II FSK 492/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością PL S.K.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1128/15 w sprawie ze skargi M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością PL S.K.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2015 r. nr [...] 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością PL S.K.A. z siedzibą w W. kwotę 17.986 (siedemnaście tysięcy dziewięćset osiemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 24 września 2015 r., o sygn. akt III SA/Wa 1128/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością PL S.K.A. z siedzibą w W. (dalej jako: "spółka", "strona" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2015 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Sąd pierwszej instancji przedstawił w wyroku następujący stan sprawy: Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 30 października 2014 r. odmawiającą spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 352.390 zł. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty spółka powołała się na art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 5 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 2008 r. L 46, poz. 11 ze zm. - w skrócie: "Dyrektywa 2008/7/WE") i stwierdziła, że przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 223 ze zm. - w skrócie: "u.p.c.c."), na podstawie których notariusz pobrał podatek, były niezgodne z przepisami tejże Dyrektywy. Zdaniem strony z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej Polska obowiązana była zwolnić od podatku kapitałowego (podatku od czynności cywilnoprawnych) czynność podwyższenia kapitału pokrytego wkładem w postaci przedsiębiorstwa. Organ I instancji w decyzji z dnia 30 października 2014 r. wskazał, że spółka została zawiązana w dniu 14 listopada 2013 r. aktem notarialnym Rep. A Nr [...]. Jej kapitał zakładowy w wysokości 70.447.371 zł został pokryty wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa N. M. oraz gotówką w kwocie 25.000 zł. W związku z tą czynnością, w oparciu o obowiązujące wówczas przepisy u.p.c.c., notariusz jako płatnik, zasadnie pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 352.390 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, po rozpatrzeniu odwołania spółki, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że w załączniku I do Dyrektywy 2008/7/WE (poz. 21), jako spółki prawa polskiego wskazane są wyłącznie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna. Zaznaczono, że identycznie kwestię tę rozstrzygał art. 3 ust. 1 pkt a) Dyrektywy 69/335/EWG (implementowanej do polskiego systemu prawnego w związku z przystąpieniem Polski do UE). Powyższe, zdaniem organu, oznacza, że spółka komandytowo-akcyjna nie została wskazana przez Polskę jako spółka kapitałowa, do której mają zastosowanie przepisy Dyrektywy 2008/7/WE. Ponadto z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 - w skrócie: "K.s.h.") określających zasady organizacji spółki komandytowo-akcyjnej, wynika, że nie cały kapitał spółki może być przedmiotem transakcji na giełdzie, a to powoduje, że spółka komandytowo-akcyjna nie może być traktowana, jako spółka kapitałowa, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 69/335/EWG (odpowiednio art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2008/7/WE). W konkluzji organ II instancji stwierdził, że do opodatkowania umów spółek osobowych, w tym spółki komandytowo-akcyjnej, i ich zmian właściwe są wyłącznie przepisy prawa krajowego, tj. regulacje zawarte w u.p.c.c., i nie ma podstaw do kwestionowania podatku pobranego przez notariusza jako płatnika. Uwzględniając, że notariusz jako płatnik, należnie pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki, stwierdzono brak podstaw do orzeczenia nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - w skrócie: "O.p."). W skardze do WSA w Warszawie spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Kwestionowanej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 7 ust. 1-2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt b) i c) oraz ust. 2 i art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7/WE, a także art. 120 O.p. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i zaskarżonym wyrokiem oddalił ją, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."). W motywach orzeczenia WSA wskazał, że podziela pogląd prawny zawarty m.in. w wyrokach NSA z dnia 4 lipca 2014 r., o sygn. akt II FSK 1915/12, z dnia 16 grudnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 2796/12, z dnia 19 marca 2015 r., o sygn. akt II FSK 143/13, i uznał, że spółka komandytowo-akcyjna prawa polskiego jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektyw: 69/335/EWG i 2007/8/WE. Słuszność tej tezy potwierdził ostatecznie TSUE w wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r., w sprawie C-357/13. Mając na względzie powyższe, Sąd pierwszej instancji za uzasadniony uznał zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię prowadzącą do błędnego zastosowania art. 1a pkt 1 i pkt 2 u.p.c.c., art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, a w konsekwencji niezasadne odmówienie zastosowania Dyrektyw: 69/335/EWG i 2008/7/WE do konstrukcji polskiej spółki komandytowo-akcyjnej. W dalszej kolejności WSA w Warszawie za prawidłowe uznał rozstrzygnięcie, iż przepisy art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., przewidujące (w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r.) opodatkowanie czynności prawnych zawiązania spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawki 0,5% podstawy opodatkowania, w odniesieniu do udziałów pokrytych wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, były zgodne z art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG oraz zastępującej ją Dyrektywy 2008/7/WE. Kontrolując zaskarżoną decyzję w tym zakresie, Sąd pierwszej instancji, odwołał się do wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., w sprawie C-372/10, i wydanych na jego podstawie orzeczeń NSA, i stwierdził, że organy obu instancji nie naruszyły art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. W tym kontekście Sąd podzielił pogląd, wedle którego pomimo tego, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG zobowiązuje państwa członkowskie do zwolnienia z podatku operacji w tym przepisie wymienionych, to jednak warunkuje to zwolnienie wymogiem, aby w dniu 1 lipca 1984 r. operacje takie były w prawie krajowym zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką 0,5% albo niższą. Tymczasem w dniu 1 lipca 1984 r., zgodnie z ustawą o opłacie skarbowej oraz rozporządzeniem wykonawczym do tej ustawy, przedmiotowe operacje były opodatkowane stawką wyższą niż 0,5%. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w odniesieniu do Polski, która przystąpiła do Wspólnot Europejskich w dniu 1 maja 2004 r., przy braku jakichkolwiek postanowień wprowadzających odstępstwa w tym zakresie, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obligatoryjne zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych tą Dyrektywą, które w dniu 1 lipca 1984 r. na gruncie prawa krajowego były zwolnione z podatku kapitałowego lub były opodatkowane tym podatkiem według obniżonej stawki 0,5 % lub niżej. Tymczasem na gruncie przepisów prawa krajowego, obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., zawiązanie umowy spółki podlegało opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5 %, stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej i § 54 ust 1 i 3, 4 rozporządzenia - odpowiednio 10 i 5 %. W następstwie tego zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie miało zastosowania do zawarcia umowy spółki, co uprawniało do opodatkowania tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. W rezultacie powyższych rozważań WSA uznał, że opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności zawiązania spółki komandytowo-akcyjnej, na podstawie u.p.c.c., jest zgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Ponadto Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie można wyprowadzić wniosku, że poza uzależnieniem utrzymania podatku kapitałowego od spełnienia w dacie odniesienia (1 lipca 1984 r.) warunku opodatkowania podatkiem kapitałowym w określonej wysokości (stawką 0,5 % lub niższą) operacji (innych niż operacje określone w art. 9), znaczenie prawne miało istnienie w tej dacie określonej formy spółki, która mimo, że do systemu prawnego danego państwa została wprowadzona później, to ma postać spółki kapitałowej w rozumieniu obu Dyrektyw. Wystarczy, że w świetle obowiązujących 1 lipca 1984 r. przepisów każdy rodzaj spółki podlegał opodatkowaniu. W ocenie Sądu pierwszej instancji, dla rozstrzygnięcia sprawy istotny był przepis art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. - w skrócie: "u.p.t.u."), w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r., zgodnie z którym wyłączeniu z zakresu obowiązywania u.p.t.u. podlega transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Na mocy tego przepisu transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (a nie zwolniona). Skoro zatem w stanie prawnym obowiązującym od 1 grudnia 2008 r., art. 6 ust. 1 u.p.t.u. wyraźnie wyłączał (a nie zwalniał) z opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcje zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to transakcje takie - dokonywane w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany - jako pozostające poza zakresem wyłączeń z opodatkowania, wynikającym z art. 2 u.p.c.c., podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie; b) art. 151 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 135 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez nierozpoznanie sprawy w jej granicach i w konsekwencji nieuwzględnienie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego w zw. z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w zw. z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm. - w skrócie: "rozporządzenie MF") w zw. z art. 7 ust. 2 i 1 oraz art. 3 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG w zw. z art. 7 ust. 1 i 2, art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uwzględnienie zarzutu na etapie postępowania sądowoadministracyjnego zadecydowałoby o uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji; c) art. 151 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 135 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez nierozpoznanie sprawy w jej granicach i w konsekwencji nierozpoznanie z urzędu naruszenia art. 5 ust. 1 lit. e) w zw. z art. 4 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 2 ust. 1 lit b) i c) i ust. 2 i art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1a pkt 1 oraz art. 2 pkt 6 u.p.c.c. poprzez błędną wykładnię, która polegała na uznaniu, że zorganizowana część przedsiębiorstwa osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą nie stanowi spółki kapitałowej w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE i w związku z tym analizowana czynność aportu nie jest objęta obligatoryjnym zwolnieniem z opodatkowania czynności restrukturyzacyjnych wskazanych w art. 4 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7/WE; d) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarga spółki zasługiwała na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie i w sposób określony w pkt II poniżej. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dostrzeżenie przez Sąd uchybienia prawa materialnego skutkowałoby uwzględnieniem skargi; II. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 pkt 4 u.p.c.c. oraz § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF oraz art. 6 pkt 1 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2006 r., przez ich niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie; b) art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 pkt 4 u.p.c.c. oraz § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF oraz art. 6 pkt 1 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2006 r., poprzez brak wykładni tych przepisów prowadzący do ich niezastosowania w sprawie; c) art. 5 ust. 1 lit. e) w zw. z art. 4 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 2 ust. 1 lit b) i c) oraz 2 i art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1a pkt 1 oraz art. 2 pkt 6 u.p.c.c. poprzez błędną wykładnię, która polegała na uznaniu, że zorganizowana część przedsiębiorstwa osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą nie stanowi spółki kapitałowej w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE i w związku z tym analizowana czynność aportu nie jest objęta obligatoryjnym zwolnieniem z opodatkowania czynności restrukturyzacyjnych wskazanych w art. 4 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7/WE. Autor skargi kasacyjnej, argumentując szczegółowo powyższe zarzuty, zwrócił uwagę na naruszenie zasady stand still. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 P.p.s.a., nie mniej znaczna część zarzutów skargi kasacyjnej jest zasadna. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy spółce przysługuje prawo do żądania zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, uiszczonego w związku z zawiązaniem i zmianą umowy spółki. Skarżąca utrzymuje bowiem, że podatek kapitałowy został pobrany nienależnie, gdyż czynność podwyższenia kapitału zakładowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych z uwagi na zwolnienie spółki komandytowo-akcyjnej – jako spółki kapitałowej – z tego podatku, na podstawie Dyrektyw: 69/335/EWG oraz 2008/7/WE. Rozstrzygnięcie zarysowanego powyżej spornego problemu wymaga w pierwszej kolejności odwołania się, co trafnie uczynił również Sąd pierwszej instancji, do wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r., w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów (dostępny: www.curia.europa.eu). W orzeczeniu tym stwierdzono bowiem, że art. 2 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2008/7/WE należy interpretować w ten sposób, że spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie. Trybunał wyjaśnił, iż art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE ujmuje szeroko pojęcie "spółki kapitałowej", nie wiążąc go z żadną szczególną formą spółki (pkt 23 wyroku). Poza tym art. 2 ust. 2 tej Dyrektywy uznaje za spółki kapitałowe każdą inną spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, prowadzące działalność skierowaną na zysk. Cel omawianego przepisu polega na zapobieganiu temu, by wybór określonej formy prawnej mógł prowadzić do odmiennego traktowania pod względem podatkowym czynności, które z gospodarczego punktu widzenia są równoważne. Wobec powyższego rację ma zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i autor skargi kasacyjnej, iż podmioty prawne o charakterze mieszanym, takie jak spółka komandytowo-akcyjna należy zaliczyć do spółek kapitałowych. Naczelny Sąd Administracyjny jest zobowiązany uwzględnić w niniejszej sprawie wykładnię przepisów Dyrektywy 2008/7/WE dokonaną przez TSUE. Stosownie bowiem do postanowień art. 267 zd. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2 ze zm.), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest właściwy do orzekania o wykładni aktów przyjętych przez organy, instytucje lub jednostki organizacyjne Unii, zaś zgodnie z art. 260 ust. 1 Traktatu - Państwo Członkowskie jest zobowiązane podjąć środki, które zapewnią wykonanie wyroku Trybunału. Konsekwencją uznania spółki komandytowo–akcyjnej za spółkę kapitałową, w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE, jest konieczność zdefiniowania pojęć użytych w przepisach u.p.c.c. z uwzględnieniem charakteru tej spółki. Przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., stanowił, że podatkowi podlegają umowy spółki oraz zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (z zastrzeżeniem w ust. 3, które w rozpoznanej sprawie pozostaje bez znaczenia). Według postanowień art. 1 ust. 2 pkt 1 u.p.c.c. przepisy ustawy o umowie spółki i jej zmianie stosuje się odpowiednio do aktów założycielskich spółek, statutów spółek i ich zmiany. Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej - podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) u.p.c.c. jednoznacznie wynika, że podstawę opodatkowania spółki kapitałowej stanowi wartość kapitału zakładowego przy zawarciu umowy, a przy podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlega wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej, a to przez wzgląd na zasadę stand still, akcentowaną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Klauzula ta oznacza możliwość "poruszania się" przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. Nie została ona wprawdzie wprost wyrażona w Dyrektywie 69/335/EWG. Jednak Komisja Wspólnot Europejskich, we wniosku dotyczącym Dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 4 grudnia 2006 r. (2006/0253 CNS), uzasadniając zmianę Dyrektywy 69/335/EWG, stwierdziła, że już sam cel omawianej Dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985 r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady stand still. Według Komisji, domyślny obowiązek jej przestrzegania sprawił, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Podkreślenia wymaga, że również rzecznik generalny w swojej opinii w sprawie C-350/98 (Henkel Hellas ABEE) stwierdził, że państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w Dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie. Na konieczność respektowania klauzuli ciągłości zwrócił uwagę TSUE w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r., w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska. W pkt 39 wyroku Trybunał podniósł, że państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. Podobne stanowisko zajął rzecznik generalny w wydanej opinii w sprawie C-377/13 (Ascendi Beiras Litoral e Alta, Auto Estrada das Beiras Litoral e Alta SA, Portugalia). W konkluzji potwierdził wynikający z art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG zakaz ponownego wprowadzania przez państwo członkowskie podatku kapitałowego. Rzecznik generalny podkreślił również, że jak wskazują motywy Dyrektywy 85/303/EWG (zmieniono nią Dyrektywę 69/335/EWG), "wolą ustawodawcy było zniesienie podatku kapitałowego, a możliwość jego utrzymania jest tylko wyjątkiem wynikającym z obawy utraty przez państwa członkowskie dochodów budżetowych. Jeżeli jednak państwo członkowskie zniosło podatek kapitałowy, ewentualna utrata dochodów budżetowych z tym związana już nastąpiła, w związku z czym jego ponowne wprowadzenie nie jest uzasadnione w świetle celów, jakie ustawodawca wspólnotowy zamierzał osiągnąć za pomocą Dyrektywy 85/303/EWG". W polskim systemie prawnym przyjęto zasadę, iż obowiązek opodatkowania określonej transakcji jednym z podatków, wyklucza możliwość objęcia jej drugim podatkiem. Na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych istotna jest relacja pomiędzy przepisami normującymi ten podatek a przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Ustawodawca wyłączył bowiem z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych transakcje, które co do zasady objęte są podatkiem od towarów i usług. Wyłączenie to zostało zawarte w art. 2 pkt 4 u.p.c.c., przy czym istotne znaczenie ma treść tego przepisu w różnych okresach czasu. Ważnym przedziałem czasowym (po akcesji do UE) jest okres przed i po 1 stycznia 2007 r. Stosownie do art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Zgodnie zaś ze znowelizowanym brzmieniem art. 2 pkt 4 u.p.c.c., obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., zakres dokonanego tym przepisem wyłączenia z podatku czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług został zawężony, ponieważ wprowadzono dodatkowy wyjątek od wyłączeń w postaci czynności umowy spółki i jej zmiany (art. 2 pkt 4 lit. b tiret drugie). Tym samym od 1 stycznia 2007 r. ustawodawca postanowił, że czynności prawne, w których przynajmniej jedna ze stron jest opodatkowana VAT (lub korzysta ze zwolnienia z tego podatku) nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych, ale wyłączył z tego wyłączenia umowy spółki i ich zmiany. Zatem a contrario, umowy spółki i jej zmiany od 1 stycznia 2007 r. wyraźnie objęto zakresem przedmiotowym u.p.c.c. Z dniem 22 kwietnia 2010 r. ustawodawca, kolejną nowelizacją art. 2 pkt 4 u.p.c.c., dokonał ogólnego usunięcia czynności prawnych umów spółek i ich zmian z zakresu wyłączeń. W myśl tego przepisu nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b) zwolniona z podatku od towarów i usług, (...). Powyższe zmiany legislacyjne miały w istocie charakter normotwórczy i wskazują wprost, że po 31 grudnia 2006 r. (a zwłaszcza z dniem 22 kwietnia 2010 r.) rozszerzony został w krajowej ustawie podatkowej zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych o czynności umowy spółki i jej zmiany, w odniesieniu do wnoszonych wkładów niepieniężnych. Uzasadniony jest zatem wniosek, że Rzeczpospolita Polska rezygnując z opodatkowania czynności umów spółek oraz ich zmian, w wypadku pokrycia wkładami niepieniężnymi (niebędącymi przedsiębiorstwem spółki kapitałowej lub jego zorganizowaną częścią) - ponownie nałożyła na tę czynność podatek. Zgodzić się należy zatem z autorem skargi kasacyjnej, że unormowanie to pozostaje w sprzeczności z klauzulą ciągłości (zwaną także zasadą stand still, stałości lub kontynuacji), wynikającą z art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 7 ust. 2 i 4 Dyrektywy 2008/7/WE. Klauzula ciągłości (stand still) została wpisana do przepisów Dyrektywy 2008/7/WE. Zgodnie z art. 7 ust. 2 tej Dyrektywy, jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić. Natomiast art. 7 ust. 4 Dyrektywy stanowi, że jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy od wniesienia do oddziału kapitału trwałego lub kapitału obrotowego, nie może ono ponownie wprowadzić podatku kapitałowego od danych wkładów kapitałowych, niezależnie od art. 10 ust. 4. Obowiązywanie zasady stand still nie może więc budzić żadnych wątpliwości. Z kolei według art. 6 ust. 1 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., wyłączeniu z zakresu obowiązywania u.p.t.u. podlega transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zauważyć jednakże należy, że sądy administracyjne, interpretując art. 6 ust. 1 u.p.t.u., zwracały uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r. nie stanowił on prawidłowej implementacji art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady (od 1 stycznia 2007 r. odpowiednikiem tego przepisu jest art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE). Stosownie bowiem do wskazanego unormowania wspólnotowego, wyłączenie spod działania u.p.t.u. dotyczyło nie tylko całego przedsiębiorstwa czy zakładu samodzielnie sporządzającego bilans, ale także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu czy oddziału (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2013 r., o sygn. akt II FSK 2255/13 – wszystkie orzeczenia NSA dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku, przyjęcie, że przepis art. 6 ust. 1 u.p.t.u., w stanie obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r. – jako sprzeczny z prawem wspólnotowym - dotyczył również zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wbrew jego literalnemu brzmieniu) powodowałoby, iż w odniesieniu do spółki nie miałby zastosowania art. 2 pkt 4 u.p.c.c., a zatem wniesienie takiego wkładu podlegałoby opodatkowaniu na podstawie u.p.c.c. Podkreśla się zarazem, że państwo nie może jednak powoływać się w stosunku do podatnika na bezpośrednią skuteczność dyrektywy i nakładać nań obowiązków, z niej wynikających, które nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (por. też wyrok NSA z dnia 23 marca 2009 r., o sygn. akt I FSK 6/08). Tym samym organ podatkowy nie może powoływać się w stosunku do spółki na wyłączenie spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w celu obciążenia jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli przepis krajowy wyłączenia takiego w dacie wniesienia aportu (w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa) nie zawierał (por. także wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2013 r., o sygn. akt II FSK 1806/10), albo przepis krajowy, w brzmieniu po 1 grudnia 2008 r., stanowi w istocie kontynuację nieprawidłowej implementacji, wprowadzającej na nowo podatek kapitałowy, naruszając w ten sposób zasadę stand still. Reasumując Sąd w składzie orzekającym uznał, że Rzeczpospolita Polska, dokonując z dniem 1 stycznia 2007 r. oraz z dniem 22 kwietnia 2010 r. nowelizacji art. 2 pkt 4 u.p.c.c., objęła ponownie wymienione czynności zakresem przedmiotowym podatku od czynności cywilnoprawnych, naruszając wcześniej klauzulę ciągłości (stand still). W tym stanie rzeczy stanowisko WSA w Warszawie, podzielające pogląd organów podatkowych, co do zasadności opodatkowania czynności zawarcia umowy spółki komandytowo-akcyjnej, w odniesieniu do wniesienia wkładu niepieniężnego i odmowy stwierdzenia nadpłaty przez organ podatkowy jest nieprawidłowe. Zasadne są zatem zarzuty skargi kasacyjnej co do uchybienia przepisom art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Przypomnieć należy, że stosownie do art. 6 ust. 1 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia akcesji do dnia 30 listopada 2008 r., przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie miały zastosowania do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Jednocześnie w analizowanej sprawie nie wyjaśniono zakresu pojęć zorganizowanej części przedsiębiorstwa w relacji do zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, stoi na przeszkodzie opodatkowaniu przez Rzeczypospolitą Polską czynności prawnych dot. wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, zarówno przy zawarciu umowy spółki, jak i jej zmianie, a to z tych przyczyn, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. czynności te podlegały wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Co istotniejsze na gruncie rozpatrywanej sprawy nowelizacja art. 2 pkt 4 u.p.c.c. (wprowadzona po 31 grudnia 2006 r. i z dniem 22 kwietnia 2010 r.) rozszerzyła zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych o czynności umowy spółki i jej zmiany, w odniesieniu do wnoszonych wkładów niepieniężnych, ponownie nakładając na tę czynność podatek, czym naruszono klauzulę stand still. Z uwagi na konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego wyroku z powodu naruszenia powyższych przepisów prawa materialnego, zbędne jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, opartych na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Uwzględniając natomiast okoliczność, że zarzuty sformułowane w oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a. stanowiły w istocie konsekwencję naruszenia przepisów prawa materialnego, na mocy art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w pkt I i II sentencji. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego, orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 w zw. § 4 P.p.s.a. zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., nr 31, poz. 153).