I SA/Gl 506/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w indywidualnej interpretacji z dnia [...] r. (Nr [...]) stwierdził, że stanowisko A S.A. w K. (dalej jako Wnioskodawca lub Bank) przedstawione we wniosku z 7 października 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie obowiązków płatnika wobec osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą ciążących na Wnioskodawcy w związku z organizowaną promocją - jest nieprawidłowe. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca wykonuje czynności bankowe oraz czynności wymienione w art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1376 ze zm.). W związku z tą działalnością, zamierza zorganizować w 2015 r. dla swoich klientów promocje, w ramach których będzie przekazywał im świadczenia, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 4b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f.). Promocje organizowane przez Wnioskodawcę będą oferowane zarówno osobom fizycznym (konsumentom w rozumieniu odrębnych przepisów), jak i osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą (przedsiębiorcom). Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą będą mogły skorzystać z ofert promocyjnych oferowanych przez Wnioskodawcę tylko w związku z zakupem innych usług od Wnioskodawcy skierowanych wyłącznie do przedsiębiorców, takich jak rachunek bankowy (konto biznes), karta debetowa lub kredytowa dołączona do rachunku przedsiębiorcy, kredyt zaciągnięty na potrzeby działalności gospodarczej itp. Wnioskodawca będzie organizował promocje na rzecz klientów jeszcze przed wejściem w życie przepisów ustawy nowelizującej tj. przed 1 stycznia 2015 r., lecz będą one trwały na przełomie roku 2014/2015, a przedmiot promocji zostanie udostępniony klientowi dopiero po wejściu w życie ustawy nowelizującej tj. po dniu 31 grudnia 2014 r. W tym stanie faktycznym organowi interpretacyjnemu zadano m. in. następujące pytania: 1. Czy świadczenia dokonywane w związku z promocją oferowaną przez Wnioskodawcę przekazane osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą należy zakwalifikować do źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czy też jako inne źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ? 2. Czy w przypadku zakwalifikowania świadczeń przekazanych osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w związku z promocją oferowaną przez Wnioskodawcę, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przychody te nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.f.o.f. i na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika podatku dochodowego ? (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 3) Prezentując własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, że świadczenia o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 4b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonywane na rzecz klientów (osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą) w związku z działalnością gospodarczą tych klientów, nie będą podlegały opodatkowaniu na podstawie tego przepisu. Wnioskodawca podkreślał, że w pierwszej kolejności, należy jednak rozważyć do jakiego źródła, w świetle art. 10 u.p.d.o.f., powinny zostać zakwalifikowane przychody otrzymywane przez klientów prowadzących działalność gospodarczą w związku ze świadczeniami z tytułu promocji organizowanych przez Wnioskodawcę: 1. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.; 2. do przychodów pochodzących z innych źródeł, na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Wnioskodawca wywodził, że takie przysporzenie majątkowe po stronie klienta prowadzącego działalność gospodarczą jest przychodem z działalności gospodarczej, opodatkowanym zgodnie z art. 14 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz wskazał, iż w świetle art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Wnioskodawca wskazał, że w doktrynie prawa podkreśla się, iż przychodami z działalności gospodarczej są otrzymane lub należne pieniądze i inne wartości uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zatem o zasadach opodatkowania każdorazowo decyduje istnienie związku osiąganych przychodów z prowadzoną działalnością gospodarczą z tym, że związek ten rozumiany jest bardzo szeroko. Innymi słowy - wszystko co przedsiębiorca otrzymuje, a łączy się w jakikolwiek sposób z działalnością przedsiębiorcy, czy też jego majątkiem związanym z prowadzoną działalnością, należy kwalifikować, jako przychód z prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Wnioskodawcy z uwagi na powyższe, jeżeli przychody osiągane przez podatnika są związane z działalnością gospodarczą powinny zostać opodatkowane, jako przychód z tej działalności na podstawie art. 14 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zakwalifikowanie danego przysporzenia majątkowego związanego z działalnością gospodarczą podatnika do innego źródła przychodu teoretycznie mogłoby być możliwe jedynie w przypadku wyraźnego wskazania Ustawodawcy o kwalifikacji danego świadczenia do innych niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródeł. Wnioskodawca wywodził, że znane mu są opinie wyrażane w doktrynie, iż "Przychodami z innych źródeł będą wszelkie przychody, które nie pochodzą ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f., a jednocześnie stanowią przychód w rozumieniu ww. ustawy. Do źródła tego należą wszelkie pozostałe przychody niemieszczące się w innych źródłach przychodów. (...) Wprowadzanie innych źródeł przychodu ma zapewnić realizację zasady powszechności opodatkowania, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powinien się wiązać z osiąganiem jakichkolwiek przychodów, z wyjątkiem przychodów wyraźnie wyłączonych w ustawie." (Bartosiewicz A., Kubacki R., PIT. Komentarz. Wyd. IV, opublikowano LEX 2014). Promocje związane z produktami oferowanymi klientom prowadzącym działalność gospodarczą pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą tych klientów. W przekonaniu Wnioskodawcy, świadczenia udostępnianie tym klientom należy w związku z tym zakwalifikować do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Brak jest bowiem podstaw, aby świadczenia te zostały wyłączone z przychodów przedsiębiorców a tym samym kwalifikowane były jako przychody z tzw. innego źródła przychodów. Bank odwołując się do powyższych uwag prezentując swoje stanowisko wywodził, że do "innych źródeł przychodów", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., określony przychód (świadczenie) może zostać zakwalifikowane dopiero wówczas, gdy nie mieści się w źródłach przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f. Skoro przychód przedsiębiorcy otrzymywany od Wnioskodawcy wiąże się z jego aktywnością gospodarczą, bo promocja adresowana jest do klientów z segmentu "Przedsiębiorcy", to przedsiębiorca powinien samodzielnie ująć w swoich przychodach podatkowych otrzymane świadczenie i opodatkować zgodnie z wybranym sposobem opodatkowania (skala podatkowa lub 19%). Końcowo wnioskodawca wskazał, że mając na względzie powyższą kwalifikację świadczeń otrzymywanych przez przedsiębiorców w związku z promocją oferowaną przez Wnioskodawcę, dla klientów z segmentu: "Przedsiębiorcy", przychód związany z tym świadczeniem powinien podlegać opodatkowaniu na zasadach właściwych dla przychodów z działalności gospodarczej, a nie na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f. W konsekwencji powyższego na Wnioskodawcy, w związku z takimi świadczeniami, nie będzie ciążył obowiązek płatnika, o którym mowa w art. 41 ust. 4 ww. ustawy. Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe organ interpretacyjny w pierwszej kolejności odwołał się do treści art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt. 3 i pkt. 9, art. 14 ust. 1 oraz art. 5a pkt. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej u.p.d.o.f.). Z przepisów tych organ wywiódł, że Ustawodawca nie wymaga, aby przychodem z działalności gospodarczej były tylko wymienione w art. 14 ust. 1 i 2 ww. ustawy pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby fizycznej oraz wskazał, że co do zasady, wszelkie świadczenia majątkowe, otrzymane przez podatnika, mogą być uznane za przychód osoby fizycznej, zwłaszcza że listę pożytków, które nie mogą być zaliczone do przychodów uzyskiwanych z tytułu ww. działalności, stanowiącą katalog zamknięty, zawarto w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. Tym samym, każde przysporzenie majątkowe, uzyskane w związku z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowi przychód z tej działalności, o ile ustawa nie wyłącza go z tej kategorii. Przychody z prowadzonej działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu według określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy skali podatkowej (tzw. zasady ogólne) lub według 19% stawki liniowej (tzw. podatek liniowy), bądź w formach zryczałtowanych określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zdaniem organu interpretacyjnego także świadczenia, o których mowa we wniosku, jeżeli mają związek z prowadzoną przez podatnika pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowią, co do zasady, podlegający opodatkowaniu przychód z tej działalności, o ile ustawa wprost nie wyłącza go z kategorii przychodów lub nie zwalnia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 4b ww. ustawy, wprowadzonym ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328), od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu świadczeń otrzymanych od banków, spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych lub instytucji finansowych w rozumieniu odrębnych przepisów, w związku z promocjami oferowanymi przez te podmioty - w wysokości 19% świadczenia. Organ interpretacyjny zauważał, że przepis powyższy jest przepisem szczególnym wobec przepisów określających zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przytaczając treść art. 41 ust. 4 i ust. 7 pkt 2 ww. ustawy oraz nawiązując do stanu faktycznego sprawy zaprezentowanego we wniosku organ interpretacyjny stwierdził, że w sytuacji skierowania przez Wnioskodawcę ofert promocyjnych do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, związanych z zakupem innych usług bankowych wartość otrzymanych świadczeń stanowić będzie co do zasady dla tych osób przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, jednakże na mocy szczególnej regulacji zawartej w art. 30 ust. 1 pkt 4b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%. Z tej też przyczyny Wnioskodawca jako płatnik, na mocy art. 41 ust. 4 ww. ustawy, zobowiązany będzie do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od wartości przekazanych świadczeń. W konsekwencji organ interpretacyjny wskazał, że stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe organ podkreślił, że interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Nadmieniono ponadto, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego Wnioskodawca wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa i zmiany przedmiotowej interpretacji "w całości", zarzucając naruszenie art. 14 ust. 2 oraz art. 30 ust. 1 pkt. 4b w zw. z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że pomimo faktu, iż promocja oferowana przez Bank osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą stanowi w ocenie organu podatkowego przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, Bank powinien z tytułu tejże promocji działać w charakterze płatnika i pobierać zryczałtowany podatek dochodowy. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. W skardze na ww. interpretację indywidualną z dnia [...] r. pełnomocnik Banku (dalej jako skarżący) domagając się jej uchylenia w całości, zarzucał po pierwsze: naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. 1. naruszenie art. 14c § 1 oraz 2 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na wyrażeniu negatywnej oceny całości stanowiska Banku w sytuacji, gdy z uzasadnienia prawnego interpretacji wynika jasno, iż organ uznaje stanowisko za prawidłowe w zakresie jednego z dwóch zadanych przez Bank pytań; 2. naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji indywidualnej wewnętrznie sprzecznej i pozostawiającej wątpliwości co do stanowiska organu podatkowego, co jest wynikiem prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, które to naruszenie stanowi wystarczającą i samodzielną podstawę dla uchylenia interpretacji w całości, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Po drugie pełnomocnik zarzucał: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 9, art. 27 ust. 1, art. 30 ust. 1 pkt 4b, art. 30c ust. 1 i 2, art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że wskazane przez Bank przychody z działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 4b i art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., to jest w wysokości 19% przychodu oraz że podatek ten powinien być pobrany przez Bank jako płatnika podatku. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej pełnomocnik podkreślał, że we wniosku o wydanie interpretacji Bank przedstawił, iż w ramach organizowanych promocji będzie przekazywał świadczenia na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Bank, dążąc do ustalenia obowiązków ciążących na nim jako na płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych, przedstawił ocenę prawną, zgodnie z którą świadczenia te stanowią dla przedsiębiorców przychody z działalności gospodarczej (pytanie nr 2 we wniosku Banku), a w konsekwencji, na Banku nie ciążą obowiązki płatnika, w rozumieniu art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. (pytanie nr 3 we wniosku Banku). Autor skargi wskazał, że organ interpretacyjny uznając stanowisko Banku za nieuzasadnione, w uzasadnieniu prawnym swojej oceny wskazał w sposób jednoznaczny i niemogący budzić wątpliwości, że świadczenia, takie jak opisane we wniosku Banku, stanowią przychód otrzymujących z działalności gospodarczej. Pełnomocnik wywodził, że Bank pragnie wykazać, iż organ podatkowy nie zaprezentował uzasadnienia prawnego swojego stanowiska, jak tego wymagają art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, czym naruszył wskazane przepisy, które przytoczył. Zdaniem pełnomocnika w niniejszej sprawie organ podatkowy naruszył te przepisy w ten sposób, że zaprezentował ocenę stanowiska wnioskodawcy (w całości negatywną) i następnie uzasadnił ocenę przeciwną, a nie własną (z uzasadnienia wynika, że organ podziela stanowisko Banku w zakresie jednego z dwóch zadanych pytań). W przekonaniu Banku pojęcie "uzasadnienie prawne tej oceny", o którym mowa w art. 14c § 1 O.p., jak również "uzasadnienie prawne", o którym mowa w § 2 tego przepisu, obejmują wyłącznie uzasadnienie oceny prawnej wyrażonej przez organ w interpretacji, a nie dowolny wywód dotyczący rozważanych przepisów prawa. Dla poparcia swojej argumentacji pełnomocnik odwołał się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w podobnej sprawie wskazał, że: "uzasadnienie prawne organu powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe" (wyrok z 6 stycznia 2010 r., sygn. I FSK 1216/09). Pełnomocnik odwołał się ponadto do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który podkreślił, że "z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska" (wyrok z 4 września 2014 r., sygn. I SA/Ol 520/14 oraz powołane tam inne orzeczenia Sądów Administracyjnych). Autor skargi podkreślał, że skoro w niniejszej sprawie organ uznał stanowisko Banu za nieprawidłowe, a następnie w uzasadnieniu przedstawił ocenę prawną spójną ze stanowiskiem Wnioskodawcy, to Bank podnosi, że organ podatkowy nie przedstawił uzasadnienia dla swojego stanowiska, co w konsekwencji oznacza naruszenie art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik podkreślał, że w podobnej sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach ocenił, iż "oznacza to (różnica między rozstrzygnięciem a uzasadnieniem rozstrzygnięcia w interpretacji indywidualnej – dopisek Banku) istnienie wewnętrznej sprzeczności pomiędzy sentencją a uzasadnieniem interpretacji co narusza, jak prawidłowo podniesiono w skardze tak art. 14 c § 1 O.p., jak i zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Takie rozstrzygnięcie na gruncie art. 14 c § 1 i 2 O.p. uznać należy za niedopuszczalne" (wyrok z 14 marca 2012 r., sygn. I SA/Ke 78/12). Uzasadniając zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej pełnomocnik wywodził, że w sprawie organ przedstawił swoją ocenę prawną zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Bank - uznając ocenę Banku za nieprawidłową, ale jednocześnie uzasadniając stanowisko w ten sposób, że w istocie organ podatkowy podzielił stanowisko Banku w zakresie objętym pytaniem nr 2 wniosku o interpretację. Autor skargi podkreślał, że Bank ma wobec tego wątpliwości, jaka w rzeczywistości jest ocena prawna organu w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego. Skarżona interpretacja nie spełnia w konsekwencji swojej kluczowej roli, to jest nie wyraża jednoznacznej oceny prawnej przedstawionego przez Bank stanu faktycznego. Pełnomocnik wskazał ponadto, że Bank nie znając pełnej treści interpretacji, nie może zastosować się do niej. Bank nie wie więc, czy i w jakim zakresie ochrona wynikająca z art. 14k Ordynacji podatkowej znajdzie w jego przypadku zastosowanie (zgodnie z tym przepisem, ogólnie mówiąc, zastosowanie się do interpretacji nie może szkodzić podatnikowi). Autor skargi akcentował, że na podstawie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, "postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych" oraz, że przepis ten stosuje się odpowiednio w postępowaniu w sprawie dotyczącej interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 14h Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik podkreślił, że Bank pragnie dalej wykazać, iż opisana wyżej sprzeczność między dokonaną przez organ oceną prawną stanowiska Banku a uzasadnieniem stanowiska organu, jako wewnętrzna sprzeczność rozstrzygnięcia organu podatkowego pozostawiająca wątpliwości co do rzeczywistego stanowiska organu podatkowego, jest efektem prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego. Zdaniem pełnomocnika w orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że wewnętrzna spójność i jednoznaczność aktu organu podatkowego stanowi warunek konieczny dla uznania, że postępowanie prowadzące do wydania takiego aktu prowadzone było w sposób budzący zaufanie. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oceniał, że: "w zakresie udzielonej przez organ odpowiedzi występuje wewnętrzna niespójność interpretacji (...) Opisane naruszenie, w ocenie Sądu, ma istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro bowiem celem interpretacji jest wskazanie podatnikowi określonego, prawidłowego zachowania i ochrona podatnika przed negatywnymi skutkami niezgodnego z prawem działania, to podatnik powinien posiadać jednoznaczną i wyczerpującą informację co do prezentowanej przez organ interpretacyjny wykładni mających zastosowanie, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, przepisów prawa podatkowego" (wyrok z 4 września 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 520/14). Pełnomocnik wskazał, że także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach ocenił, iż sprzeczność pomiędzy stanowiskiem organu wyrażonym w interpretacji a jego oceną prawną stanowi naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (wyrok z 14 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 78/12). Autor skargi wywodził, że Bank podzielając wykładnię art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przedstawioną w powołanych orzeczeniach sądów administracyjnych, podnosi, iż organ podatkowy naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie przez wydanie interpretacji indywidualnej wewnętrznie sprzecznej, budzącej wątpliwości co do rzeczywistego stanowiska organu i zakresu "ochrony" wynikającej dla Banku z art. 14k Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 9, art. 27 ust. 1, art. 30 ust. 1 pkt 4b, art. 30c ust. 1 i 2, art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. pełnomocnik nawiązując do stanu faktycznego sprawy oraz stanowiska Banku i Ministra Finansów wywodził, że stanowisko organu nie uwzględnia zasad wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących opodatkowania dochodu podatnika w podziale na dochody osiągane z poszczególnych źródeł przychodów. Zdaniem pełnomocnika zastosowanie stanowiska organu prowadziłoby w konsekwencji do opodatkowania dochodu ze źródła przychodów: pozarolniczej działalności gospodarczej (w stosunku do których nie powstają obowiązki płatnika, chyba że ustawodawca wyraźnie zastrzega inaczej) na zasadach właściwych dla dochodów osiąganych z innych źródeł przychodów (pobór podatku przez płatnika). Autor skargi w zakresie podstawy opodatkowania wskazał, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., "opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody (...)". Ustawodawca, wskazując na przedmiot opodatkowania, posługuje się liczbą mnogą ("dochody" - tak samo np. w art. 9 ust. 1a u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 9 ust. 2 ww. ustawy "dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (...)’’. Przepisy art. 24 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. wprowadzają precyzyjną definicję dochodu z działalności gospodarczej: 1. "u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów (art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f.); 2. "u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa." (art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.). Autor skargi podkreślał, że w przekonaniu Banku jest widoczne, iż podatnik uzyskujący przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej jest zobowiązany ustalić dochód z tego źródła przychodów w ten sposób, że wszystkie przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej pomniejszy o wszystkie koszty uzyskania tych przychodów, z zastrzeżeniem szczegółowych regulacji. W szczególności, do art. 9 ust. 1 i 2 ww. ustawy nie stosuje się art. 30 ustawy, z pewnymi zastrzeżeniami, o których mowa w dalszej części skargi. Pełnomocnik podkreślał, że tak ustalony dochód ze źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza" podlega opodatkowaniu na podstawie art. 9 ww. ustawy. W zakresie obliczenia podatku pełnomocnik w dalszej części skargi wywodził, że Bank wykazał, iż wszystkie przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej powinny być uwzględniane w kalkulacji dochodu ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz podkreślał, że w konsekwencji podlegają one, w razie braku wyraźnie odmiennego przepisu ustawy, opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla dochodów z działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 9a u.p.d.o.f. dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą być opodatkowane zgodnie z regulacjami: 1) art. 27 (skala podatkowa), albo 2) 30c (podatek liniowy) u.p.d.o.f. W pierwszym przypadku, podatek pobiera się od podstawy opodatkowania (uwzględniającej wszystkie przychody z działalności gospodarczej) według skali wskazanej w przepisie, z uwzględnieniem m. in. art. 30 u.p.d.o.f. (art. 27 ust.1 ww ustawy podatek dochodowy z zastrzeżeniem art. 29-30e, pobiera się od podstawy jego obliczenia według następującej skali). Pełnomocnik jednocześnie podkreślił, że wprowadzone do art. 27 u.p.d.o.f. odwołanie o zastrzeżeniu stosowania art. 30 u.p.d.o.f. - dotyczy wyłącznie zastosowania stawki i podstawy obliczenia podatku wskazanej w art. 30. Natomiast w drugim przypadku (podatku liniowego), podatek wynosi 19% podstawy obliczenia podatku (również uwzględniającej wszystkie przychody z działalności gospodarczej), także z zastrzeżeniem m. in. stosowania art. 30 u.p.d.o.f. Także w tym przypadku, zastrzeżenie art. 30 zawarte w art. 30c ww. ustawy dotyczy wyłącznie zastosowania stawki i podstawy obliczenia podatku wskazanej w art. 30 (art. 30c ust. 1 ww. ustawy: podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskanych przez podatników w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku). Podatnicy ujmują swoje dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej w kalkulacji zaliczek, podatku, oraz deklarują kwoty dochodów w deklaracji rocznej, zgodnie z art. 44 i 45 u.p.d.o.f. Zdaniem pełnomocnika wszystkie przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegają uwzględnieniu w kalkulacji dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dochód ten podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 27 lub 30c u.p.d.o.f., z zastrzeżeniem jednak możliwości stosowania stawek i podstaw obliczenia podatku wskazanych w m. in. art. 30 ww. ustawy. W zakresie obowiązków płatnika pełnomocnik podkreślał, że na podstawie art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. "płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13 i 14 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10". W ocenie pełnomocnika jest więc widoczne, że obowiązek płatnika dotyczy wyłącznie przychodów, o których mowa w art. 30 ww. ustawy - czyli przychód z innych źródeł, niż pozarolnicza działalność gospodarcza. Przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie są przychodami, o których mowa w art. 30 ww. ustawy, a jedynie podlegają opodatkowaniu z uwzględnieniem stawki i podstawy wskazanych w art. 30. Są to jednak nieodmiennie przychody ze źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza", opodatkowane przez samych podatników na podstawie art. 27 lub 30c ww. ustawy, co do których obowiązek zapłaty zaliczki i podatku ciąży na podatnikach (art. 44 i art. 45 ww. ustawy). Autor skargi podkreślał, że w konsekwencji, w stosunku do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej to podatnik powinien obliczyć i wpłacić podatek, uwzględniając jednak stawki i podstawy wynikające z art. 30 ww. ustawy - na skutek zastrzeżeń zawartych w art. 27 lub art. 30c) u.p.d.o.f. Pełnomocnik dowodził, że na Banku nie ciąży natomiast obowiązek płatnika, o którym mowa w art. 41 ust. 4 ww. ustawy, w stosunku do dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, w przypadku braku wyraźnego odmiennego zastrzeżenia ustawowego. Stanowisko zaprezentowane przez organ podatkowy narusza w przekonaniu Banku art. 9, art. 27 ust. 1, art. 30 ust. 1 pkt 4b, art. 30c ust. 1 i 2, art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Oznacza to, że ustawodawca zdefiniował pisemne interpretacje prawa podatkowego jako "czynność" organu administracji podlegającą kontroli sądów administracyjnych, w wyniku której Sąd uwzględniając skargę uchyla interpretację lub stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a.) albo też skargę oddala w razie jej nieuwzględnienia (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Skarga okazała się nieuzasadniona, a Sąd podzielił stanowisko organu interpretacyjnego. Stan faktyczny sprawy nie jest sporny, a jako, że został zaprezentowany przy okazji opisywania stanowiska strony i organu, brak jest w ocenie Sądu konieczności jego powielania. Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego. W niniejszej sprawie spór dotyczy tego, czy przychody osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą uzyskiwane z tej działalności, to znaczy w związku z promocjami Banku kierowanymi do przedsiębiorców ze względu na nabycie przez nich produktów oferowanych wyłącznie przedsiębiorcom, powinny podlegać opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla przychodów z działalności gospodarczej i czy w sprawie zastosowanie znajdzie wobec tych przychodów przepis art. 30 ust. 1 pkt. 4b u.p.d.o.f. oraz czy na Banku będą ciążyły obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. W ocenie Banku kwalifikację świadczeń otrzymywanych przez przedsiębiorców w związku z promocją im oferowaną, dla klientów będących przedsiębiorcami, przychód związany z tym świadczeniem powinien podlegać opodatkowaniu na zasadach właściwych dla przychodów z działalności gospodarczej, a nie na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f. W konsekwencji powyższego na Wnioskodawcy, w związku z takimi świadczeniami, nie będzie ciążył obowiązek płatnika, o którym mowa w art. 41 ust. 4 ww. ustawy. Zdaniem organu interpretacyjnego takie stanowisko jest nieprawidłowe, a wartość otrzymanych świadczeń stanowić będzie co do zasady dla osób będących przedsiębiorcami przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowany, w oparciu o szczególną regulację zawartą w art. 30 ust. 1 pkt 4b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%. W konsekwencji Wnioskodawca jako płatnik, na mocy art. 41 ust. 4 ww. ustawy, zobowiązany będzie do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od wartości przekazanych świadczeń. Mając na uwadze tak zakreślony spór oraz zarzuty skargi przyjdzie w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z kolei zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza, natomiast zgodnie z pkt. 9 ww. przepisu źródłem przychodów są inne źródła. Stosownie do art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolnicza działalność gospodarcza - oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przychody z działalności gospodarczej są również wyliczone w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. Z kolei ust. 3 ww. przepisu zawiera katalog zamknięty pożytków, które nie mogą być zaliczane do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności gospodarczej. Zastrzec ponadto należy, że przychody z prowadzonej działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu według określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skali podatkowej lub według 19% stawki liniowej art. 30c ww. ustawy, bądź też w formach zryczałtowanych określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f. , wprowadzonym ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328), od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu świadczeń otrzymanych od banków, spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych lub instytucji finansowych w rozumieniu odrębnych przepisów, w związku z promocjami oferowanymi przez te podmioty - w wysokości 19% świadczenia. Stosownie do art. 30 c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. podatek dochodowy z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczania podatku. Podstawą obliczania podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 1, 2, 3, 3a i 5, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e i ust. 4 zdanie pierwsze lub 24b ust. 1 i 2, lub 25. Zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w ust. 1 (osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej), są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13 i 14 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10. Stosownie zaś do postanowień art. 41 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., jeżeli przedmiotem świadczeń, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 4 i 4b - nie są pieniądze, podatnik jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę zaliczki lub należnego zryczałtowanego podatku przed udostępnieniem wygranej (nagrody) lub świadczenia. Mając zatem na uwadze przedmiot sporu oraz powyższe przepisy prawa, skład orzekający w niniejszej sprawie po ich analizie stwierdza, że Ustawodawca nie wymaga, aby przychodem z działalności gospodarczej były tylko wymienione w art. 14 ust. 1 i 2 ww. ustawy pożytki, które są wprost efektem realizacji celu działalności gospodarczej osoby fizycznej. Podzielić zatem przyjdzie stanowisko organu interpretacyjnego, że w zasadzie wszelkie świadczenia majątkowe, otrzymane przez podatnika, mogą być uznane za przychód osoby fizycznej. Przemawia za tym to, że lista pożytków, które nie mogą być zaliczone do przychodów uzyskiwanych z tytułu powyższej działalności, stanowi katalog zamknięty wynikający z postanowień art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. Skoro zatem każde przysporzenie majątkowe, uzyskane w związku z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowi przychód z tej działalności, o ile ustawa nie wyłącza go z tej grupy, to przychody z takiej działalności podlegają opodatkowaniu - według zasad ogólnej i skali określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. lub według 19% stawki liniowej. Możliwe jest też opodatkowanie w formach zryczałtowanych określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Z wniosku o interpretację jasno wynikało, że świadczenia promocyjne mają mieć związek z prowadzoną przez podatnika pozarolniczą działalnością gospodarczą, a z normy szczególnej jaką jest przepis art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f. jasno wynika, że od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu świadczeń otrzymanych od banków, spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych lub instytucji finansowych w rozumieniu odrębnych przepisów, w związku z promocjami oferowanymi przez te podmioty - w wysokości 19% świadczenia. W ocenie Sądu powyższe oraz postanowienia art. 41 ust. 4 i ust. 7 pkt. 2 u.p.d.o.f. przesądzają o zasadności stanowiska organu interpretacyjnego, który odnosząc się do istoty problemu rozpatrywanego w sprawie stwierdził, że w sytuacji skierowania przez Bank ofert promocyjnych do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, związanych z zakupem innych usług bankowych, wartość otrzymanych świadczeń będzie dla tych podmiotów przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowanym w oparciu o przepis art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f. Z tego też względu Wnioskodawca - będzie zobligowany do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od wartości przekazanych świadczeń. Ze stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku wynikało, że Bank w związku z prowadzoną działalnością, zamierza zorganizować w 2015 r. dla swoich klientów promocje, w ramach których będzie przekazywał im świadczenia, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f. Tym samym ze względów wyżej wyrażonych przyjdzie uznać za bezzasadne zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego (punkt II skargi), w tym art. 9, art. 27 ust. 1, art. 30 ust. 1 pkt 4b, art. 30c ust. 1 i 2, art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając ponadto na uwadze zarzuty z punktu I skargi przyjdzie wskazać, że zgodnie z art. 14b § 2 i 3 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3). Stosownie do art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 3). Z opisanych wyżej uregulowań wynika, że indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego mają na celu jednoznaczne przedstawienie wnioskodawcy skutków i konsekwencji prawno-podatkowych jego działań lub podejmowanych czynności w zakreślonym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o ich udzielenie, w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W wyniku udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wnioskodawca winien uzyskać bezwarunkowe, jednoznaczne stanowisko organu interpretacyjnego, co do obowiązków wynikających z czynności podejmowanych lub tych które mają zostać podjęte w przyszłości w przedstawionym stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście, opisanego przez wnioskującego o interpretację, stanu faktycznego - ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania interpretowanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji winien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy i przyjęcia stanowiska odmiennego. Ponadto stosownie do art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji podatkowych stosuje się odpowiednio m. in. przepis art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Mając na uwadze powyższe rozważania Sądu, a także cytowane wyżej przepisy prawa przyjdzie uznać za bezzasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania zawarte w punkcie I skargi. Należy przy tym podkreślić, że w ocenie Sądu organ interpretacyjny nie naruszył prawa uznając za nieprawidłowe całe stanowisko Banku zaprezentowane we wniosku. Bank przedstawił bowiem swoje stanowisko jako jedną całość bez wyraźnego rozbicia na kwestie wyrażone w pytaniu 2 i pytaniu 3. Co więcej ze stanowiska Banku jednoznacznie wynikało, że osoby prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą otrzymane świadczenia będą samoopodatkowywać w ramach tego źródła przychodu i zgodnie z wybranym sposobem opodatkowania. Tym samym nie sposób było dokonać rozbicia przedmiotu sprawy na dwie odrębne kwestie, albowiem były one ze sobą nierozerwalnie związane i nie sposób było w realiach faktycznych i prawnych sprawy potraktować ich odrębnie i uznać w części za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, który przecież występował w sprawie z "potencjalnej pozycji" płatnika i jego ewentualnych obowiązków. Tym samym za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi zawarte w punkcie I, w tym także zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. Wydana interpretacja wbrew stanowisku strony skarżącej nie jest wewnętrznie sprzeczna i nie pozostawia wątpliwości co do stanowiska organu, który w konkluzji zaprezentowanej na stronach od 4 do 5 interpretacji jasno wywiódł dlaczego uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe oraz wskazał jakie obowiązki ciążą na Banku w związku z przedmiotową promocją i oferowanymi świadczeniami podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.