I FSK 68/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 września 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 397/15 w sprawie ze skargi B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L.) z dnia 29 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj, sierpień i grudzień 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 62 i 66 - 74 akt) 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 397/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę B. spółki z o.o. z siedzibą w L. (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 29 stycznia 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj, sierpień i grudzień 2009 r. 1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 17 października 2014 r. określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wyżej wskazane miesiące. W wyniku kontroli przeprowadzonej w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 2009 r. stwierdzono, że spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, wystawionych przez M. spółkę z o.o. w L. (dalej: wystawca) stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. 1.3. Sąd pierwszej instancji uznając, że skarga nie jest zasadna, wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej: o.p.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, kwiecień, maj oraz sierpień 2009 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2014 r. Decyzja organu odwoławczego w tej sprawie wydana została w dniu 29 stycznia 2015 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia za wskazane miesiące. Jednakże, wbrew zarzutom skargi doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 o.p. ), bowiem, co jest bezsporne, przed jego upływem, w dniu 27 listopada 2014 r. powiadomiono spółkę, że termin przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 29 października 2014 r. ze względu na wszczęcie wobec skarżącej postępowania przygotowawczego o czyny zabronione z art. 56 § 2, w związku z art. 56 § 1, art. 61 § 1 i art. 62 § 2 k.k.s., polegające na podaniu, w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg na skutek posługiwania się nierzetelnymi fakturami, nieprawdy w – deklaracjach VAT – 7 za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, maj oraz sierpień 2009 r., a także w zeznaniu rocznym CIT – 8 za 2008 r., poprzez bezpodstawne odliczenie podatku naliczonego VAT wynikającego oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych na rzecz przedmiotowej spółki z tytułu zakupu usług budowlanych w sytuacji gdy faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym wobec powiadomienia skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karno-skarbowego przed upływem terminu przedawnienia doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego w stosunku do spółki w podatku od towarów i usług za powyższe miesiące 2009 r. zatem zarzut naruszenia art. 208 § 1, w związku z art. 70 § 1 o.p., jest chybiony. 1.4. Zdaniem sądu pierwszej instancji organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego szczegółowo wyjaśniły dlaczego w ich ocenie zakwestionowane faktury obrazują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, z tego punktu widzenia nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 188 i art.191 o.p. Wniosek ten został oparty na ustaleniach, że skarżąca niezasadnie odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez wystawcę. Decydujące w tej mierze są zaś zeznania i wyjaśnienia samego W. D. złożone w toku postępowania karnego zakończonego prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego [...] z dnia 22 września 2011 r. w sprawie o sygn. akt [...], skazującym go za przestępstwo skarbowe kwalifikowane z art. 62 § 2, w związku z art. 6 § 2 k.k.s., polegające na wystawianiu faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe, podobnie jak sąd, są związane w trybie art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) ustaleniami zawartymi w tym wyroku, co do popełnienia przestępstwa. Ponadto treść oświadczeń procesowych W. D., który wielokrotnie wskazywał, że żadnej działalności gospodarczej nie prowadził jednoznacznie wspiera powyższe ustalenia. Na tej zaś podstawie organy podatkowe były uprawnione do wysnucia nieodpartego wniosku, że skoro W. D., będąc jedynym podwykonawcą w rzeczywistości nie wykonywał robót budowlanych na rzecz wystawcy, to ten ostatni podmiot nie mógł sprzedać tych usług skarżącej. Innymi słowy skoro faktury zakupu usług budowlanych przez wymienione podmioty nie potwierdzały wykonania rzeczywistych usług, to organy podatkowe były uprawnione do stwierdzenia, że firmy te nie mogły następnie sprzedać przedmiotowych usług budowlanych skarżącej. Na okoliczność wykonania prac wymienionych w fakturach wystawionych przez wystawcę przesłuchany został także jej prezes P. D., który zeznał, że wszystkie prace wymienione w fakturach wystawionych przez wystawcę na rzecz spółki zostały wykonane, jednak nie bezpośrednio przez wystawcę, ale przez współpracujących z nią podwykonawców, tj. firmę H. W. D. oraz B., nie potrafił jednak wskazać zakresu prac wykonanych przez te firmy. Ponadto ustalono, że jedynymi podwykonawcami firmy B. J. M. w 2009 r. były firmy H. W. D. i K. spółka z o.o. w K. W. D. zeznał natomiast, że nigdy nie widział J. M., a faktury na rzecz jego firmy wystawiał w okolicznościach i na takich samych zasadach jak dla firmy M., za wystawienie których otrzymywał wynagrodzenie od P. D. w wysokości 1 000 zł – 1 500 zł miesięcznie. Odnośnie spółki K. stwierdzono, iż takiego podmiotu nie odnotowano w ewidencji Urzędu Skarbowego w K. W celu wyjaśnienia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych udokumentowanych fakturami wystawionymi dla skarżącej przez wystawcę przesłuchano pracowników skarżącej, tj. T. B., T. W. oraz G. R. okazując im faktury wystawione przez wystawcę. Zebrany materiał dowodowy w postaci protokołów przesłuchań pracowników skarżącej oraz P. D. i W. D. nie dał podstaw do uznania, że spółka M. i firma H. W. D. faktycznie wykonywały prace budowlane na rzecz skarżącej. Obie firmy nie zatrudniały pracowników i nie posiadały sprzętu budowlanego. Organ zasadnie stwierdził, że w okolicznościach niniejszej sprawy wystawca nie mógł wykonać jakichkolwiek usług na rzecz skarżącej, bowiem nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a przedmiotem "działalności" wystawcy było jedynie wystawianie nierzetelnych faktur. Podatnik zaś uczestniczył w procederze przyjęcia pustych faktur od tej spółki, a jak wynika z analizy materiału dowodowego miał świadomość, że posługuje się fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji prawidłowe jest stanowisko, że podatek VAT zawarty w fakturach zakupu otrzymanych od wystawcy nie może zostać odliczony od podatku należnego. 1.5. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.), "nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności". Faktura jest dokumentem, który jako jedyny, poza dokumentem celnym, umożliwia podatnikowi - nabywcy towaru lub usługi - odliczenie podatku naliczonego. Skoro zasadniczą rolą faktury jest udokumentowanie transakcji, to w sytuacji, gdy zawiera ona dane, które nie odpowiadają istocie opisywanego zdarzenia gospodarczego, czyli sprzedaży towarów, to uzasadnione jest twierdzenie, że faktura taka stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Nie ulega wątpliwości, że gdy zapis faktury dotyczący tak istotnego elementu transakcji jak jego strony (sprzedawca - nabywca) nie odpowiada rzeczywistości, to taka faktura wypełnia hipotezę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., gdyż dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane między wskazanymi w niej podmiotami. Zgodnie zaś z przepisem art. 109 ust. 3 u.p.t.u. podatnicy są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. W myśl definicji zawartej w art. 3 pkt 4 o.p. ewidencja ta stanowi księgi podatkowe, a przepis art. 193 § 1 o.p. określa, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Nadto zgodnie z art. 193 § 2 o.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Wobec powyższego nieuzasadniony jest zarzut skargi dotyczący zakwestionowania prawa do odliczenia przez spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez wystawcę, i naruszenia wskazanego przepisu art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. 1.6. Odnośnie wniosku pełnomocnika dotyczącego włączenia zeznań złożonych przez W. D. w toku sprawy dotyczącej M. spółki z o.o. sąd pierwszej instancji stwierdził, iż zeznania te nie mają związku z przeprowadzonym postępowaniem, gdyż dotyczą prac wykonywanych na rzecz spółki M. Zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy, iż firma M. w 2009 r. nie korzystała z usług M. spółki z o.o., a jedynymi jej podwykonawcami były firmy H. W. D. oraz B., zatem żądanie uwzględnienia zeznań złożonych przez W. D. w sprawie dotyczącej M. spółki z o.o. jest bezprzedmiotowe. Ponadto zauważono, że kwestia odliczenia podatku naliczonego przez skarżącą z faktur wystawionych przez wystawcę za 2007 r. została rozstrzygnięta przez sąd pierwszej instancji wyrokiem z dnia 2 grudnia 2013 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1321/13, którym oddalono skargę spółki. Ponadto problem odliczenia przez podatników podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy P. D. został rozstrzygnięty przez sąd pierwszej instancji w wyrokach z dnia 18 stycznia 2013 r., w sprawie o sygn. akt 1342/12, z dnia 8 marca 2012 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 6/12, którym sąd oddalił skargi podatników. 1.7. Odnosząc się do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2 oraz art. 191 o.p. w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, wskazał iż organy podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie działały na podstawie przepisów prawa, ustaliły istotne dla sprawy okoliczności faktyczne w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, rozważyły zebrane dowody i w wyniku analizy wyciągnęły uzasadnione merytorycznie wnioski. Postępowanie dowodowe było prowadzone z uwzględnieniem art. 122 o.p., a sam fakt, że podatnik nie zgadza się z ustaleniami faktycznymi nie znaczy, że ustalenia te są nieprawidłowe, dokonane z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej czy zasady swobodnej oceny dowodów. 1.8. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 151 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji skargę oddalił. 2. Skarga kasacyjna (k. 79 - 86) 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając: 1. naruszenie przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcie, tj.: a) art. 11 p.p.s.a., poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie i błędne przyjęcie, że wyrok wydany przeciwko W. D. w sprawie [...], ma bezpośrednie przełożenie w sprawie przeciwko skarżącej w sytuacji, gdy wskazany powyżej wyrok nie dotyczy skarżącej, bowiem skarżącej i W.D. nie łączyły żadne relacje, a zatem wydany w sprawie [...] wyrok nie wywołuje żadnych skutków w zakresie spółki oraz w zakresie niniejszego postępowania, b) art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegające na braku rozpoznania, przez sąd pierwszej instancji istoty sprawy, w tym w szczególności pominięcie i nierozpoznanie przez sąd pierwszej instancji wszystkich podniesionych w sprawie zarzutów, co znajduje odzwierciedlanie, w treści sporządzonego uzasadnienia, w którym brak jest omówienia poszczególnych, podniesionych w skardze zarzutów, co wskazuje że sąd pierwszej instancji w ogóle nie rozważył istotnych dla sprawy okoliczności, c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 169 i art. 180, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191 o.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji nie uchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy w toku sprawy doszło do naruszenia przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, jednak sąd pierwszej instancji nie rozpoznał istoty sprawy, a w konsekwencji nie uchylił zaskarżonej decyzji, d) art. 145 § 1 pkt 1c (powinno lit. c) w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. - poprzez błędną wykładnię art. 106 § 3 p.p.s.a. i niesłuszne przyjęcie, że sąd pierwszej instancji nie jest zobowiązany do przeprowadzenia żadnego dowodu uzupełniającego (nie musi nic robić), a jednocześnie, wbrew dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1c (powinno lit. c), może oddalić złożoną w sprawie skargę, utrzymując tym samym zaskarżoną, wadliwą decyzję w mocy. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1a (powinno lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że przestępstwo popełnione na wcześniejszym etapie obrotu przez podwykonawcę kontrahenta stanowi podstawę do odmowy podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku VAT kwoty tego podatku naliczonego z tytułu świadczonych mu usług, b) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1a (powinno lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 63, art. 178 ust. 1 lit. a), art. 226 ust. 1 pkt 6, art. 242 i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 poprzez ich błędną interpretację i w konsekwencji błędne przyjęcie, że sam fakt, iż dostawca usług nie ma pracowników, środków ani majątku potrzebnego do wykonywania usług stanowi wystarczającą podstawę do tego, aby odmówić odbiorcy usługi prawa do odliczenia VAT z otrzymanych od dostawcy faktur VAT. 2.2. Wskazując na powyższe podstawy wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy, do ponownego rozpoznania sadowi pierwszej instancji. Wniosła także na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. o załączenie w poczet materiału dowodowego: wyroku Sądu Okręgowego w L. [...] Wydział Karny Odwoławczy z 24 lutego 2014 r. oraz wyroku Sądu Rejonowego [...] z 19 września 2013 r. wraz z uzasadnieniem, na okoliczność braku wiarygodności zeznań świadka W. D. Wreszcie na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. wniosła o zasądzenie na rzecz skarżącej od organu odwoławczego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną (k. 108-109) 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie. 5. Przed zbadaniem zasadności rozpatrywanego środka odwoławczego konieczne jest przypomnienie, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Należy też podkreślić, że nieskuteczne jest ogólne odwoływanie się w skardze kasacyjnej do zarzutów podnoszonych na wcześniejszych etapach sporu, tj. odesłanie Naczelnego Sądu Administracyjnego do argumentacji, która podlegała już ocenie sądu pierwszej instancji. Takie konstruowanie wywodu skargi kasacyjnej świadczy o niezrozumieniu istoty postępowania kasacyjnego, które nie jest kolejną instancją badającą przedmiot sporu, ale służy wyeliminowaniu ewentualnych kwalifikowanych nieprawidłowości, jakich mógł dopuścić się sąd pierwszej instancji w procesie oceny legalności rozstrzygnięć administracyjnych. Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej, gdyż zaprezentowana w niej argumentacja pomija znaczną część wywodu sądu pierwszej instancji, tym samym go nie kwestionując. W takiej sytuacji, jak już zaznaczono wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw do wyrażenia stanowiska odmiennego od tego zajętego w zaskarżonym orzeczeniu. Wywody skarżącej sformułowane zostały przy tym z dużym stopniem ogólności, co też nie może pozostać bez wpływu na ocenę ich zasadności, skoro Sąd nie może toku rozumowania skarżącego się domyślać ani go uzupełniać czy precyzować. 6. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów należy wskazać, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 11 p.p.s.a. Stosownie do treści tego przepisu sądy administracyjne są związane prawomocnym wyrokiem karnym skazującym w zakresie ustaleń co do popełnienia przestępstwa. W stanie faktycznym sprawy W. D. wyrokiem Sądu Rejonowego [...] w L., [...] Wydział Karny, z 22 września 2011 r., sygn. akt [...] został skazany za wystawianie w okresie od stycznia 2005 r. do sierpnia 2010 r. (a zatem w tym mieści się niewątpliwie rok 2009) za wynagrodzeniem pustych faktur, nie potwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz M. sp. z o.o. Sąd pierwszej instancji był więc związany tym wyrokiem. Prawidłowa, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest dokonana przez sąd pierwszej instancji wykładnia art. 11 p.p.s.a, zgodnie z którą moc wiążąca wyroku skazującego nie ogranicza się do osoby skazanego. 7. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. należy stwierdzić, że nie wskazano, które z zarzutów skargi zostały pominięte przez sąd pierwszej instancji i jaki miało to wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Jak podkreślono wyżej, związany granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie może w przedstawieniu tych kwestii zastąpić strony czy też domyślać się niewyartykułowanego przez nią toku rozumowania. Stąd tylko na marginesie warto wspomnieć, że trudno dopatrzeć się wybiórczości i dowolności oceny dowodów w sytuacji, gdy zarówno bezpośredni kontrahent skarżącego, jak i jego rzekomy podwykonawca zaprzeczają wykonaniu zafakturowanych robót (przy czym fikcyjność faktur pomiędzy tymi dwoma podmiotami potwierdzona została prawomocnym wyrokiem karnym), materiał dowodowy potwierdza, że prac tych żaden z nich nie mógł wykonać (nie posiadając do tego warunków), a sama skarżąca nie była w stanie podać żadnych szczegółów na temat rzekomo wykonanych przez te podmioty robót. W kontekście tych dowodów nie jest jasne twierdzenie strony, że pominięta (lub zbagatelizowana) została ta część materiału dowodowego, która potwierdzała, że wystawca spornej faktury prowadził działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych i wykonał (samodzielnie lub przez podwykonawców) usługę na rzecz podatnika. Błędnie też strona zdaje się uważać, że ustalenia w sprawie zostały dokonane wyłącznie na podstawie analizy działań jej kontrahenta i jego podwykonawcy. Wypowiadając taką opinię skarżąca nie dostrzega na przykład tego, że pod uwagę brane były także zeznania jej pracowników. Samo odwołanie się do treści faktury nie może być uznane za świadczące o jej realności. 8. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 169 i art. 180, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191 o.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej również nie zasługiwał na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, że organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Analiza skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, iż podstawowym argumentem skarżącej jest wielokrotne podkreślanie tego, że usługi zostały wykonane, mimo że w żaden sposób nie są podważane ustalenia, na podstawie których organy przyjęły, iż usług tych nie wykonała (bo nie mogła wykonać) ani spółka wystawiająca sporną fakturę, ani jej podwykonawca. Należy zauważyć, że okoliczność traktowana przez stronę jako niepodważalny fakt, tj. samo wykonanie zafakturowanych usług (przy założeniu, że bez znaczenia jest to, kto je wykonał), nie może służyć jako przesłanka do podzielenia stanowiska prezentowanego w skardze kasacyjnej. Choć istotnie organy skoncentrowały się przede wszystkim na podważeniu tego, że wykonawcą zafakturowanych robót jest wystawca faktury (ewentualnie jego podwykonawca), a nie na definitywnym zaprzeczeniu wykonania tych robót jako takich, nie sposób nie zauważyć, że żaden z podmiotów rzekomo zaangażowanych w zakwestionowaną przez organy transakcję (tj. nie tylko wystawca faktury, czy jego podwykonawca, ale i skarżący jako usługobiorca) nie potrafił zidentyfikować prac budowlanych objętych sporną fakturą. Fakt ten, przy potwierdzonej (wyrokiem karnym) fikcyjności faktur wystawianych przez W. D. i niepodważonych przez stronę ustaleniach organów co do niemożności wykonania zafakturowanych usług przez wystawcę, nie pozwala na podzielenie stanowiska skarżącej co do potwierdzenia w materiale dowodowym, że usługi wynikające ze spornej faktury w istocie zostały wykonane. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ustalenie, iż W. D. zajmował się wyłącznie wystawianiem pustych faktur w powiązaniu z zeznaniami P. D., wskazującymi, że wystawca bezpośrednio żadnych prac budowlanych nie realizowała, pozwala na jednoznaczny wniosek, że prace określone w zakwestionowanej przez organy fakturze faktycznie nie zostały wykonane, bo z przyczyn obiektywnych nie mogły być wykonane. Powyższe stanowisko sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny podziela i akceptuje. 9. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a. również nie zasługiwał na uwzględnienie. Ze względu na kontrolne funkcje sądów administracyjnych sąd może dokonywać tylko takich ustaleń faktycznych, które są niezbędne dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Sąd nie może natomiast dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu załatwieniu sprawy rozstrzygniętej zaskarżonym aktem. Nie może w tym zakresie wyręczać organu administracyjnego. Z kolei dołączone do skargi kasacyjnej spółki dokumenty w postaci wyroku Sądu Okręgowego w L. [...] Wydział Karny Odwoławczy z 24 lutego 2014 r. oraz wyroku Sądu Rejonowego [...] z 19 września 2013 r. dotyczące uniewinnienia A. J. – Prezesa Zarządu spółki z o.o. T. nie zmieniają, bo nie mogą zmienić skazania W. D. prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego [...] w L., [...] Wydział Karny, z 22 września 2011 r., sygn. akt [...] za wystawianie w okresie od stycznia 2005 r. do sierpnia 2010 r. za wynagrodzeniem pustych faktur, nie potwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz M. sp. z o.o. 10. W skardze kasacyjnej zarzucono również naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 63, art. 178 ust. 1 lit. a, art. 226 ust. 1 pkt 6, art. 242 i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku przesądził, że skarżąca nie mogła nie wiedzieć, że spółka M. sama nie prowadziła żadnej działalności w zakresie szeroko pojętych robót budowlanych, pozostając w istocie jedynym pośrednikiem między inwestorem bądź wykonawcą, a rzekomym podwykonawcą. Ponadto w ocenie Sądu skarżąca nie zadała sobie trudu, by sprawdzić kto w rzeczywistości wykonuje roboty zlecone firmie M.W takiej sytuacji skarżąca musiała mieć świadomość, że sporne faktury, wystawione przez M. nie odpowiadają rzeczywistości. Skarżąca nie może więc powoływać się na swą dobrą wiarę i brak świadomości co do nierzetelności kontrolowanych faktur. 11. W tym miejscu trzeba wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 czerwca 2015 r. I FSK 624/14 oddalił skargę kasacyjna skarżącej od wyroku sądu pierwszej instancji z dnia 2 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1321/13 oddalającego skargę spółki na decyzję organu odwoławczego w przedmiocie podatku od towarów i usług za rok 2007 (zaznaczyć należy że na ten wówczas nieprawomocny wyrok powołano się także w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku). Podkreślić trzeba, że i w tej sprawie sporna była kwestia odliczenia podatku naliczonego przez skarżącą z faktur wystawionych przez M. Nadto przedmiotem oceny sądu odwoławczego były skarga kasacyjna skarżącej z podobnymi, a nawet wręcz identycznymi zarzutami. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie znalazł wystarczających podstaw do odstąpienia od stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w powyższym wyroku. Nadto trzeba zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 16 stycznia 2015 r. I FSK 1960/14 oddalił skargę kasacyjna skarżącej od postanowienia sądu pierwszej instancji z dnia 28 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 293/14 odrzucającego skargę spółki na decyzję organu odwoławczego w przedmiocie podatku od towarów i usług za rok 2008. 12. W uzupełnieniu przedstawionych rozważań należy zauważyć, że przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych były też inne sprawy związane opisanym przez organy i sąd fikcyjnym wystawianiem faktur i to nie tylko skarżącej, lecz i innych kontrahentów skarżącej. W tym zakresie warto przede wszystkim wskazać na powołane wyroki już w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku: i tak problem odliczenia przez podatników podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy P. D. został rozstrzygnięty przez sąd pierwszej instancji w wyrokach z dnia 18 stycznia 2013 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1342/12 (skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2015 r. I FSK 1503/1), z dnia 8 marca 2012 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 6/12 (wyrok prawomocny), którym sąd oddalił skargi podatników. 13. Skoro podniesione przez skarżącą zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 14. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ... (Dz. U. z 2013 r., poz. 490). ----------------------- 4