III SA/Wa 1128/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2015 r. sprawy ze skargi M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością PL S.K.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Zaskarżoną do Sądu decyzją z [...] lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2014 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 352.390,00 zł wraz z oprocentowaniem, pobranego przez płatnika z tytułu zawiązania aktem notarialnym Rep. A Nr [...] w dniu 14 listopada 2013 r. M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością P. (dalej zwana Skarżącą) i pokrycia jej kapitału zakładowego wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, że bezspornym w sprawie jest, że na podstawie aktu notarialnego zawiązana została M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością P. Kapitał zakładowy w wysokości 70.447.371,00 zł pokryty został wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa N. M. oraz gotówką w kwocie 25.000,00 zł. W związku z tą czynnością, w oparciu o obowiązujące wówczas przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm., dalej u.p.c.c.), notariusz jako płatnik pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 352.390,00 zł. Wnioskując o stwierdzenie nadpłaty, Skarżąca powołała art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 5 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. UE z 2008 r. L 46, poz. 11 ze zm. dalej również Dyrektywa kapitałowa) i stwierdziła, że przepisy u.p.c.c., na podstawie których notariusz pobrał podatek, były niezgodne z przepisami tejże Dyrektywy. Z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej Polska obowiązana bowiem była zwolnić od podatku kapitałowego (podatku od czynności cywilnoprawnych) czynność podwyższenia kapitału pokrytego wkładem w postaci przedsiębiorstwa. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dla dokonania oceny spornej kwestii podstawowe znaczenie ma odpowiedź na pytanie czy istotnie spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE czy też spółką osobową. Treść art. 2 Dyrektywy 2008/7/WE jest analogiczna do treści art. 3 poprzednio obowiązującej Dyrektywy 69/335/EWG, a zatem obie Dyrektywy tak samo definiowały spółkę kapitałową. Różnica polega tylko na tym, iż poprzednio spółki uważane przez poszczególne kraje za kapitałowe wymienione zostały w art. 3 ust. 1 pkt a), zaś obecnie w załączniku 1 do Dyrektywy 2008/7/WE. Zgodnie zatem z art. 2 ust. 1 tej ostatniej Dyrektywy przez spółkę kapitałową należy rozumieć: każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku 1; każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie; każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. W istocie w załączniku 1 do Dyrektywy 2008/7/WE (poz. 21) jako spółki prawa polskiego wskazane są wyłącznie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna, przy czym identycznie kwestię tę rozstrzygał art. 3 ust. 1 pkt a) Dyrektywy 69/335/EWG. Oznacza to, że spółka komandytowo-akcyjna nie została wskazana przez Polskę jako spółka kapitałowa, do której mają zastosowanie przepisy Dyrektywy 2008/7/WE. Ustawodawca polski implementując postanowienia poprzedniej Dyrektywy 69/335/EWG do polskiego systemu prawnego w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, skorzystał z przepisu ze zdania drugiego art. 3 ust. 2 tej Dyrektywy, (zgodnie z którym "Do celów stosowania niniejszej dyrektywy, wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak Państwa Członkowskie mają prawo, do celów naliczenia podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki") i z dniem 1 maja 2004 r. ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. nr 6 poz. 42) dodał do u.p.c.c. art. 1a, w którym określił na potrzeby tego podatku, które spółki uważa się za spółki osobowe, wymieniając wśród nich spółkę komandytowo-akcyjną (pkt 1), oraz za kapitałowe, do których zaliczył wyłącznie spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną (pkt 2). Wdrażając zaś obecnie obowiązującą Dyrektywę 2008/7/WE, ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. nr 209 poz. 1319) uzupełnił art. 1a jedynie w zakresie katalogu spółek kapitałowych, dodając do nich spółkę europejską. Odnosząc się do okoliczności, że spółka komandytowo-akcyjna stanowi spółkę kapitałową na podstawie ww. art. 2 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 2008/7/WE, czyli uprzednio art. 3 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 69/335/EWG, bowiem jej akcje mogą być przedmiotem obrotu na giełdzie, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zasady organizacji spółki komandytowo-akcyjnej określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. nr 94 poz. 1037 ze zm., dalej K.s.h.) w art. 125-150. Z analizy tych regulacji wynika, że nie cały kapitał może być przedmiotem transakcji na giełdzie, a to powoduje, że spółka komandytowo-akcyjna nie może być traktowana jako spółka kapitałowa w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 69/335/EWG (odpowiednio art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2008/7/WE). Z powyższych przepisów wynika, że tylko część majątku spółki wniesiona jako wkład akcjonariuszy na kapitał zakładowy i mająca odzwierciedlenie w wydanych im akcjach, może być przedmiotem obrotu na giełdzie, przy czym wyłączone są z niego akcje imienne, a z nimi właśnie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Natomiast wkłady komplementariuszy wnoszone są na odrębne fundusze i nie otrzymują oni w zamian żadnych papierów wartościowych. W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej nie są realizowane także warunki określone w art. 2 ust. 1 pkt c) Dyrektywy 2008/7/EW (uprzednio art. 3). Mianowicie zbycie udziałów w tego rodzaju spółce osobowej, zgodnie z art. 126 K.s.h. w związku z art. 10 § 1 K.s.h., jest możliwe kiedy jej statut to dopuszcza, a pozostali komplementariusze wyrażą zgodę, chyba, że statut stanowi inaczej. Komplementariusze odpowiadają również za zobowiązania ww. spółki bez ograniczeń (art. 125 K.s.h.), nawet jeżeli jednocześnie są akcjonariuszami (art. 132 § 2 K.s.h.). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej do opodatkowania zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej (spółki osobowej) mają zastosowanie wyłącznie regulacje zawarte w u.p.c.c. Odnosząc się do uregulowań obowiązujących w ustawodawstwie krajowym w dniu zawiązania Skarżącej stwierdził, że zgodnie z art. 1 ust. 1 lit. k) i pkt 2 u.p.c.c., podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. W rozumieniu ww. przepisów ustawy podatkowi podlegają zatem akty założycielskie wszystkich spółek, zarówno spółek cywilnych (uregulowanych w przepisach k.c.), jak i spółek handlowych (uregulowanych przepisami k.s.h) i ich zmiany powodujące podwyższenie podstawy opodatkowania. W przypadku umowy spółki osobowej za zmianę umowy uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania - art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce - art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 u.p.c.c. Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. podstawę opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do sposobu ustalenia wysokości podstawy opodatkowania, wskazuje, że na majątek spółki komandytowo-akcyjnej składają się dwa rodzaje wkładów. Majątek takiej spółki powstaje poprzez wniesienie wkładów, do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 1 K.s.h. należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki jawnej oraz poprzez wniesienie wkładów, które tworzą kapitał zakładowy spółki, a do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki akcyjnej. W spółce komandytowo-akcyjnej poza kapitałem zakładowym występują również kapitały rezerwowe i zapasowe. Mogą być tworzone także inne fundusze, ale tylko przepisami statutu. Tak więc majątek spółki komandytowo-akcyjnej stanowią łącznie wszystkie kapitały lub fundusze spółki. Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przesłanką opodatkowania jest zmiana umowy spółki osobowej, a podatek obliczany jest od wartość wkładów do spółki osobowej, czyli od wartości majątku przekazanego spółce przez wspólników (komplementariuszy i akcjonariuszy). Ze stanu faktycznego przedmiotowej sprawy wynika, że wartości zapisane jako kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej powstały z wkładu komplementariusza w wysokości 10.000,00 zł. Zatem w niniejszej sprawie określając podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych należy wziąć pod uwagę wartość wkładów składających się na majątek spółki osobowej, tj. wartości wszystkich utworzonych w spółce kapitałów. Tym samym wartość wkładu wniesionego do spółki komandytowo-akcyjnej przez komplementariusza, jest w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych innym niż kapitał zakładowy wkładem do spółki osobowej, który podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że do opodatkowania umów spółek osobowych, w tym spółki komandytowo-akcyjnej, i ich zmian właściwe są wyłącznie przepisy prawa krajowego, tj. regulacje zawarte w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, i nie ma podstaw do kwestionowania podatku pobranego przez notariusza jako płatnika. Natomiast wobec tego, że notariusz, jako płatnik, należnie pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy Spółki, zatem brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej zwana O.p.). Skarżąca nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie; naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE w związku z art. 2 ust. 1 pkt b) i c) oraz ust. 2 oraz art. 9 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.; art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/7 poprzez brak wykładni przywołanych przepisów prowadzący do niezastosowania ich w przedmiotowej sprawie. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Na początku skargi Skarżąca powołała się na istotę zasady bezpośredniości stosowania dyrektyw oraz wyjaśniła zasady jej działania. Podkreśliła, że zasada bezpośredniej skuteczności dyrektywy oznacza, że zarówno organ administracji publicznej, w tym organ podatkowy, jaki i sąd krajowy ma obowiązek niestosowania norm prawa krajowego sprzecznych z dyrektywą. Skarżąca wskazała, że kwestia nakładania podatku od gromadzenia kapitału jest regulowana na poziomie wspólnotowym przez Dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG, zwaną dalej Dyrektywą 69/335). Z dniem 1 stycznia 2009 Dyrektywę 69/335 zastąpiła Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Zharmonizowanie przepisów w zakresie opodatkowania gromadzenia kapitału na poziomie wspólnotowym oznacza, że państwa członkowskie mogą nakładać w tym zakresie podatki jedynie w granicach wyznaczonych przez wspólnotowego prawodawcę. W związku z tym opodatkowanie wbrew przepisom dyrektywy będzie oznaczało naruszenie prawa wspólnotowego. W celu określenia zakresu podmiotowego Dyrektywy 69/335 niezbędne jest ustalenie jakie podmioty na gruncie przedmiotowych Dyrektyw uznawane są za spółki kapitałowe. Skarżąca podkreśliła, że na gruncie Dyrektywy 69/335 i Dyrektywy 2008/07 w sytuacji, gdy zwiększanie majątku jakiegokolwiek podmiotu podlegałoby opodatkowaniu podatkiem kapitałowym w państwie członkowskim to taki podmiot byłby uznany za spółkę kapitałową na gruncie tych Dyrektyw. Skarżąca powołała w tym miejscu wyrok z dnia 7 czerwca 2007 roku Komisja przeciwko Grecji (C-78/05) dotyczący uznania za spółkę kapitałową spółdzielni rolniczej. Skarżąca podkreśliła, że w rozumieniu Dyrektywy każda forma działalności gospodarczej nakierowana na zysk stanowi spółkę kapitałową co oznacza, że zarówno przedsiębiorstwo osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą jak i spółka komandytowo- akcyjna stanowi spółkę kapitałową. Skarżąca uznała za istotne wyjaśnienie znaczenia przyznanej państwom członkowskim opcji nieuznawania podmiotów wskazanych za spółki kapitałowe. Biorąc pod uwagę, że definicja spółki kapitałowej wyznacza zakres podmiotowy zastosowania podatku kapitałowego to jeśli państwo członkowskie uznaje dany podmiot za spółkę kapitałową to znaczy, że opodatkowuje go podatkiem kapitałowym. W tym kontekście opcja nieuznawania danego podmiotu za spółkę kapitałowa oznacza to, że państwa członkowskie mogą powstrzymać się od nakładania podatku kapitałowego w odniesieniu do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą nastawioną na zysk, które nie spełniają przesłanek z art. 2 ust. 1 Dyrektywy. Takimi podmiotami są np. spółdzielnie, które niewątpliwie prowadzą działalność nastawioną na zysk, ale nie zostały uznane przez Polskę za spółki kapitałowe i opodatkowane p.c.c. Jednakże jeśli państwo członkowskie opodatkowuje podatkiem kapitałowym dany podmiot prowadzący działalność gospodarczą nastawioną na zysk to niewątpliwie oznacza to, że uznaje go za spółkę kapitałową. Spółka komandytowo-akcyjna jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą nastawioną na zysk i podlega opodatkowaniu p.c.c. co oznacza, że Polska uznaje taką spółkę za spółkę kapitałowa. Stanowisko zgodnie, z którym spółka komandytowo-akcyjna stanowi spółkę kapitałową znalazło potwierdzenie w wyrokach NSA z dnia 3 czerwca 2014 r. (sygn. II FSK 1667/12, sygn. II FSK 1470/12, II FSK 1475/12) oraz z dnia 4 lipca 2014 r. (sygn. II FSK 1915/12), z dnia 7 sierpnia 2014 roku (sygn. akt II FSK 1980/12). W ocenie Skarżącej skoro normy art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7 mogą stanowić podstawę dla bezpośredniego powoływania się na nie przez podatników, to kluczowe dla wskazania skutków podatkowych w podatku od czynności cywilnoprawnych jako odpowiednika podatku kapitałowego jest wskazanie, jak polski ustawodawca traktował aporty w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (czyli wkłady kapitałowe do spółek kapitałowych) na dzień 1 stycznia 2006 r. W celu ustalenia sposobu opodatkowania przedmiotowej czynności należy uwzględnić w szczególności regulację: art. 2 pkt 4 u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2006 r.). W świetle wskazanej regulacji art. 2 pkt 4 u.p.c.c. "Nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona (...)." Jednocześnie wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego stanowi odpłatną dostawę lub odpłatne świadczenie usług - czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Nie wpływa na to fakt, że na dzień 1 stycznia 2006 r. w polskich przepisach prawa krajowego istniała regulacja - § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej rozporządzenie MF) - na podstawie której aporty do spółek prawa handlowego były zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Norma zwalniająca z opodatkowania podatkiem od towarów i usług aporty nie była zgodna z prawem unijnym. W związku z tym sądy administracyjne wskazały, iż czynności wniesienia aportów podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a podatnikom przyznały prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wnioski te zostały potwierdzone także w uchwale podjętej przez skład siedmiu sędziów Izby Finansowej NSA na posiedzeniu dnia 19 listopada 2012 r. w sprawie o sygnaturze akt II FPS 1/12. W konsekwencji uznać należy, że czynność wniesienia aportu była opodatkowania na dzień 1 stycznia 2006 r. podatkiem VAT i w konsekwencji podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Stan ten uległ zmianie dopiero 22 kwietnia 2010 r. na mocy ustawy z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, która wprowadziła zmianę w brzmieniu art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Zmiana ta polegała na wskazaniu przez ustawodawcę, iż umowa spółki i jej zmiana stanowią wyjątek w zakresie czynności cywilnoprawnych, które mogą podlegać wyłączeniu z opodatkowania. Wprowadzenie przedmiotowej zmiany ma istotne znaczenie, gdyż brak takiego zapisu przed 22 kwietnia 2010 r. potwierdza, iż w tym czasie zmiana umowy spółki (polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki w konsekwencji wniesienia aportu) nie podlegała opodatkowaniu (gdyby było inaczej racjonalny ustawodawca nie wprowadziłby przecież zmiany w brzmieniu art. 2 pkt 4 u.p.c.c.). Skarżąca podniosła, że na dzień 1 stycznia 2006 r. aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlegał wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT co skutkuje tym, że wówczas na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. był zwolniony z p.c.c. Dla Skarżącej oznacza to zaś, że w dniu 14 listopada 2013 r. (data przedmiotowego aportu opisanego w stanie faktycznym) Polska nie była uprawniona do pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału zakładowego w spółce prawa handlowego, które zostało pokryte wkładem niepieniężnym. Istniejącą natomiast w tym dniu regulację ustawową należy uznać za niezgodną z prawem unijnym. Dla Skarżącej jako podatnika w przedmiotowym stanie faktycznym oznacza to możliwość skorzystania z tzw. bezpośredniego skutku dyrektywy w stosunku wertykalnym i powołania się na regulację unijną zawartą w art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektyw 2008/7 wobec państwa. Podsumowując Skarżąca wskazała, że pobranie przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z zawarciem umowy Spółki w wyniku wniesienia wkładów pieniężnych i niepieniężnych było nieuzasadnione; art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 są bezpośrednio skuteczne co oznacza, że organy podatkowe są zobowiązane do niestosowania sprzecznych z nim norm prawa krajowego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym przypadku decyzji administracyjnej zarówno z przepisami prawa materialnego jaki procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a." - sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w tej sprawie, oceniana według przytoczonych na wstępie kryteriów, nie jest uzasadniona. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia w 2013 r. kapitału zakładowego Spółki. Skarżąca domaga się stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranego przez notariusza od czynności zawiązania umowy spółki komandytowo-akcyjnej w związku z pokryciem kapitału zakładowego Spółki wyłącznie w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Swoje stanowisko opierała na przepisach Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia argumentując, że spółka komandytowo-akcyjna na gruncie przedmiotowej Dyrektywy stanowiła spółkę kapitałową, a taka klasyfikacja przesądziła o wyłączeniu jej spod opodatkowania podatkiem kapitałowym. Z takim stanowiskiem nie zgodziły się organy podatkowe uznając, że pokrycie kapitału zakładowego Spółki komandytowo-akcyjnej wyłącznie wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust 1 obowiązującej od 1 stycznia 2009 r. Dyrektywy Nr 2008/7/WE. Odnosząc się do definicji spółki kapitałowej zawartej w Dyrektywie Nr 2008/7/WE organ odwoławczy uznał, że spółka komandytowo-akcyjna nie może zostać uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu ww. powołanego przepisu, gdyż polski ustawodawca spółkę komandytowo-akcyjną, na co wskazuje art. 4 § 1 pkt 1 K.s.h, klasyfikuje ją w kategorii spółek osobowych. Rozstrzygając sprawę w pierwszej kolejności należy zatem rozważyć, czy Dyrektywa Rady 2008/7/WE miała zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych, a tym samym czy zaskarżona decyzja narusza art. 7 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE. Zagadnienie to było przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wypowiadał się w tej kwestii między innymi w wyrokach z dnia 4 lipca 2014 r. (II FSK 1915/12), z dnia 16 grudnia 2014 r. (II FSK 2796/12), z dnia 19 marca 2015 r. (II FSK 143/13). W wyrokach tych przyjęto, że podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu Dyrektywy 69/335/EWG (a także Dyrektywy 2008/7/WE). Jakkolwiek w art. 1 Dyrektywy 69/335/EWG odniesiono jej stosowanie do spółek kapitałowych, którymi w myśl art. 3 ust. 1 lit. a Dyrektywy 69/335/EWG niewątpliwie są ustanowione zgodnie z prawem polskim spółki: akcyjna i z ograniczoną odpowiedzialnością, jednakże zakres podmiotowy Dyrektywy został rozszerzony w art. 3 ust. 1 lit. b i lit. c, a także w ust. 2, w ten sposób, że przez spółkę kapitałową należy także rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie, a ponadto każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, prowadząca działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. W myśl art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.) celem spółki komandytowej może być wyłącznie prowadzenie przedsiębiorstwa, toteż niewątpliwie prowadzi ona działalność ukierunkowaną na zysk. Na mocy art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG państwa członkowskie mają prawo dla celów naliczania podatku kapitałowego nie uważać za spółki kapitałowe podmioty prawa wymienione w art. 3 ust. 1 Dyrektywy, to analiza przepisów u.p.c.c. prowadzi do wniosku, że obejmując zakresem przedmiotowym u.p.c.c. wszystkie rodzaje spółek, bez rozróżnienia na osobowe i kapitałowe, Polska w istocie zdecydowała się nie skorzystać z tego uprawnienia. Pozwala to na wyprowadzenie konkluzji, że wytyczony przez przepisy Dyrektywy 69/335/EWG zakres pojęcia “spółka kapitałowa" jest szerszy, niż wynikający z art. 4 § 1 pkt 2 K.s.h. i obejmuje również spółkę komandytową. Podobne wnioski można wyprowadzić również z treści Dyrektywy 2008/7/WE, gdyż zgodnie z jej art. 2 ust. 1 lit. a spółkę kapitałową stanowi każda spółka, która przyjmie jedną z form wyszczególnionych w załączniku (w przypadku Polski – załącznik nr I, pkt 21 wymienia spółkę akcyjną i spółkę z o.o.), ale z art. 2 ust. 1 lit. b i c tej Dyrektywy wynika, że pojęcie to rozszerzono na inne przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne, przy czym w odróżnieniu od dyrektywy 69/335/EWG nie wprowadzono postanowień upoważniających państwa członkowskie do odmiennego traktowania (dla celów naliczania podatku kapitałowego) spółek, przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych, których działalność skierowana jest na zysk, a które jednocześnie nie są spółkami kapitałowymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a-c Dyrektywy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę poglądy prawne wyrażone w omówionych wyrokach podziela, uznając, że spółka komandytowo-akcyjna prawa polskiego jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektyw 69/335/EWG i 2007/8/WE. Tezę o uznaniu polskiej spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektyw 69/335/EWG i 2007/8/WE potwierdził ostatecznie Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 odpowiadając na pytanie prejudycjalne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 188/13. Wobec uznania spółki komandytowo-akcyjnej ostatecznie za spółkę kapitałową, bez szczegółowej argumentacji za uzasadniony uznać należy postawiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię prowadzącą do błędnego zastosowania art. 1a pkt 1 i pkt 2 u.p.c.c., art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG. Powyższe rozważania wskazują, że organy niezasadnie odmówiły zastosowania Dyrektywy 69/335/EWG i Dyrektywy 2008/7/WE do konstrukcji polskiej spółki komandytowo-akcyjnej. Przyjmując zatem za wyjaśnioną sporną kwestię dotyczącą uznania polskiej spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu obu Dyrektyw, w dalszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga zagadnienie czy przepisy art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., przewidujące (w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r.) opodatkowanie czynności prawnych zawiązania spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnym według stawki 0,5% podstawy opodatkowania, w odniesieniu do udziałów pokrytych wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, były zgodne z art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG oraz zastępującej ją Dyrektywy 2008/7/WE. Kontrolując zaskarżoną decyzję w tym zakresie, Sąd uznał, że nie nastąpiło naruszenie przepisu prawa unijnego w postaci art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG. W przedmiocie tym wypowiedział się już Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10. W wyroku tym TSUE stwierdził, że w przypadku państwa, takiego jak Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem stosowania Dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatki kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej. Zdaniem TSUE, w celu odpowiedzi na to pytanie należy wziąć pod uwagę szczególną sytuację państwa (Rzeczypospolitej Polskiej), które stało się członkiem Unii w dniu 1 maja 2004 r. W tym kontekście za w pełni prawidłowe i trafne należy uznać stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 12 kwietnia 2012 roku sygn. akt II FSK 563/12, zgodnie z którym "Artykuł 7 ust. 1 dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitałów (Dz. U. L 249, s. 25), zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz. U. L 156, s. 23), powinien być interpretowany – zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10 Pak-Holdco - w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, jak umowa spółki, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w Rzeczypospolitej Polskiej (ówczesnej Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej) zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej". NSA stwierdził dalej, że "konsekwencją powyższego jest ocena, że przywołane w zarzutach skargi kasacyjnej przepisy polskiego (krajowego) prawa podatkowego nie są, wbrew ocenie WSA w Warszawie, sprzeczne z rozważonym unormowaniem prawa unijnego wynikającym z art. 7 ust. 1 Dyrektywy". Podobne stanowisko zajmował też Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 1marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1698/10, czy z dnia 26 marca 2012 r. w sprawie II FSK 1670/10. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela zatem pogląd, wedle którego pomimo tego, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG zobowiązuje państwa członkowskie do zwolnienia z podatku operacji w tym przepisie wymienionych, to jednak warunkuje to zwolnienie wymogiem, aby w dniu 1 lipca 1984 r. operacje takie były w prawie krajowym zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką 0,5% albo niższą. Tymczasem w dniu 1 lipca 1984 roku zgodnie z ustawą o opłacie skarbowej oraz rozporządzeniem wykonawczym do tej ustawy przedmiotowe operacje były opodatkowane stawką wyższą niż 0,5%. Rozporządzenie, które konkretyzowało treść ustawy o opłacie skarbowej przewidywało obowiązek uiszczenia opłaty od umowy spółki oraz od powiększenia kapitału zakładowego. W § 54 ust. 1 rozporządzenia wskazano, że opłata skarbowa od umowy spółki wynosi od podstawy obliczenia opłaty od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10%, od innych wkładów - 5%. Kolejne przepisy precyzowały: podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota o którą powiększono kapitał zakładowy - 54 ust. 3, oraz definiowały kapitał zakładowy jako wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty – § 54 ust. 4. Nie ulega więc wątpliwości, że przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. było zawiązanie spółki z o.o. W odniesieniu do Polski, która przystąpiła do Wspólnot Europejskich w dniu 1 maja 2004 roku, przy braku jakichkolwiek postanowień wprowadzających odstępstwa w tym zakresie, art. 7 ust 1 Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obligatoryjne zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych Dyrektywą, które w dniu 1 lipca 1984 roku na gruncie prawa krajowego były zwolnione z podatku kapitałowego lub były opodatkowane tym podatkiem według obniżonej stawki 0,5 % lub niżej. Skoro istotnym w niniejszej sprawie jest odniesienie się do przepisów prawa krajowego obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r. to należy zauważyć, że w tym dniu zawiązanie umowy spółki podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5 % stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej i § 54 ust 1 i 3, 4 rozporządzenia - odpowiednio 10 i 5 %. W następstwie tego zwolnienie przewidziane w art. 7 ust 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie miało zastosowania do zawarcia umowy spółki, co uprawniało do opodatkowania tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust 1 pkt 1 lit k, art. 1 ust 1 pkt 2 i art. 1 ust 3 pkt 2 u.p.c.c. W świetle powyższego opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności zawiązania spółki komandytowo-akcyjnej na podstawie u.p.c.c. jest zgodne z postanowieniem art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335. Jaj wynika z powyższych rozważań popartych orzecznictwem sądów administracyjnych i TSUE, spółka komandytowo-akcyjna, taka jak ta występująca w niniejszej sprawie, podlegała regulacjom Dyrektyw 69/335/EWG i 2008/7/WE. Oznacza to, że spółka komandytowo-akcyjna, pomimo iż takiej formy prawnej prowadzenia działalności nie przewidywały w tym czasie polskie przepisy prawa, to wniesienie wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej traktowanej na gruncie Dyrektywy 69/335/EWG jako spółka kapitałowa podlegało opodatkowaniu podatkiem kapitałowym (opłatą skarbową) na dzień 1 lipca 1984 r. Podkreślić także należy, że w ustawie o opłacie skarbowej, jak również w § 54 rozporządzenia posłużono się, terminem spółka, bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Natomiast z treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie można wyprowadzić wniosku, że poza uzależnieniem utrzymania podatku kapitałowego od spełnienia w dacie odniesienia (1 lipca 1984 r.) warunku opodatkowania podatkiem kapitałowym w określonej wysokości (stawką 0,5 % lub niższą) operacji (innych niż operacje określone w art. 9), znaczenie prawne miało istnienie w tej dacie określonej formy spółki, która mimo, że do systemu prawnego danego państwa została wprowadzona później to ma postać spółki kapitałowej w rozumieniu obu Dyrektyw. Wystarczy, ze w świetle obowiązujących 1 lipca 1984 r. przepisów każdy rodzaj spółki podlegał opodatkowaniu. W konsekwencji powyższych rozważań za nieuzasadniony uznać należy zarzut odnoszący się do naruszenia zasady stand still. Zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić. Z dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej na mocy ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U z 2004 r. Nr 6, poz. 24) od umów spółki (w tym wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego) pobierany był podatek w wysokości 0,5%. Ta zasada nie uległa zmianie i brak jest podstaw do przyjęcia, że Rzeczpospolita Polska zrezygnowała z naliczania podatku kapitałowego w sytuacji zawiązania spółki lub podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z o.o. poprzez wniesienie do niej w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W kontekście analizowanego stanu faktycznego, żadną miarą nie można wywodzić naruszenia przez Polskę zasady stand-still, w związku z naliczaniem podatku kapitałowego od zawiązania spółki. Natomiast stosownie do art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Zatem do czynności prawnych umowy spółki lub jej zmiany, w razie wniesienia do niej wkładów niepieniężnych (niebędących przedsiębiorstwem lub zakładem [oddziałem] samodzielnie sporządzającym bilans) zastosowanie miało wyłączenie z opodatkowania wymienione w art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 19 listopada 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/12): "w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm.)". Jak wyjaśniono w uchwale, czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki podlegała bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na możliwość kwalifikowania wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego do odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, objętych obowiązkiem w podatku od towarów i usług, zwracano uwagę już wcześniej (por. np. wyrok NSA z dnia 24 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1478/07), wskazując jednocześnie na zwolnienie tej czynności od podatku VAT na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 97, poz. 970 ze zm.). Wskazana wyżej uchwała, jak podkreśla się w orzecznictwie, dotyczyła ogólnie wkładów niepieniężnych, bez odniesienia się do ich przedmiotu (por. wyrok WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 1373/13, wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/WA 935/1). Istotną w niniejszej sprawie okolicznością jest natomiast, że w 2013 r. wniesiono aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W związku z powyższym istotnego znaczenia nabiera przepis art. 6 ust. 1 u.p.t.u,. w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r., zgodnie z którym wyłączeniu z zakresu obowiązywania u.p.t.u. podlega transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Na mocy przedmiotowego przepisu transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (a nie zwolniona). Skoro zatem w stanie prawnym obowiązującym od 1 grudnia 2008 r., art. 6 ust. 1 u.p.t.u. wyraźnie wyłączał (a nie zwalniał) z opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcje zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to transakcje takie – dokonywane w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany – jako pozostające poza zakresem wyłączeń z opodatkowania, wynikającym z art. 2 u.p.c.c., podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Mając zatem na uwadze, że w rozpatrywanej sprawie ocenie poddana została czynność prawna związana z pokryciem nowopowstałych udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (bezsporny element stanu faktycznego), zasadnie przy dokonaniu tejże czynności prawnej został obliczony, pobrany i przekazany przez płatnika właściwemu organowi podatkowemu podatek od czynności cywilnoprawnych. Mając to wszystko na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.