I SA/Sz 690/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj (spr.) Sędzia WSA Joanna Wojciechowska po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 września 2015 r. sprawy ze skargi [...] Spółki Akcyjnej z siedzibą w [...] na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 20 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej wysokość podatku od nieruchomości za 2009 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Burmistrza [...] z dnia 23 grudnia 2014 r. znak: [...], 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej [...] Spółki Akcyjnej z siedzibą w [...] kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postanowieniem z dnia [...] Burmistrz K. nadał rygor natychmiastowej wykonalności własnej decyzji z dnia [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2009. W uzasadnieniu postanowienia Organ I instancji przywołał treść art. 239a ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej przywoływana jako: "O.p."). Organ wskazał także, iż zgodnie z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. rygor ten może być nadany m.in. w przypadku, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. To, w ocenie Organu uprawdopodabnia, że zobowiązanie wynikające z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009 nie zostanie wykonane. Organ podkreślił, że Podatnik nie zgadza się z ciążącym na nim zobowiązaniem podatkowym i skoro podatnik uchyla się od zadeklarowania tych należności to jest prawdopodobne, że nie wykona także zobowiązania wynikającego z decyzji. 2. SKO w K. nie podzieliło zarzutów wskazanych w zażaleniu z dnia 13 stycznia 2015 r. i postanowieniem z dnia [...] utrzymało w mocy postanowienie Organu I instancji. W uzasadnieniu Organ wskazał, iż zobowiązanie podatkowe O., za 2009 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2014 r. a decyzja nieostateczna określająca wysokość tego zobowiązania wydana została w dniu [...], zatem do upływu terminu przedawnienia pozostało mniej niż 3 miesiące. Tym samym Organ uznał, że spełniona jest przesłanka pozwalająca na nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowej. Organ II instancji uznał także, iż prawidłowo przyjęto, że skoro Skarżąca od początku deklarowała podatek tylko za jeden miesiąc 2009 r., to istnieje prawdopodobieństwo, że dobrowolnie nie zapłaci kwoty określonej w decyzji nieostatecznej. SKO podkreśliło przy tym, że założenie to urzeczywistniło się, gdyż Skarżąca wniosła odwołanie od ww decyzji. 3. Z rozstrzygnięciem tym Skarżąca się nie zgodziła i w skardze do tut. Sądu, wnosząc o uchylenie obu postanowień i zasądzenie zwrotu kosztów, zarzuciła zaskarżonemu aktowi naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p. W uzasadnieniu skargi podniosła, powołując się na orzecznictwo sądowe, iż uprawdopodobnienie oznacza wykazanie, że zachodzi duże prawdopodobieństwo – graniczące z pewnością – zmaterializowania się. Tym samym, wywód zmierzający do wykazania tego prawdopodobieństwa nie może być pozbawiony logiki oraz sprzeczny z doświadczeniem życiowym. Skarżąca wskazuje, iż Organ odwoławczy nie przywołał żadnej okoliczności, która wskazywałaby na wysokie prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania przez Skarżącą. Bo w ocenie Skarżącej za uprawdopodobnienie nie można uznać drugiej z przesłanek koniecznych do nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Skarżąca podniosła, że ustawodawca wskazał na dwie odrębne przesłanki konieczne do nadania rygoru i obydwie muszą znaleźć zastosowanie w okolicznościach danej sprawy. Skarżąca podkreśliła przy tym, że oparcie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności wyłącznie na tej okoliczności faktycznej, że okres przedawnienia tego zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące, czyniłoby zbędnym drugą przesłankę zastosowania tego rygoru. Wskazała także, że za uprawdopodobnienie nie można uznać tego, że Skarżąca nie wykonała uprzednio doręczonej decyzji Organu I instancji i tego, że złożyła odwołanie, zajmując w nim odmienne stanowisko. Podkreśliła przy tym, że wykonaniu podlegają decyzje ostateczne, a prawo do odwołania jako jedno z wielu uprawnień podatnika nie może być kwestionowane przez organ. 4. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. 5. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia należy zakreślić na wstępie wywodu ramy prawne sprawy. Zgodnie z art. 239a O.p., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Przepis art. 239b § 1 i 2 O.p. określa natomiast kiedy decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Rygor ten może zostać nadany gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 O.p.). Natomiast drugą przesłanką przywołaną w § 2 wspomnianego przepisu jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z powyższych uregulowań płyną następujące wnioski. Po pierwsze, nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej ustawodawca pozostawił uznaniu organu, na co wskazuje zawarty w tym przepisie zwrot "może być nadany". Po drugie analiza wprowadzonych regulacji prawnych wskazuje, że muszą zostać spełnione kumulatywnie (łącznie) dwie przesłanki, aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności: 1) musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w § 1 art. 239b O.p., 2) organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (por. prawomocne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych sygn.: I SA/Łd 1001/09, oraz III SA/Wa 1598/09, dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Jak podkreśla S. Presnarowicz (komentarz do art. 239b O.p., w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2013), przesłanką drugą do możliwości nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością. W doktrynie wskazuje się, iż uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, musi wiązać się z wykazaniem, że pomiędzy sytuacją majątkową zobowiązanego do zapłacenia określonej kwoty a brakiem możliwości wyegzekwowania należności musi istnieć związek przyczynowy, który według zasad logicznego rozumowania wskazuje na bezskuteczność egzekucji, gdy będzie ona przeprowadzana w późniejszym terminie. WSA w Białymstoku zauważał, iż uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, jest drugą niezależną przesłanką, którą organy powinny wykazać w uzasadnieniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 czerwca 2010 r., I SA/Bk 231/10, niepubl.). Również w orzeczeniu WSA w Łodzi podkreśla się, że oparcie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowego wyłącznie na tej okoliczności faktycznej, iż okres przedawnienia tego zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące zbędnym czyniłoby drugą przesłankę zastosowania tego rygoru, jaką jest uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 maja 2010 r., I SA/Łd 263/10, niepubl.). 6. Przenosząc powyższe na grunt tej sprawy należy wskazać, iż stwierdzone zostało co wynika z uzasadnienia skarżonego postanowienia, że spełniona została jedna z przesłanek do nadania ww. decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności określona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., bowiem na dzień wydania postanowienia pierwszoinstancyjnego, okres przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż trzy miesiące. Jak jednak wynika z treści art. 239b § 2 powołanej ustawy, ustalenie istnienia jednego z czterech warunków wymienionych w art. 239b § 1 nie oznacza automatycznie, że nieostatecznej decyzji może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Konieczne jest jeszcze uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z takiej decyzji nie zostanie wykonane. Rację należy przyznać Skarżącej, że samo wystąpienie zatem przesłanki o przedawnieniu (art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej), w ocenie Sądu nie oznacza automatycznego ziszczenia przesłanki wymienionej w art. 239b § 2 tej ustawy. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 23 czerwca 2010 r., (sygn. akt I SA/Bk 231/10), że przenoszenie przez organy podatkowe tych samych argumentów wykazujących na zaistnienie "przesłanki o przedawnieniu" określonej w przepisie art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, do uzasadnienia zaistnienia przesłanki "uprawdopodobnienia nie wykonania decyzji" ulokowanej w treści art. 239b § 2 O.p., należy ocenić jako działanie contra legem. Oczywiście należy przyjąć, iż konstatacja ta ma odniesienie do wszystkich czterech przesłanek z art. 239b § 1 O.p., które z woli ustawodawcy mają mieć współzastosowanie z przesłanką drugą, określoną w 239b § 2 O.p. 7. Uprawdopodobnienie jest co prawda surogatem dowodu i nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Sprowadza się zaś do uzyskania przekonania o istnieniu określonych okoliczności faktycznych w nieskrępowanym regułami dowodowymi procesie myślowym. Stąd też przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania (art. 269b § 2 O.p.) nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Rezultat ustalenia przez organ podatkowy istnienia takiego prawdopodobieństwa musi znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W kontrolowanym postanowieniu próżno jednak szukać uzasadnienia potwierdzającego istnienie drugiej przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wynikającej z art. 239b § 2 O.p. Nie sposób zgodzić się z argumentacją Organu odwoławczego, który w uzasadnieniu swojego postanowienia, po dokonaniu analizy przepisów art. 239b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że "zobowiązanie podatkowe O. (...), za 2009 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2014 r. a decyzja nieostateczna określająca wysokość tego zobowiązania wydana została w dniu [...], zatem do upływu terminu przedawnienia pozostało mniej niż 3 miesiące. Tym samym spełniona jest przesłanka pozwalająca na nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowej". Gdyby tak było, w ocenie Sądu racjonalny ustawodawca nie wprowadzał do porządku prawnego rozwiązania przyjętego w 239b § 2 i jego istnienie byłoby zbędnym. Także nie stanowią w ocenie Sądu wystarczającego uzasadnienia dla uprawdopodobnienia, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p., lakoniczne stwierdzenia Organu odwoławczego, że skoro Skarżąca "od początku deklarowała podatek tylko za jeden miesiąc 2009 r., to istnieje prawdopodobieństwo, że dobrowolnie, przed upływem terminu przedawnienia, bez kwestionowania decyzji, nie zapłaci kwoty określonej w decyzji nieostatecznej". Tymczasem, co jeszcze raz wymaga podkreślenia, okoliczność upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania, ale dopiero wspólnie z innymi okolicznościami faktycznymi sprawy, na podstawie których można wnioskować, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Bowiem oparcie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, wyłącznie na jednej przesłance, czyniłoby zbędnym drugą przesłankę zastosowania tego rygoru, jaką jest uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania; przesłanką taką nie jest zaś skorzystanie przez Skarżącą z przysługującego jej uprawnienia do wniesienia odwołania, czy brak wykonania decyzji nieostatecznej. 8. Reasumując stwierdzić należy, że wobec braku ustosunkowania się przez Organy obu instancji do przesłanki wymienionej w art. 239b § 2 O.p., uprawnione jest przyjęcie, że Organy te nie oceniły w sposób prawidłowy istnienia przesłanki uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania, co czyni zaskarżone postanowienie niezgodnym z obowiązującym prawem. Możliwość nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności z powodu wystąpienia jednego z warunków z art. 239b § 1 O.p. uzależnione jest bowiem dodatkowo od uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (239b § 2). 9. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. 10. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 oraz przepis § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153)