, K. Piasecki, A. Jakubecki), czy też z końcem tego dnia (takie stanowisko prezentuje S. Gurgul). Przyjąć należy, że o powstaniu skutków upadłości decyduje początek dnia, w którym ogłoszono upadłość, a nie jego koniec (stanowisko takie na tle dawnego stanu prawnego zajął Sąd Najwyższy w wyroku z 18 czerwca 2004 r., II CK 364/03, Mon. Praw. 2004, nr 14, s. 631). Skoro bowiem w art. 52 p.u.n. operuje się pojęciem daty, to data "rozpoczyna się" z początkiem dnia, a nie z jego końcem. Szukanie analogii do sposobu obliczania terminu nie jest uzasadnione. Odmienne podejście umożliwiałoby upadłemu, już po faktycznym ogłoszeniu upadłości, dokonywanie czynności, których niekorzystne skutki mogłyby być zniweczone jedynie w drodze zaskarżenia na podstawie art. 127 i następne p.u.n. Z uwagi na powyższe należy uznać, że zarzut naruszenia art. 92 ust. 1 p.u.n. jest zasadny. Wadliwie bowiem naliczono odsetki również za dzień w którym ogłoszona została upadłość. 5.13. Uwzględniając powyższe rozważania, uznając zasadność zarzutu naruszenia art. 92 ust. 1 p.u.n. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok jedynie w tej części, która dotyczyła przeniesienia odpowiedzialności na skarżącą za odsetki od zaległości naliczone na dzień ogłoszenia upadłości i w tym zakresie uwzględniając skargę uchylono zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. W pozostałym zakresie oddalono skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. 5.14. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804) w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1667).