II FSK 1743/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2015 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. [...] spółka komandytowo – akcyjna z siedzibą w B. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1766/14 w sprawie ze skargi M. [...] spółka komandytowo – akcyjna z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 18 sierpnia 2014 r., nr IBPBI/2/423-602/14/BG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych postanawia uchylić zaskarżone postanowienie. Postanowieniem z dnia 27 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1766/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie odrzucił skargę M. [...] sp. komandytowo – akcyjna z siedzibą z B. (zwanej dalej: "spółką") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 18 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że w przedmiotowej sprawie wezwanie do usunięcia naruszenia prawa na wydanie wskazanej interpretacji indywidualnej zostało wniesione do organu w dniu 29 sierpnia 2014 r. W dniu 29 września 2014 r. pełnomocnik strony skarżącej złożył skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Z kolei w dniu 6 października 2014 r. organ udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W motywach rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji argumentował, że art. 53 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a.") wprowadza dwa terminy do wniesienia skargi. Pierwszy termin dotyczy sytuacji, gdy właściwy organ udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (termin ten wynosi 30 dni i liczy się od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie), oraz drugi termin, który dotyczy sytuacji, gdy organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie (termin ten wynosi 60 dni i liczy się od dnia wniesienia do organu wezwania do usunięcia naruszenia). Zdaniem Sądu, analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, że po wniesieniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa rozpoczyna już bieg drugi z tych terminów, jeżeli jednak przed jego upływem organ doręczy odpowiedź na wezwanie, termin ten staje się bezprzedmiotowy, a rozpoczyna bieg termin trzydziestodniowy liczony od dnia doręczenia odpowiedzi na wezwanie. Tylko, jeżeli organ nie doręczy odpowiedzi na wezwanie przed upływem 60 dni od dnia wniesienia wezwania, to w tym terminie (60 dni od dnia wniesienia wezwania) powinna być wniesiona skarga. W konsekwencji Sąd uznając skargę spółki za przedwczesną odrzucił ją na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie powyższego postanowienia oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie: 1) art. 53 § 2 p.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię; 2) art. 1 § 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w związku z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 52 § 3 p.p.s.a. i naruszeniem art. 45 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Istota sporu zaistniałego w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie o dopuszczalność złożenia skargi na interpretację podatkową bez oczekiwania przez okres 60 dni na odpowiedź organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w świetle unormowań zawartych w art. 53 § 2 p.p.s.a. Zagadnienie to nie jest jednolicie rozstrzygane w orzecznictwie. W judykaturze obecny jest pogląd dopuszczający możliwość zaskarżenia interpretacji podatkowej już następnego dnia po skierowaniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa (zob. przykładowo postanowienia NSA: z dnia 19 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2762/11; z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1650/12; z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2218/12 - treść orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela jednak przywołanego stanowiska, przychylając się tym samym do racji prezentowanych w tych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, które rozstrzygnęły tę kwestię odmiennie (zob. postanowienia NSA: z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2715/12 i z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 3422/14 – treść orzeczeń dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Otóż w myśl art. 52 § 3 p.p.s.a. jeżeli ustawa nie przewiduje środka zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a (pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach) można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Zgodnie zaś z art. 53 § 2 p.p.s.a. w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i § 4, skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa. Nie ulega wątpliwości, że brzmienie ostatnio powołanego przepisu może nasuwać trudności w precyzyjnym określeniu terminu właściwego do wniesienia skargi, szczególnie wobec braku unormowań zakreślających organowi termin do udzielenia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Z tego względu konieczne dla właściwego odczytania sensu cytowanych regulacji pozostaje uwzględnienie wyników wykładni systemowej i celowościowej, opierających się na założeniu racjonalności i efektywności przyjętych w ustawie rozwiązań procesowych. W ślad zatem za stanowiskiem wyrażonym w postanowieniu NSA o sygn. akt II FSK 3422/14 stwierdzić należy, że cytowane przepisy p.p.s.a. nie tylko określają obowiązek wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa jako przesłankę wniesienia skargi, ale także wyznaczają początek biegu terminu do jej wniesienia. Aby termin do wniesienia skargi zaczął biec, konieczne jest więc doręczenie odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jedynie w przypadku, gdy organ zaniecha udzielenia takiej odpowiedzi - zastosowanie znajdzie termin sześćdziesięciodniowy, liczony od dnia wniesienia wezwania. Innymi słowy, warunkiem skorzystania z terminu sześćdziesięciu dni jest nieudzielenie odpowiedzi na wezwanie (milczenie organu). Trafnie sygnalizowano w powołanych wyżej postanowieniach NSA (sygn. akt II FSK 2715/12 i II FSK 3422/14), że przyjęcie, iż skarżący ma jedynie obowiązek wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa i nie jest zobowiązany czekać na odpowiedź organu, czyniłoby całkowicie zbędną procedurę wzywania do usunięcia naruszenia prawa w ramach postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej. Prowadziłoby to również do wszczynania postępowania sądowoadministracyjnego, także w sytuacji, gdy organ zmienił stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Co więcej, jako niepotrzebną należałoby również ocenić pierwszą część art. 53 § 2 p.p.s.a. - mówiącą o trzydziestodniowym terminie; norma ta w każdym wypadku byłaby "konsumowana" przez normę przewidującą termin sześćdziesięciodniowy, a to z kolei prowadziłoby do naruszenia jednej z podstawowych zasad wykładni prawa, zakazującej interpretować przepisy w ten sposób, by niektóre z nich (lub ich fragmenty) były zbędne. Tym bardziej, że z konstrukcji przepisu zdaje się wynikać, ze intencją ustawodawcy było traktowanie zastosowania terminu sześćdziesięciodniowego jako wyjątku aktualizującego się dopiero w sytuacji, gdy organ odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie udzieli, natomiast jako zasady wniesienie skargi dopiero po doręczeniu odpowiedzi organu na wezwanie. Jak zasadnie zwracał uwagę NSA, wezwanie do usunięcia naruszenia prawa ma skłaniać organ interpretacyjny do refleksji nad wyrażonym w interpretacji własnym stanowiskiem. Określony w art. 52 § 1 i § 3 p.p.s.a. warunek dopuszczalności wniesienia skargi do sądu administracyjnego, jakim jest wyczerpanie środków zaskarżenia lub wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, może być zatem uznany za spełniony w sposób odpowiadający celowi jego ustanowienia tylko wtedy, gdy wezwanie do usunięcia naruszenia prawa może wywrzeć skutek rzeczywisty, czy to w postaci uchylenia przez organ zaskarżonego aktu, czy to przez uznanie przez stronę racji organu wskutek zapoznania się z argumentacją zawartą w odpowiedzi na wezwanie. Osiągnięcie tego celu wymaga jednak, z jednej strony zapewnienia organowi administracji czasowej możliwości merytorycznego odniesienia się do zarzutów podniesionych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, a z drugiej strony - odczekania przez stronę postępowania na rezultat wniesionego przez nią wezwania. W konsekwencji Sąd kasacyjny uznał, że w przypadku zastosowania trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa i nieudzielenia przez organ odpowiedzi na to wezwanie, skargę do sądu administracyjnego można wnieść między trzydziestym a sześćdziesiątym dniem, licząc od dnia wniesienia wezwania, natomiast jeżeli odpowiedź zostanie udzielona - termin do wniesienia skargi wynosi trzydzieści dni od dnia doręczenia odpowiedzi. Taka wykładnia zapewnia organowi czas na merytoryczne udzielenie odpowiedzi na wezwanie i jednocześnie gwarantuje stronie trzydziestodniowy termin na wniesienie skargi do sądu na wypadek, gdyby organ odpowiedzi nie udzielił. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w pełni podzielając przytoczoną argumentację i prezentowane konkluzje, ocenił zaskarżone postanowienie jako naruszające prawo. Ze stanu faktycznego sprawy wynikało bowiem, że spółka złożyła skargę po upływie trzydziestu dni od chwili skierowania do organu interpretacyjnego wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Organ udzielił zaś odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa już po upływie wskazanego okresu. Skarga została zatem, w świetle przedstawionych wyżej uwag dotyczących art. 53 § 2 p.p.s.a, bezzasadnie uznana za przedwczesną. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny postanowił o uchyleniu zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Odnosząc się do zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 4 lutego 2008 r., sygn. akt I OPS 4/07 (ONSAiWSA 2008, nr 3, poz. 42), wyjaśnił, iż przepisy art. 203 i 204 p.p.s.a. nie mają zastosowania, gdy przedmiotem skargi kasacyjnej jest postanowienie sądu pierwszej instancji kończące postępowanie w sprawie. Do wspomnianej kategorii postanowień należy niewątpliwie zaliczyć postanowienie o odrzuceniu skargi. Obowiązek respektowania przytoczonego stanowiska przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie wynika z ogólnie wiążącej mocy uchwał (art. 269 § 1 p.p.s.a.).