II FSK 340/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1095/16 w sprawie ze skargi A. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1095/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 czerwca 2016 r. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA"). 2.1. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, w której wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie: - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018, poz.2107 ze zm., dalej zwana: "p.u.s.a.") w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 7, 77 § 1 oraz 107 § 3 w zw. z art. 126 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017r., poz. 1257 ze zm., dalej zwana: "k.p.a.") polegające na oddaleniu zamiast uwzględnienia skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu postanowień organów administracji obu instancji, pomimo iż pominięto i nie rozważono całego materiału dowodowego w sprawie, w tym pominięto okoliczność, że skarżący mieszkał w Norwegii w okresie od 31.08.2010 r. do 24.11.2011 r., od 24.12.2011 r. do dnia 31.07.2013 r., następnie od 13.08.2013 r. do dnia 24.12.2014 r. oraz od 23.12.2014 r. do 5.01.2016 r., co zostało przez skarżącego zgłoszone w Wydziale Spraw Obywatelskich Urzędu Miasta G. i który to fakt znalazł odzwierciedlenie w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy organu I i II instancji, co skutkowało pominięciem nieprawidłowości doręczeń tytułów wykonawczych oraz zawiadomień organu egzekucyjnego w zakresie podejmowanych przez niego środków egzekucyjnych, a w braku ich skuteczności, skutkowało brakiem wszczęcia postępowania egzekucyjnego oraz brakiem możliwości podejmowania działań w toku postępowania egzekucyjnego, a także przedawnieniem obowiązku objętego tytułami wykonawczymi stosownie do treści art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej zwana: "Ordynacja podatkowa"), co skutkowało nienależytym i niewyczerpującym wskazaniem w uzasadnieniach obu postanowień okoliczności faktycznych i prawnych; - art. 145 § 1 pkt i lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 26 § 5 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619, dalej zwana: "u.p.e.a"), w zw. z art. 44 § 1-4 k.p.a. poprzez uznanie, że postępowanie egzekucyjne wobec skarżącego zostało prawidłowo wszczęte wskutek prawnie skutecznego doręczenia zastępczego, podczas gdy odpisy tytułów wykonawczych, a także zawiadomienia o podjętych środkach egzekucyjnych doręczano na adres pod którym skarżący nie mieszkał, co w konsekwencji skutkowało niedopuszczalnością prowadzenia postępowania egzekucyjnego oraz niemożnością podejmowania działań prowadzonych w toku postępowania egzekucyjnego, w związku z czy doszło ponadto do naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.; - art. 134 § 1 oraz art. 106 § 3 p.p.s.a. sprowadzające się do stwierdzenia, że Sąd I instancji nie będąc związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie wyszedł poza ich granicę, rozpatrując zarzut przedawnienia jedynie w zakresie wskazanym przez skarżącego, tj. w zakresie obowiązku objętego tytułem wykonawczym nr [...], pomijając rozpatrzenie w tym zakresie zobowiązań podatkowych objętych tytułami wykonawczymi nr [...] oraz [...], mimo że w przedmiotowej sprawie powinien to uczynić; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez ich nie zastosowanie i w konsekwencji akceptację niezastosowania tych przepisów w sprawie przez organ I i II instancji, w okolicznościach faktycznych i prawnych przedawnienia obowiązku; - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie poprzez błędne przyjęcie, iż nie znajduje on zastosowania w sprawie, w sytuacji gdy z uwagi na brak spełnienia przesłanek określonych w treści art. 70 § 4 i 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmującego należności podatkowe skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od maja do sierpnia 2010 r. oraz za okres obejmujący grudzień 2006 r. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. 3.3. Przed rozpoznaniem poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej należy poczynić uwagi ogólne dotyczące charakteru i istoty zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Są one powszechnie uznawane za szczególny środek zaskarżania charakterystyczny tylko i wyłącznie dla postępowania egzekucyjnego w administracji. Wykazują one wiele odrębności w stosunku do innych środków zaskarżenia, takich jak odwołania i zażalenia. Szczegółowa i wyczerpująca regulacja zawarta w art. 27 § 1 pkt 9, art. 33 § 1, art. 34 i art. 35 u.p.e.a. powoduje, że nie można w stosunku do nich stosować odpowiednio na podstawie art. 18 u.p.e.a. rozwiązań wynikających z przepisów dotyczących zażaleń lub odwołań. Przede wszystkim należy podkreślić brak dewolutywności tego środka zaskarżenia, który rozpatrywany jest przez organ egzekucyjny prowadzący postępowanie. Szczególne unormowania u.p.e.a. powodują, że zarzuty są środkiem prawnym przysługującym w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a nie w jego toku. Po upływie siedmiodniowego terminu do ich wniesienia zobowiązany nie może skutecznie ich uzupełniać, modyfikować jak i powoływać ich nowych podstaw. Nie stanowią one także środka prawnego, który byłby w każdym czasie alternatywny lub konkurencyjny dla innych instytucji możliwych do wdrożenia po upływie terminu z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Upływ siedmiodniowego terminu powoduje również niemożność uzupełnienia przez zobowiązanego zarzutów złożonych w terminie, jak i powołania ich nowych podstaw. Nie mogą one zatem po tym terminie zostać modyfikowane, zmieniane, czy w jakikolwiek sposób uzupełnianie ani w toku postępowania egzekucyjnego ani tym bardziej na etapie kontroli sądowej. Wobec tego także podniesienie zarzutu lub jego modyfikacja dopiero w postępowaniu przed sądem administracyjnym czyni go spóźnionym (por. analogicznie - red. J. Niczyporuk, System egzekucji administracyjnej, C.H.Beck, Warszawa 2004, str. 508 i n.; t.1 i 2 do art. 33 w D. Jankowiak, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz 2004, str. 311-313 i powołane w tych publikacjach orzecznictwo; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1571/07; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 297/17; publ. CBOSA). 3.4. Przypomnieć zatem należy, że przedmiotem zarzutów sformułowanych przez zobowiązanego w piśmie z dnia 8 stycznia 2016 r. było to, że w sprawie dotyczącej obowiązku wynikającego z decyzji o nr [...], czyli w zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja do sierpnia 2010 r. (tytuły wykonawcze o nr [...] oraz [...]) nie doręczono uprzedniego upomnienia (art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a.). W sprawie egzekucji dotyczącej obowiązku wynikającego z decyzji o nr [...], czyli w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. (tytuł wykonawczy o nr [...]) doszło do przedawnienia, gdyż jak wskazał skarżący orzeczenie zostało wydane przed 8 laty (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). Z treści zarzutów skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnienia wynika, że skarżący kwestionuje na obecnym etapie postępowania wyłącznie okoliczności dotyczące przedawnienia dochodzonych w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym obowiązków z tytułu zaległości podatkowych. Przy czym domaga się badania pod tym kątem także egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...] oraz [...], czyli dotyczącej podatku od towarów i usług za okres od maja do sierpnia 2010 r. Jak już wskazano powyżej z uwagi na szczególny charakter zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego nie jest możliwe badanie tej okoliczności w granicach rozpatrywanej sprawy. Tym samym za bezzasadne należy uznać związane z tym zarzuty skargi kasacyjnej, a dotyczące naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 7, 77 § 1 oraz 107 § 3 w zw. z art. 126 k.p.a. W granicach sprawy rozpatrywanej przez WSA w Gdańsku nie mieściło się badanie czy to w granicach skargi, czy też z urzędu zagadnień prawnych i faktycznych, które nie były przedmiotem zarzutów sformułowanych przez stronę w piśmie z dnia 8 stycznia 2016 r. 3.5. Za bezzasadne należy uznać także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Pomimo ich multiplikacji w istocie sprowadzają się one do zagadnienia prawidłowości wszczęcia egzekucji administracyjnej, a jednocześnie przerwania biegu terminu przedawnienia, o którym stanowi art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym skarżący jako podatnik został zawiadomiony. Konkretnie skarżący podnosił, ze z uwagi na jego pobyt w Norwegii nieskuteczne były wszystkie kierowane do niego pisma i zawiadomienia w terminach od 31.08.2010 r. do 24.11.2011 r., od 24.12.2011 r. do dnia 31.07.2013 r., następnie od 13.08.2013 r. do dnia 24.12.2014 r. oraz od 23.12.2014 r. do 5.01.2016 r. W zaskarżonym postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej oraz we wcześniejszym postanowieniu organu I instancji precyzyjnie wskazano w odniesieniu do zobowiązania podatkowanego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., że na skutek prawidłowego doręczenia zastępczego z dnia 31 sierpnia 2012 r. doszło zarówno do wszczęcia egzekucji administracyjnej na podstawie art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a. jak i do przerwania biegu terminu przedawnienia. Nastąpiło to w postępowaniu egzekucyjnym w administracji prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...] wystawionym na podstawie decyzji o nr [...] z dnia 10 września 2007 r., dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. Podkreślenia wymaga, że nie jest sporne w sprawie, iż skarżący jako podatnik nie dokonał żadnego zgłoszenia aktualizującego wobec organu podatkowego, czyli wierzyciela podatkowego i równocześnie organu egzekucyjnego, co do jego miejsca zamieszkania lub pobytu w Norwegii. Zauważyć należy, że skarżący powołując się na fakt pobytu poza krajem w ogóle nie wskazywał żadnego adresu, pod którym za granica możliwe byłoby dokonywanie doręczeń korespondencji. W orzecznictwie zaś za utrwalone należy uznać stanowisko, zgodnie z którym zaniechanie dokonania przez podatnika zgłoszenia aktualizującego w przypadku zmiany adresu zamieszkania, może prowadzić do skutku w postaci kierowania korespondencji przez organ podatkowy, ale i także organ egzekucyjny, pod adres nie będący w rzeczywistości adresem zamieszkania. Mogące jednak z tego wynikać ewentualne negatywne skutki obciążają podatnika, a nie organ podatkowy. W sprawie niewątpliwe i niesporne jest że skarżący jako podatnik wskazał określony adres zamieszkania do ewidencji prowadzonej przez organ podatkowy oraz, że zgłoszenia tego nie zmieniał, ani nie weryfikował wobec organu podatkowego. Dodatkowo był to adres jej zameldowania. Ponadto całkowicie gołosłowne są twierdzenia zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że okoliczność zamieszkiwania poza krajem zgłaszana była w Urzędzie Miasta G., gdyż nie wynika to z akt sprawy, na podstawie których wyrokuje sąd administracyjny zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. Posłużenie się wobec tego adresem z ewidencji podatników i płatników w korespondencji przez organ egzekucyjny ze zobowiązanym było wobec tego uzasadnione. Organ nie mógł zakładać ani też merytorycznie antycypować, że skarżący zaniechał obowiązków ewidencyjnych oraz obowiązków aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnych, o których mowa w art. 9 ust. 1 i 1d ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012 r. poz. 1314 ze zm.; dalej zwana: "ustawa o ewidencji i identyfikacji podatników"). Podzielić należy w tym zakresie poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 2787/16 oraz z dnia 3 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 112/18, publ. CBOSA). Podstawowe wobec tego znaczenie dla oceny prawidłowości doręczeń w postępowaniu egzekucyjnym ma ocena, czy były one dokonywane na adres wynikający z urzędowej ewidencji podatników i płatników oraz czy organ egzekucyjny miał podstawy do stwierdzenia, że dane te nie są zgodne z rzeczywistością. Jak stanowi art. 14a ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników CRP KEP jest wykorzystywany - między innymi - przez dyrektorów izb skarbowych oraz naczelników urzędów skarbowych do realizacji celów i zadań ustawowych. Oznacza to, że organ egzekucyjny miał obowiązek bazować na danych zawartych w tej ewidencji, nawet pomimo braku podejmowania przez stronę awizowanej korespondencji oraz jej nieobecności w trakcie niektórych czynności poborcy skarbowego w miejscu jej zamieszkania. Organ miał obowiązek dokonywania doręczeń na adres figurujący w rejestrze, gdyż taki jest sens, istota, a także prawne znaczenie urzędowej ewidencji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2018/16 oraz powołany już powyżej wyrok w sprawie o sygn. akt II FSK 112/18, publ. CBOSA). 3.6. W realiach rozpatrywanej sprawy w istocie chodzi o prawidłowość doręczenia skarżącemu zawiadomienia z dnia 13 sierpnia 2012 r. o zajęciu rachunku bankowego w sposób zastępczy, przewidziany w art. 44 § 4 k.p.a. Ma ono skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, a tym samym świadczy o bezzasadności zarzutu podniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Bieg terminu przedawnienia zostaje bowiem przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Skarżący w skardze kasacyjnej twierdzi, że w okresie od 24 grudnia 2011 r. do 31 lipca 2013 r. miał przebywać w Norwegii. Przeczy temu jednak treść znajdującego się w aktach protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego sporządzonego przez poborcę skarbowego w dniu 31 sierpnia 2012 r., czyli w dniu uznania doręczenia zawiadomienia z dnia 13 sierpnia 2012 r. za dokonane na podstawie art. 44 § 4 k.p.a. Wynika z niego, że skarżący przebywał w tym dniu w miejscu swojego zamieszkania w kraju i oświadczył, że jedynie pracuje dorywczo za granicą. Nie było zatem przeszkód aby mógł najpóźniej tego dnia podjąć skierowaną do niego z organu egzekucyjnego korespondencję. Potwierdza to, ze prawidłowo zostało skierowane do skarżącego zawiadomienie na adres jego mieszkania (czyli miejsca, w którym adresat przebywał z zamiarem dłuższego, a nie krótkotrwałego pobytu, umożliwiającego doręczenie mu pisma). Było to miejsce stałego pobytu strony zgodne z jej oświadczeniem wynikającym z urzędowej ewidencji podatników i płatników oraz z miejscem jej faktycznego pobytu potwierdzonym w drodze czynności egzekucyjnej przez poborcę skarbowego. 3.7. Ponadto organ egzekucyjny w zakresie ustalenia miejsca zamieszkania skarżącego nie zaniedbał obowiązków wynikających z art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. W aktach sprawy znajdują się bowiem zapytania organu i odpowiedzi z Centrum Personalizacji Dokumentów MSW oraz z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, z których wynika, że dysponowały one jedynie danymi adresowymi skarżącego, pod który kierowana była do niego korespondencja przez organ egzekucyjny. Z kolei co do informacji wynikających z ewidencji podatników i płatników to wynikało z nich, że w zakresie ich aktualizacji skarżący nie zmienił podanego w zgłoszeniu adresu zamieszkania, ani też w żadnym okresie nie podał żadnego adresu do korespondencji w Norwegii. Dokonywane aktualizacje dotyczyły jedynie zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej ( w dniu 31 sierpnia 2010 r.) oraz zawiadomienia VAT-Z o zakończeniu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług ( w dniu 15 września 2010 r.). Nie został w ogóle uzasadniony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a., co powoduje, że nie może on zostać merytorycznie rozpatrzony. 3.8. W tym stanie sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).