I FSK 360/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Ewa Rojek (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Brach, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Op 496/15 w sprawie ze skargi N. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 23 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z 2 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Op 496/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę N. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 23 lipca 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2012 r. 2.1 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył N. B.. Wyrokowi zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a/ w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a/ i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT. Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz o przyjęcie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług w wielkości przez niego zadeklarowanej. 2.2 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zakwestionowano pozbawienie podatnika przysługującego mu prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w przedmiotowych fakturach zakupowych. Firma K. [...] miała prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w przedmiotowych fakturach zakupowych na paliwo od firmy I.. Spółka ta była podmiotem istniejącym, zarejestrowanym w Krajowym Rejestrze Sądowym. To, że miała w tym czasie zgłoszone zawieszenie działalności gospodarczej nie ma żadnego znaczenia, ponieważ norma prawna zawarta w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a/ ustawy o VAT mówi wyraźnie o podmiocie nieistniejącym. Nie można również zastosować wobec K. [...] wprost art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT, który mówi o fakturach stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Paliwo było w sposób faktyczny dostarczone przez I. sp. z o.o. Biuro Handlowe oddz. T., o czym świadczą zeznania zarówno samego M. P. jak i podatnika. Paliwo w imieniu firmy I. sp. z o.o. Biuro Handlowe oddz. T. dostarczał M. P., który wcześniej prowadził własną działalność gospodarczą i sprzedawał paliwo zakupione od firmy I.. Nie wzbudziło to podejrzeń ze strony podatnika, ponieważ wyjaśnienia M. P. były spójne i wiarygodne. Skarżący wskazał, że zgodnie z orzecznictwem TSUE (w szczególności wyroków w sprawie C-33/13 Jagiełło, w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, w sprawie C-324/11 Tóth, w sprawie C-285/11 Bonik oraz w sprawach C-624/11 Strój Trans EOOD i C-643/1 ŁWK-56 EOOD), przedsiębiorca, który nie wiedział, że jego kontrahent jest nieuczciwy i odliczył VAT z jego faktur, ma pełne prawo do odliczenia zawartego w nich podatku. Wnioski organu jakoby okoliczności towarzyszące transakcjom zakupu oleju miały potwierdzać, że podatnik nie dołożył należytej staranności w ustaleniu, czy nie uczestniczy w oszustwie podatkowym stoi w sprzeczności z zasadami, o których mowa w art. 120, art. 121 i art. 122 ord.pod. W sytuacji bowiem, gdy skarżący wyraźnie stwierdził, że nie wiedział o okolicznościach świadczących o nielegalnym procederze kontrahenta, ponieważ miał zaufanie do osoby, która mu to paliwo dostarczała, nie można twierdzić, że miał świadomość nielegalności zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji. 3.1 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Zwrócił uwagę na wadliwość formalną skargi kasacyjnej, w której nie rozwinięto zarzutu naruszenia prawa materialnego w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1 Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania z przyczyn wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w sprawie nie zaistniały. Tak z art. 183 § 1, jak i art. 174 oraz 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu I instancji w kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Dlatego skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przypisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych z podaniem konkretnych przepisów prawa oraz ich uzasadnienie. Jeśli chodzi o konieczny w skardze kasacyjnej wniosek co do sposobu załatwienia sprawy, skarżący wnioskować może wyłącznie o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu tego żądania. Naczelny Sąd Administracyjny – jako sąd kasacyjny – nie ma uprawnienia do merytorycznego orzekania w rozpoznawanych przez niego sprawach. Złożony przez pełnomocnika skarżącego wniosek o przyjęcie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości zadeklarowanej przez skarżącego nie ma zatem podstawy prawnej. Skargę kasacyjna oprzeć można na zarzucie naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, oraz na zarzucie naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt, że granice badania sprawy przez sąd kasacyjny wyznaczają podstawy, na których oparto skargę kasacyjną, uzasadnia jak wskazano wyżej, konieczność należytego ich sformułowania i precyzyjnego wyjaśnienia na czym naruszenie prawa polegało. 4.2 Skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a) i 4 lit.a) ustawy o VAT, przy czym jej autor nie wskazał czy chodzi o ich niewłaściwą wykładnię czy błędne zastosowanie, a dodatkowo nie powiązał ich z odpowiednim przepisem procedury sądowej czyli art. 145 § 1 pkt 1 a) p.p.s.a. Z jej obszernego uzasadnienia wynika jednak w sposób niezbity, że za pomocą tak sformułowanych zarzutów jej autor zwalcza dokonane w sprawie a zaakceptowane przez sąd I instancji ustalenia faktyczne. Co prawda w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdził, że uznanie, że skarżący nie dołożył należytej staranności w ustaleniu, czy nie uczestniczy w oszustwie podatkowym stoi w sprzeczności z art. 120, art. 121 i art. 122 ord. pod., jednak stwierdzenia tego nie umieścił w podstawie kasacyjnej a zarzutu nie sformułował prawidłowo. Zarzut naruszenia zasad postępowania podatkowego powinien być bowiem każdorazowo powiązany z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady. 4.3 Kwestionując pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w fakturach zakupowych, kasator kwestionuje ustalenia w zakresie materialnej poprawności faktur oraz postawionej tezy, że mógł wiedzieć przy dołożeniu należytej staranności, że jego kontrahent nie jest uczciwy. Ocena, że faktura nie dokumentuje opisanego zdarzenia po stronie podmiotowej jak też ocena dochowania tzw. staranności kupieckiej nie może następować na podstawie zarzutu naruszenia prawa materialnego. Wielokrotnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywano, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 czerwca 2017 r. I FSK 1964/15, publ. LEX nr 2321055). Przyjmuje się bowiem, że stawiając tylko zarzut naruszenia prawa materialnego skarżący kasacyjnie akceptuje w istocie stan faktyczny przyjęty przez organ a następnie sąd I instancji za podstawę oceny wykładni i zastosowania tych przepisów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 kwietnia 2017 r. II FSK 691/15, publ. LEX nr 2316212). 4.4 Skoro zatem w niezakwestionowanym stanie faktycznym ustalonym przez organ z akceptacją sądu I instancji wykazano, że dokonane na rzecz podatnika dostawy opisane w zakwestionowanych fakturach nie zostały dokonane przez podmiot figurujący jako sprzedawca, a skarżący jak wynika z tych ustaleń mógł przewidzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, to nie mogły kreować prawa podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanych. W świetle bowiem unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a) i pkt 4 lit.a) ustawy o VAT podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Zatem faktura musi potwierdzić, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usługi pomiędzy podmiotami na niej określonymi , w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi (patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2017 r. I FSK 1143/15, publ. baza LEX nr 2314055). 4.5 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.