I SA/Gd 1032/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 września 2015 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. A Spółka Akcyjna (dalej: skarżąca, Spółka), złożyła w dniu 22 grudnia 2014 r. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wytwarzaniem oprogramowania. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie zarządzania wierzytelnościami funduszy sekurytyzacyjnych oraz windykacji wierzytelności na zlecenie podmiotów zewnętrznych. Spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykorzystuje oprogramowanie operacyjne do ewidencji wszystkich zdarzeń dotyczących obsługiwanych wierzytelności. Oprogramowanie to jest niezbędne do prowadzenia działań operacyjnych, bieżącego rozliczania spłat i naliczania odsetek. Dane z systemu podlegają ciągłemu przetwarzaniu (stan zadłużenia ulega nieustannym zmianom ze względu na spłaty, codzienne naliczanie odsetek, nowe porozumienia lub zmianę wartości zadłużenia z innych przyczyn). Spółka podjęła decyzję o samodzielnym wytworzeniu nowego oprogramowania (dalej jako "Oprogramowanie" lub "Projekt"). Projekt zakłada wytworzenie Oprogramowania ukierunkowanego na zwiększenie potencjału na rozwój, wzrost efektywności działań operacyjnych, postęp technologiczny, bezpieczeństwo Spółki oraz jej kontrahentów. Spółka zamierza prowadzić w przyszłości swoją działalność w oparciu o wytworzone Oprogramowanie, a dane zawarte w dotychczas wykorzystywanym systemie zostaną przeniesione do nowego. Możliwe jest również podjęcie decyzji o sprzedaży Oprogramowania innym podmiotom ze względu na brak tego typu rozwiązań na rynku zewnętrznym oraz zaplanowaną elastyczność i funkcjonalność nowego rozwiązania. Wszystkie działania, analizy podejmowane przez Spółkę przed podjęciem decyzji o wytworzeniu Oprogramowania zostały zakwalifikowane jako prace badawcze i obciążyły koszty działalności, zgodnie z datą ich poniesienia. Od momentu podjęcia uchwały przez Zarząd Spółki o przystąpieniu do realizacji wytworzenia Oprogramowania koszty związane z realizacją Projektu Spółka kwalifikuje dla celów bilansowych jako prace rozwojowe i aktywuje je do momentu przyjęcia Oprogramowania do użytkowania jako aktywa niematerialne wytworzone we własnym zakresie. Zgodnie ze stosowanymi przez Spółkę Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej "MSSF", w tym w szczególności zgodnie z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości 38: "Aktywa niematerialne" ("MSR 38"), ze względu na spełnienie odpowiednich kryteriów, po przyjęciu Oprogramowania do użytkowania stanowić ono będzie dla Spółki składnik aktywów niematerialnych, podlegający amortyzacji. Zgodnie z MSR 38 Spółka dokonuje odpowiedniej kwalifikacji ponoszonych wydatków na wytworzenie składnika aktywów niematerialnych we własnym zakresie w ten sposób, że nie stanowią one kosztów bieżącego okresu a są aktywowane jako koszt wytworzenia składnika aktywów do momentu przyjęcia Oprogramowania do używania w Spółce. W celu realizacji Projektu Spółka ponosi i aktywuje następujące wydatki: czynsz najmu budynku wynajętego na potrzeby realizacji Oprogramowania (dotychczasowe możliwości lokalowe nie umożliwiały zwiększenia zatrudnienia i wyznaczenia nowych stanowisk pracy), wydatki eksploatacyjne związane z wynajmowanym budynkiem, jak m.in.: energia elektryczna, usługi telekomunikacyjne, parking, łącza internetowe itp., wynagrodzenia i narzuty na wynagrodzenia osób oddelegowanych lub nowozatrudnionych do realizacji Projektu na podstawie umów o pracę, zlecenia i o dzieło, wynagrodzenia podmiotów prowadzących działalność gospodarczą współpracujących ze Spółką w celu realizacji Projektu w tym m.in. dotyczące świadczonych usług wsparcia, testów i audytu prowadzonego Projektu (w szczególności z zakresu rozwiązań informatycznych IT), podróże służbowe osób zatrudnionych do realizacji Projektu. Ponadto, w celu realizacji Projektu, Spółka ponosi również inne wydatki, które jednak nie zostały objęte zaskarżoną interpretacją indywidualną (stały się przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia). W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: W którym momencie opisane przez Spółkę w stanie faktycznym wydatki, związane z wytwarzaniem Oprogramowania, powinny być potrącane jako koszty uzyskania przychodów? Przedstawiając własne stanowisko Spółka wskazała, że ponoszone przez nią wydatki związane z wytworzeniem Oprogramowania są powiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą i uzyskiwanymi przez Spółkę w przyszłości przychodami, stąd też mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Dla ustalenia momentu zaliczenia poniesionych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, należy ustalić rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty inne, niż bezpośrednio związane z przychodami. Ponieważ Oprogramowanie nie zostało przez Spółkę nabyte, lecz jest wytwarzane we własnym zakresie, wydatki powiązane z realizacją niniejszego Projektu nie są traktowane jako wartość niematerialna i prawna. W konsekwencji wydatki te uznać należy za koszty pośrednio związane z uzyskaniem przychodu i zaliczyć je do kosztów podatkowych w dacie poniesienia, z uwzględnieniem wyłączeń zawartych w treści art. 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.d.p. Stosownie do niniejszego przepisu za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Przy tym skoro ustawodawca w powołanym powyżej ust. 4e dokonał zastrzeżenia ustępów: 4a 4f-4h, to wskazać należy na odmienne zasady odnoszenia w koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wynagrodzenie pracowników, jak również finansowane przez Spółkę jako płatnika składki na ubezpieczenia społeczne. Spółka wskazała na art. 15 ust. 1 i ust. 4g u.p.d.p., art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej u.p.d.f., art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.p. i stwierdziła, że należności, o których mowa w powyższych przepisach, a więc przede wszystkim z tytułu wynagrodzenia czy też składek ubezpieczeniowych stanowią koszt podatkowy w miesiącu, w którym są należne, pod warunkiem wszakże, iż zostaną one wypłacone w terminie. W razie natomiast uchybienia terminowi podatnik może zaliczyć te należności do kosztów podatkowych dopiero w momencie faktycznej zapłaty tych należności. Wydatki z tytułu podróży służbowych stanowią koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4g u.p.d.p. w miesiącu, za który są należne, jednak pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy. Natomiast w przypadku niedochowania ww. terminów wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie wypłaty (zgodnie z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.p.). Natomiast składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika na Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych będą stanowiły koszty podatkowe w momentach wynikających z zapisu art. 15 ust. 4h u.p.d.p. Pozostałe koszty ponoszone przez Spółkę podczas procesu wytwarzania Oprogramowania to: koszty osób prowadzących działalność gospodarczą biorących udział w pracach projektowych, czynsz najmu budynku wynajętego z przeznaczeniem dla osób pracujących nad budową oprogramowania oraz wydatki eksploatacyjne związane z wynajmowanym budynkiem m.in.: energia elektryczna, usługi telekomunikacyjne, parking, łącza internetowe itp., usługi wsparcia, testów i audytu prowadzonego projektu. W ocenie Spółki wskazane powyżej koszty powinny jako koszty pośrednio związane z uzyskaniem przychodu być potrącane na zasadach określonych w treści art. 15 ust. 4d u.p.d.p. Zgodnie z tym przepisem koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Przez datę tę należy rozumieć - zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.p. - dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie, co do zasady, otrzymanej faktury lub rachunku, z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Regulacja ta budzi jednak wątpliwości co do tego, czy dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który podatnik ujął koszt w księgach rachunkowych jako koszt księgowy, czy też wystarczające jest ujęcie w jakikolwiek inny sposób (w szczególności przez ujęcie na koncie aktywa niematerialne wytworzone we własnym zakresie). Zdaniem strony nie ma podstaw, aby odwoływać się do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Sformułowanie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)" należy rozumieć jako "dzień, na który ujęto koszt (wydatek) w księgach rachunkowych niezależnie od jego rachunkowej kwalifikacji". Jeżeli zatem Spółka zaksięguje powyższe wydatki na koncie aktywa niematerialne wytworzone we własnym zakresie (co zgodne jest ze stosowanymi przez Spółkę Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej), to w dniu tegoż księgowania Spółka poniesie koszt podatkowy, niezależnie czy następnie rozliczy go rachunkowo w czasie, czy też nie. W wydanej w dniu 4 marca 2015 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej, upoważniony przez Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe - w części dotyczącej momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów czynszu najmu budynku, wydatków eksploatacyjnych związanych z wynajmowanym budynkiem, wynagrodzeń podmiotów prowadzących działalność gospodarczą biorących udział w projekcie oraz usług wsparcia, testów i audytu prowadzonego projektu, oraz za prawidłowe - w pozostałym zakresie. Stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p., odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie w jakim stanowisko to uznano za prawidłowe (tj. w odniesieniu do potrącalności wydatków z tytułu wynagrodzeń i narzutów na wynagrodzenia osób oddelegowanych lub nowozatrudnionych do realizacji Projektu na podstawie umów o pracę, zlecenia i o dzieło oraz podróży służbowych osób zatrudnionych do realizacji Projektu). W kwestii pozostałych wydatków związanych z realizowanym Projektem, organ podzielił stanowisko strony, że na tle przedstawionego stanu faktycznego wydatki na wytworzenie oprogramowania przeznaczonego na sprzedaż powinny być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych wynikających z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.p. oraz że wydatki te nie mieszczą się w dyspozycji norm prawnych określonych w art. 15 ust. 4, określających zasady rozpoznania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Nie można bowiem przyporządkować konkretnej wartości kosztu wytworzenia do konkretnej wartości sprzedaży w danym roku podatkowym. W konsekwencji zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym będą miały przepisy dotyczące kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, tj. art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.p. Organ dokonał jednak odmiennej niż strona wykładni wskazanych przepisów. Stwierdził, że art. 15 ust. 4d u.p.d.p. bezpośrednio koresponduje z art. 15 ust. 4e ustawy, w świetle którego co do zasady poniesienie kosztu, a więc możliwość uznania go za koszt podatkowy, jest uzależnione od jego zaksięgowania (ujęcia w księgach rachunkowych). Z treści tych przepisów wynika podstawowa reguła: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Pojęcie "dzień, na który ujęto koszt" interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego "ujęcie jako kosztu", tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ustawy o rachunkowości), zasady istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy). Zdaniem organu elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data "na którą" (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. W przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień "w którym" ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie jak stanowi ustawa dzień "na który" ujęto dany koszt. Skoro ustawodawca używa specyficznych zwrotów, zaczerpniętych z ustawy o rachunkowości, oznacza to, że wiąże z tym określone konsekwencje w zakresie podatkowym. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na opisaną interpretację, zarzucając jej naruszenie art. 15 ust. 4e u.p.d.p. poprzez przyjęcie, że wydatki ponoszone przez Spółkę nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w momencie ich zaksięgowania na koncie "Aktywa niematerialne wytworzone we własnym zakresie", lecz powinny być rozliczane w czasie zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowości. Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżąca podtrzymała swoje stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Uzasadniony jest zarzut naruszenia prawa materialnego, ponieważ Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Stosownie do uregulowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z kolei w myśl art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Jak trafnie przyjęto w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2011 r., II FSK 414/10, w drugim z wymienionych przepisów prawa, "ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości". W ocenie składu orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych (jak uczyniły to składy orzekające NSA np. w wyrokach: z dnia 18 listopada 2011 r., II FSK 864/10; z dnia 27 września 2012 r., II FSK 253/11; z dnia 10 czerwca 2014 r., II FSK 1685/12; z dnia 9 maja 2014 r., II FSK 141/12; z dnia 18 grudnia 2014 r., II FSK 2924/12). Wniosku takiego nie uzasadnia bowiem użycie tego pojęcia w zwrocie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury". Zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, wysokością podatku oraz rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w u.p.d.o.p. Dlatego też, aby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć przepisy zawierające wyraźne odesłanie do jej treści. Pogląd jakoby w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. koszt należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości, nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d tej ustawy. Okoliczność, że w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. posłużono się zwrotem "(...) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (...)", a nie określeniem "(...) uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych (...)" potwierdza zasadność powyższego rozumowania. Skoro tak, należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyrokach: z dnia 9 grudnia 2011 r., II FSK 1091/10, z dnia 2 grudnia 2014 r., II FSK 188/13, z dnia 20 maja 2014 r., II FSK 1443/12, z dnia 31 października 2012 r., II FSK 480/11; z dnia 4 kwietnia 2014 r., II FSK 1112/12; z dnia 26 listopada 2014 r., II FSK 115/13 (wszystkie wyroki powołane w tym uzasadnieniu dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Pogląd ten znalazł również aprobatę w doktrynie (por. glosy do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: A. Mariański, glosa do wyroku z dnia 9 grudnia 2011 r., II FSK 1091/10, "Monitor Podatkowy" 2012, nr 6, s. 47; H. Litwińczuk, glosa do wyroku z dnia 27 września 2012 r., II FSK 253/11, "Monitor Podatkowy" 2014, nr 6, s. 47). Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawione powyżej stanowisko w zakresie spornego zagadnienia interpretacyjnego, w konsekwencji zaś uznaje, że Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację naruszył art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię. W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretacyjny obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę wykładnię wskazanych przepisów. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a, Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego i podlega uchyleniu. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota 200 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi, 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 240 zł ustalone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 53).