I FSK 970/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 578/13 w sprawie ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 10 kwietnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia, październik, listopad i grudzień 2002 r. oraz za miesiące od stycznia do czerwca 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 970/14 Uzasadnienie Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 stycznia 2014 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie o sygnaturze akt I SA/Po 578/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270 ze zm.,), dalej p.p.s.a., oddalił skargę H.K. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 10 kwietnia 2013 roku w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia, październik, listopad i grudzień 2002 r., oraz za miesiące od stycznia o czerwca 2003 roku. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 24 stycznia 2013r., na podstawie art. 207 § 1, art. 245 § 1 pkt 2 i 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz.749 ze zm.; dalej O.p.), odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 09 lutego 2006r., określającej H.K. z tytułu podatku od towarów i usług zobowiązanie za styczeń, luty, marzec, kwiecień, październik, listopad i grudzień 2002r., a także za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2003r. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że wnioskiem z dnia 25 października 2012r. podatnik wystąpił na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 09.02.2006r. oraz o uchylenie tej decyzji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu wniosku podatnik wyjaśnił, że ww. decyzja została wydana w związku z postępowaniem karnym prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową oraz na podstawie informacji otrzymanych z Komendy Miejskiej Policji w P. Stwierdził także, że śledztwo prowadzone przez Prokuraturę zostało w stosunku do niego umorzone. Ponadto strona podniosła, że okoliczność niepopełnienia przez nią przestępstwa jest bardzo istotna dla sprawy i nie była znana organowi w dniu wydawania decyzji, tym samym są podstawy do wznowienia postępowania w tej sprawie. W ocenie skarżącego, skoro nie popełnił on zarzucanego mu przestępstwa i faktycznie poniósł wydatki wskazane w zakwestionowanych fakturach, to organ podatkowy nie powinien kwestionować podatku naliczonego ujętego w tych fakturach, a rozliczonego w deklaracjach VAT-7. Odmawiając uchylenia decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego, wskazał, że nie zaistniały przesłanki, określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zdaniem organu podatkowego informacja o umorzeniu postępowania prowadzonego wobec strony przez Prokuraturę, chociaż nowa, jest nieistotna w sprawie określenia podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, październik, listopad i grudzień 2002r. oraz za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2003r. Umorzenie postępowania przez Prokuraturę nie zmieniło bowiem faktu, że podatnik zawyżył podatek naliczony obniżający podatek należny w związku w uwzględnieniem w deklaracjach VAT-7 podatku naliczonego ujętego w fakturach wystawionych przez O. S.A. oraz S Sp. z o.o., P. Organ podatkowy, na podstawie zebranego materiału dowodowego, stwierdził, że dokumenty te nie odzwierciedlają faktycznie przeprowadzonych transakcji pomiędzy ww. podmiotami a podatnikiem. W związku z powyższym dokumenty te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 10.04.2013r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając argumentację tam zawartą. 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Sąd ocenił, że stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji jest prawidłowe. Podniósł, że w art. 128 O.p., ustanowiono ogólną zasadę trwałości decyzji podatkowej, co oznacza, że uchylenie lub zmiana decyzji, stwierdzenie nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych przepisami prawa. W sprawie nie wystąpiły jednak przesłanki do uchylenia ostatecznej decyzji w zakresie wymiaru podatku od towaru i usług za określone miesiące 2002 i 2003 r. Sąd dodał, że postanowienie Prokuratury Rejonowej z dnia 15 czerwca 2006 r. sygn. akt [...] nie mogło zostać uznane za dowód istniejący w dniu wydania decyzji. Prawidłowo też w opinii Sądu organy obu instancji uznały, że okoliczność umorzenia postępowania przez Prokuraturę Rejonową wobec skarżącego nie jest okolicznością istotną w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Cecha istotności okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy okoliczności lub dowody mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Tymczasem okoliczność wskazana we wniosku o wznowienie postępowania nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy i nawet gdyby była znana w momencie wydawania decyzji, nie wpłynęłaby na zmianę rozstrzygnięcia. Sąd argumentował, że organ podatkowy w decyzji z dnia 9 lutego 2006 r., zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji. Materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazywał, że podmioty widniejące na zakwestionowanych fakturach jako wystawcy, tj. O.S.A. i S. Sp. z o.o. nie wystawiły wskazanych w decyzji faktur. Sąd dodał, że strona we wniosku o wznowienie postępowania powołała się na okoliczność umorzenia postępowania karnego wobec skarżącego przez Prokuraturę Rejonową, jednakże okoliczność podniesiona przez skarżącego nie podważa ustaleń organów, że faktury, co do których organ zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie zostały wystawione przez podmioty widniejące na fakturach jako wystawcy. Podatnik nie podważył więc ustaleń, które były podstawą zakwestionowania rzetelności faktur. Okoliczność umorzenia postępowania karnego nie miała zatem znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy. 3. Skarga kasacyjna Skarżący w skardze kasacyjnej zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poprzez uznanie przez Sąd, że w sprawie nie wystąpiły nowe okoliczności nakazujące uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 09.02.2006 roku nr [...] określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące roku 2002 i 2003. Dalej wskazano na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 245 § 1 pkt 2 O.p., poprzez jego zastosowanie i uznanie, że w niniejszej sprawie należało odmówić uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 09.02.2006 roku nr [...] określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące roku 2002 i 2003 (zwanej dalej: "Decyzją ostateczną") oraz naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. art. 7 i art. 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 roku, poz. 267 ze zm.,) dalej k.p.a. oraz art. 80 tej ustawy, poprzez niezbadanie jaki wpływ na rzetelność faktur VAT przedstawionych przez skarżącego i możliwość posłużenia się nimi, ma okoliczność, iż skarżący nie popełnił przestępstwa zarzucanego mu w związku z posłużeniem się tymi fakturami i w konsekwencji bezrefleksyjne i bezpodstawne przyjęcie, że okoliczność ta nie ma znaczenia w niniejszej sprawie i nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. Odpowiedź na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wskazał, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów, a objęty nią wyrok odpowiada prawu. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 5.2. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 4 sierpnia 2010 r., I FSK 1353/09; 30 marca 2010 r., II FSK 1961/08; 29 stycznia 2010 r., I FSK 2048/08, wszystkie orzeczenia dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.3. Uwzględniając powyższe uwagi należy podkreślić, że autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego. Zarzut ten nie może odnieść zamierzonego skutku. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest bowiem wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który kontrolował legalność zaskarżonej decyzji wydanej w toku postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 3 § 1pkt 2 k.p.a. przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Z kolei stosownie do treści art. 2 § 1 O.p. przepisy ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Zatem w toku postępowania podatkowego, prowadzonego w trybie nadzwyczajnym, a mianowicie wznowienia postępowania, organy podatkowe nie stosowały przepisów zawartych w kodeksie postępowania administracyjnego. Stąd też Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku nie mógł kontrolować prawidłowości zastosowania przepisu art. 7, 77 oraz art. 80 k.p.a. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. 5.4. Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej należy podkreślić, że na ocenę zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej istotny wpływ miało to, że sprawa administracyjna toczyła się w wyniku wniosku o wznowienie postępowania. Jest to więc nadzwyczajny tryb postępowania, służący do usunięcia naruszeń przepisów postępowania, które zaistniały w toku postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej. Wiąże się to z zasadą trwałości decyzji ostatecznej, wyrażonej w postępowaniu podatkowym w art. 128 O.p. Zatem rolą organu podatkowego jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy występują podstawy wznowienia postępowania, określone w sposób enumeratywny w art. 240 § 1 O.p. Postępowanie wywołane wnioskiem o wznowienie postępowania, w przeciwieństwie do postępowania odwoławczego, nie służy bowiem ponownemu rozpoznaniu na nowo sprawy. Jak trafnie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 lipca 2010 r., II FSK 488/09, CBOSA, wznowienie postępowania z podstawy unormowanej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. może, w odpowiednim do przepisu tego obszarze, służyć nadzwyczajnej weryfikacji zakończonego decyzją ostateczną postępowania podatkowego, nie zaś ponawianiu, czy też uzupełnianiu poprzedzającego to postępowanie samoobliczenia podatku. 5.5. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, trafnie uznał, że nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania, określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem podstawą wznowienia postępowania jest wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydal decyzję. By dana okoliczność, czy dany dowód mógł stanowić przesłankę wznowienia postępowania muszą one: 1) cechować się nowością tzn. muszą być nowo odkryte lub po raz pierwszy zgłoszone przez stronę, a więc nie były znane organowi, przed którym toczyło się postępowanie, 2) istnieć w dniu wydania decyzji, 3) być istotne dla sprawy. Wszystkie wskazane wyżej warunki dotyczące okoliczności czy dowodu jako przesłanki wznowienia postępowania muszą występować łącznie. Brak cechy nowości czy brak istnienia w dniu wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania określonej w pkt 5 art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście oceniając wskazaną przez stronę okoliczność, organy podatkowe trafnie uznały, że nie spełnia ona przesłanek z powyższej normy prawnej. 5.6. We wniosku o wznowienie postępowania strona wskazała jako nową okoliczność umorzenie postępowania karnego, które nastąpiło postanowieniem Prokuratury Rejonowej z dnia 15 czerwca 2006 r. W ocenie podatnika powyższa okoliczność wskazuje na nieprawidłowość poczynionych w sprawie zakończonej decyzją ostateczną ustaleń faktycznych. 5.7. Wskazana powyżej nowa okoliczność faktyczna nie spełnia wymogów określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przede wszystkim trafnie sąd pierwszej instancji wskazał, że okoliczność ta nie istniała w momencie wydawania decyzji ostatecznej, która w tym postępowaniu ma być wzruszona. Postanowienie Prokuratury Rejonowej zapadło bowiem po zakończeniu postępowania podatkowego. Zatem okoliczność ta nie mogła, z oczywistych względów, być wiadoma organowi podatkowemu. Po za tym postanowienie to nie jest okolicznością istotną w znaczeniu przyjętym przez art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Jak wiadomo okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne w rozumieniu powyższego przepisu to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (wyrok NSA z dnia 23 maja 2003 r., III SA 2484/01, niepubl.; wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., I FSK 596/10, CBOSA). O istotności dowodów można więc mówić, jeżeli mogą one mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie (wyrok NSA z dnia 21 października 2010 r., I FSK 1687/09, CBOSA). Zatem aby uznać wskazaną okoliczność za istotną w znaczeniu użytym w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., powinna ona spowodować wydanie, po wznowieniu postępowania, odmiennego rozstrzygnięcia niż te zawarte w decyzji ostatecznej. Fakt, że organ prowadzący postępowanie karne uznał, że zachowanie strony nie nosi znamion przestępstwa nie oznacza automatycznie, że nie zaistniał stan faktyczny uzasadniający określenie zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż zadeklarowana. 5.8. Reasumując należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, trafnie uznał, że nie wystąpiły naruszenia przepisów postępowania. Organ dokonał trafnej oceny w zakresie braku podstaw do wznowienia postępowania określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W konsekwencji w sposób prawidłowy rozstrzygnięto na podstawie art. 245 §1 pkt 2 O.p. 5.9. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku. 5.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).