II FSK 219/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Kazimierz Maczewski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1032/15 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 marca 2015 r. nr ITPB3/423-606a/14/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 30 września 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1032/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 4 marca 2015 r. nr ITPB3/423-606a/14/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i zasądził zwrot kosztów postępowania. I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Spółka złożyła 22 grudnia 2014 r. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wytwarzaniem oprogramowania. Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie zarządzania wierzytelnościami funduszy sekurytyzacyjnych oraz windykacji wierzytelności na zlecenie podmiotów zewnętrznych. Spółka wykorzystuje oprogramowanie operacyjne do ewidencji wszystkich zdarzeń dotyczących obsługiwanych wierzytelności. Spółka podjęła decyzję o samodzielnym wytworzeniu nowego oprogramowania. Możliwe jest również podjęcie decyzji o sprzedaży oprogramowania innym podmiotom. Wszystkie działania, analizy podejmowane przez Spółkę przed podjęciem decyzji o wytworzeniu oprogramowania zostały zakwalifikowane jako prace badawcze i obciążyły koszty działalności, zgodnie z datą ich poniesienia. Od momentu podjęcia uchwały przez Zarząd Spółki o przystąpieniu do realizacji wytworzenia oprogramowania koszty związane z realizacją projektu Spółka kwalifikuje dla celów bilansowych jako prace rozwojowe i aktywuje je do momentu przyjęcia oprogramowania do użytkowania jako aktywa niematerialne wytworzone we własnym zakresie. Zgodnie ze stosowanymi przez Spółkę Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej "MSSF", w tym w szczególności zgodnie z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości 38: "Aktywa niematerialne" ("MSR 38"), ze względu na spełnienie odpowiednich kryteriów, po przyjęciu oprogramowania do użytkowania stanowić ono będzie dla Spółki składnik aktywów niematerialnych, podlegający amortyzacji. Zgodnie z MSR 38 Spółka dokonuje odpowiedniej kwalifikacji ponoszonych wydatków na wytworzenie składnika aktywów niematerialnych we własnym zakresie w ten sposób, że nie stanowią one kosztów bieżącego okresu a są aktywowane jako koszt wytworzenia składnika aktywów do momentu przyjęcia oprogramowania do używania w Spółce. W celu realizacji projektu Spółka ponosi i aktywuje następujące wydatki: czynsz najmu budynku wynajętego na potrzeby realizacji oprogramowania (dotychczasowe możliwości lokalowe nie umożliwiały zwiększenia zatrudnienia i wyznaczenia nowych stanowisk pracy), wydatki eksploatacyjne związane z wynajmowanym budynkiem, jak m.in.: energia elektryczna, usługi telekomunikacyjne, parking, łącza internetowe itp., wynagrodzenia i narzuty na wynagrodzenia osób oddelegowanych lub nowozatrudnionych do realizacji projektu na podstawie umów o pracę, zlecenia i o dzieło, wynagrodzenia podmiotów prowadzących działalność gospodarczą współpracujących ze Spółką w celu realizacji projektu w tym m.in. dotyczące świadczonych usług wsparcia, testów i audytu prowadzonego projektu (w szczególności z zakresu rozwiązań informatycznych IT), podróże służbowe osób zatrudnionych do realizacji projektu. Ponadto, w celu realizacji projektu, Spółka ponosi również inne wydatki, które jednak nie zostały objęte zaskarżoną interpretacją indywidualną (stały się przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia). W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: w którym momencie opisane przez Spółkę w stanie faktycznym wydatki, związane z wytwarzaniem oprogramowania, powinny być potrącane jako koszty uzyskania przychodów? Przedstawiając własne stanowisko Spółka wskazała, że ponoszone przez nią wydatki związane z wytworzeniem oprogramowania są powiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą i uzyskiwanymi przez Spółkę w przyszłości przychodami, stąd też mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Dla ustalenia momentu zaliczenia poniesionych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, należy ustalić rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty inne, niż bezpośrednio związane z przychodami. Ponieważ oprogramowanie nie zostało przez Spółkę nabyte, lecz jest wytwarzane we własnym zakresie, wydatki powiązane z realizacją projektu nie są traktowane jako wartość niematerialna i prawna. W konsekwencji wydatki te uznać należy za koszty pośrednio związane z uzyskaniem przychodu i zaliczyć je do kosztów podatkowych w dacie poniesienia, z uwzględnieniem wyłączeń zawartych w art. 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej u.p.d.o.p.). Przy tym odmienne są zasady odnoszenia w koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wynagrodzenie pracowników, jak również finansowane przez Spółkę jako płatnika składki na ubezpieczenia społeczne. Stanowią one koszt podatkowy w miesiącu, w którym są należne, pod warunkiem wszakże, że zostaną one wypłacone w terminie. W razie natomiast uchybienia terminowi podatnik może zaliczyć te należności do kosztów podatkowych dopiero w momencie faktycznej zapłaty tych należności. Wydatki z tytułu podróży służbowych stanowią koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p. w miesiącu, za który są należne, jednak pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy. Natomiast w przypadku niedochowania tych terminów wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie wypłaty (zgodnie z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p.). Natomiast składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika na Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych będą stanowiły koszty podatkowe w momentach wynikających z art. 15 ust. 4h u.p.d.o.p. Pozostałe koszty ponoszone przez Spółkę podczas procesu wytwarzania oprogramowania to: koszty osób prowadzących działalność gospodarczą biorących udział w pracach projektowych, czynsz najmu budynku wynajętego z przeznaczeniem dla osób pracujących nad budową oprogramowania oraz wydatki eksploatacyjne związane z wynajmowanym budynkiem m.in.: energia elektryczna, usługi telekomunikacyjne, parking, łącza internetowe itp., usługi wsparcia, testów i audytu prowadzonego projektu. W ocenie Spółki wskazane powyżej koszty powinny jako koszty pośrednio związane z uzyskaniem przychodu być potrącane na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Przez datę tę należy rozumieć - zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. - dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie, co do zasady, otrzymanej faktury lub rachunku, z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zdaniem Strony nie ma podstaw, aby odwoływać się do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Sformułowanie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)" należy rozumieć jako "dzień, na który ujęto koszt (wydatek) w księgach rachunkowych niezależnie od jego rachunkowej kwalifikacji". Jeżeli zatem Spółka zaksięguje powyższe wydatki na koncie aktywa niematerialne wytworzone we własnym zakresie, to w dniu tegoż księgowania Spółka poniesie koszt podatkowy, niezależnie czy następnie rozliczy go rachunkowo w czasie, czy też nie. W interpretacji indywidualnej z 4 marca 2015 r. Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe - w części dotyczącej momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów czynszu najmu budynku, wydatków eksploatacyjnych związanych z wynajmowanym budynkiem, wynagrodzeń podmiotów prowadzących działalność gospodarczą biorących udział w projekcie oraz usług wsparcia, testów i audytu prowadzonego projektu, oraz za prawidłowe - w pozostałym zakresie. W kwestii pozostałych wydatków związanych z realizowanym projektem, organ podzielił stanowisko Strony, że na tle przedstawionego stanu faktycznego wydatki na wytworzenie oprogramowania przeznaczonego na sprzedaż powinny być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz że wydatki te nie mieszczą się w dyspozycji norm prawnych określonych w art. 15 ust. 4, określających zasady rozpoznania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Nie można bowiem przyporządkować konkretnej wartości kosztu wytworzenia do konkretnej wartości sprzedaży w danym roku podatkowym. W konsekwencji zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym będą miały przepisy dotyczące kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, tj. art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. Organ dokonał jednak odmiennej niż Strona wykładni wskazanych przepisów. Stwierdził, że art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. bezpośrednio koresponduje z art. 15 ust. 4e ustawy, w świetle którego co do zasady poniesienie kosztu, a więc możliwość uznania go za koszt podatkowy, jest uzależnione od jego zaksięgowania (ujęcia w księgach rachunkowych). Z treści tych przepisów wynika podstawowa reguła: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Pojęcie "dzień, na który ujęto koszt" interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko o jego "ujęcie jako kosztu", tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ustawy o rachunkowości), zasady istotności (art. 8 ust. 1 tej ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 tej ustawy). Zdaniem organu elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data, "na którą" (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. W przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień "w którym" ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie jak stanowi ustawa dzień "na który" ujęto dany koszt. Skoro ustawodawca używa specyficznych zwrotów, zaczerpniętych z ustawy o rachunkowości, oznacza to, że wiąże z tym określone konsekwencje w zakresie podatkowym. I.3. W skardze do WSA Spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że wydatki ponoszone przez Spółkę nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w momencie ich zaksięgowania na koncie "Aktywa niematerialne wytworzone we własnym zakresie", lecz powinny być rozliczane w czasie zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowości. I.4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem jego zdaniem Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. WSA na poparcie swojego stanowiska powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10 (orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym wskazano, że "ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości". W ocenie składu orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia bowiem użycie tego pojęcia w zwrocie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury". Zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, wysokością podatku oraz rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w u.p.d.o.p. Dlatego też, aby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe,muszą istnieć przepisy zawierające wyraźne odesłanie do jej treści. Pogląd jakoby w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. koszt należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości, nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d tej ustawy. Okoliczność, że w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. posłużono się zwrotem "(...) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (...)", a nie określeniem "(...) uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych (...)" potwierdza zasadność powyższego rozumowania. Skoro tak, WSA uznał, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyrokach: z 9 grudnia 2011 r., II FSK 1091/10, z 2 grudnia 2014 r., II FSK 188/13, z 20 maja 2014 r., II FSK 1443/12, z 31 października 2012 r., II FSK 480/11; z 4 kwietnia 2014 r., II FSK 1112/12; z 26 listopada 2014 r., II FSK 115/13. Pogląd ten znalazł również aprobatę w doktrynie (vide glosy do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: A. Mariański, glosa do wyroku z 9 grudnia 2011 r., II FSK 1091/10, "Monitor Podatkowy" 2012, nr 6, s. 47; H. Litwińczuk, glosa do wyroku z 27 września 2012 r., II FSK 253/11, "Monitor Podatkowy" 2014, nr 6, s. 47). Sąd pierwszej instancji podzielił przedstawione stanowisko w zakresie spornego zagadnienia interpretacyjnego, w konsekwencji zaś uznał, że Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację naruszył art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, a w związku z tym zalecił, aby w toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretacyjny uwzględnił dokonaną przez WSA wykładnię wskazanych przepisów. II. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego - art. 15 ust. 4d w powiązaniu z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę możliwości ich zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu, że uzasadniony jest zarzut naruszenia prawa materialnego, ponieważ Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Minister Finansów przytoczył w tym miejscu stanowisko WSA. Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zawarty w niej zarzut dotyczący naruszenia przepisu prawa materialnego okazał się niezasadny, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.). Treść skargi kasacyjnej wskazuje, że spór w sprawie dotyczy błędnej wykładni przepisów art.15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niektórych wydatków związanych z projektem polegającym na wytworzeniu oprogramowania we własnym zakresie. Organ podatkowy w skardze kasacyjnej przyjął interpretację, zgodnie z którą art.15 ust.4e u.p.d.o.p. uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go jako koszt w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości i w związku z tym do potrącenia kosztu uzyskania przychodu wymaga zaksięgowania wydatku pod pozycją kosztu bilansowego, a nie zaksięgowania go pod jakąkolwiek pozycją rachunkową. Naczelny Sąd Administracyjny uznał to stanowisko za niezasadne. Zdaniem orzekającego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafnie Sąd I instancji dokonując wykładni art.15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. uznał, cytując stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10 (orzeczenia.nsa.gov.pl), że ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości, nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia bowiem użycie tego pojęcia w zwrocie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury". Zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, wysokością podatku oraz rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w u.p.d.o.p. Dlatego też, aby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć przepisy zawierające wyraźne odesłanie do jej treści. Pogląd jakoby w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. koszt należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości, nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d tej ustawy. Okoliczność, że w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. posłużono się zwrotem "(...) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (...)", a nie określeniem "(...) uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych (...)" potwierdza zasadność powyższego rozumowania. W związku z tym należy zgodzić się ze stanowiskiem przedstawionym przez Sąd I instancji, że za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać, dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury ( lub innego dowodu dokumentującego fakt jego poniesienia.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego art.15 ust.4e u.p.d.o.p. nie zawiera odesłania do zasad ustalania dnia poniesienia kosztu na podstawie przepisów prawa bilansowego, jak twierdził w skardze kasacyjnej organ podatkowy, lecz odwołuje się do momentu ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Odwołania do przepisów ustawy o rachunkowości w zakresie wykładni pojęcia "koszt" użytego w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie uzasadniają tezy, że zostały one podatkowotwórczo wykorzystane w zwrocie "dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury". W ocenie Sądu przepis art. 15 odnosi się – jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również art.15 ust. 4e u.p.d.o.p. odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesieniu kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (§ 10 Zasad techniki prawodawczej, zał. do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej - Dz. U. Nr 100, poz. 908). Zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca wskazuje na pojęcie: ujęcia w księgach rachunkowych. Dokonując wykładni aktu normatywnego zawierającego określoną definicję, czy też zasadę nie należy przyjmować znaczenia danego zwrotu, poprzez nadawanie mu znaczenia innego, niż wynika to z definicji legalnej, poprzez odwoływanie się do definicji tego pojęcia podanej w innych aktach prawnych, w tym także w innych ustawach podatkowych (por. B. Brzeziński – Podstawy wykładni prawa podatkowego – Wyd. ODDK, Gdańsk 2008 , s. 69). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości), to dzień wpisania faktury (dzień wpisania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu. Ustawodawca przyjął bowiem w tym przypadku metodę memoriałową, a nie kasową. Zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, wysokością podatku oraz rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w u.p.d.o.p. Dlatego też, aby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć przepisy zawierające wyraźne odesłanie do jej treści. Pogląd jakoby w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. koszt należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości, nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d tej ustawy. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyrokach: z dnia 14 czerwca 2017 r., II FSK 1468/15, z dnia 9 grudnia 2011 r., II FSK 1091/10, z dnia 2 grudnia 2014 r., II FSK 188/13, z dnia 20 maja 2014 r., II FSK 1443/12, z dnia 31 października 2012 r., II FSK 480/11; z dnia 4 kwietnia 2014 r., II FSK 1112/12; z dnia 26 listopada 2014 r., II FSK 115/13. Z tych zasadniczych powodów Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że skarga kasacyjna nie jest zasadna, w związku z czym, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.