I SA/Ke 514/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2015 r. sprawy ze skarg A. W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., nr [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2009 r., nr [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r., nr [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r., nr [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r., nr [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r., nr [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2009 r., nr [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r., nr [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2009 r., nr [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2009 r., nr [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. oddala skargi. 1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z [...] nr [...] do nr [...] utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś. z [...] r. odpowiednio od nr [...] do nr [...] i nr [...] określające A. W. zobowiązanie podatkowe w kwocie 0 zł i kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U.2011.177.1054 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") odpowiednio za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, października, grudzień 2009 r., odpowiednio w wysokości 8360 zł, 32 773 zł, 8096 zł, 12 232 zł, 9900 zł, 6600 zł, 7700 zł, 14 960 zł, 13 200 zł, 11 000 zł, 14 300 zł. 1.2. W uzasadnieniach decyzji wskazano, że w kontrolowanym okresie A. W. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług remontowo – budowalnych pod nazwą Usługi Remontowo – Budowlane Z. A. W.. W wyniku postępowania kontrolnego prowadzonego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r., w firmie podatniczki ustalono, że w miesiącach od stycznia do października i w grudniu 2009 r. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę P. P. G. w P., stwierdzających czynności, które nie zostały przez tę firmę wykonane. W związku z tym organ uznał, że podatniczce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez tę firmę. Organ podatkowy zakwestionował również prawo podatniczki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT na zakup cementu, cegły, wapna hydratyzowanego, wkładu kominowego. Organ stwierdził ponadto fikcyjność transakcji sprzedaży usług budowlanych dokonanych przez firmę podatniczki na rzecz N. L. N. w miesiącach od stycznia do października i w grudniu 2009 r., udokumentowanych szczegółowo opisanymi przez organ fakturami za prace żelbetowe. 1.3. Powołując art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" ustawy o VAT, organ podniósł, że z treści tych przepisów wynika, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów lub usług jedynie w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących faktycznie zrealizowane przez ich wystawcę czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Natomiast jeżeli podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku. Dysponowanie w takim przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez kontrahenta stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który w żadnym wypadku nie jest wystarczającą przesłanką do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności. Ustaleń, że faktury wystawione przez firmę P. P. G. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych organ dokonał w oparciu o materiały nadesłane przez Prokuraturę Rejonową w P. oraz przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. Wśród nich znajdowały się protokoły przesłuchań małżonki P.G.A. G.. Szczegółowo wyjaśniła ona zasady na jakich funkcjonowała w obrocie gospodarczym: od 2007 lub 2008 roku zaczęła wystawiać faktury jako osoba upoważniona w firmie P. bez zgody i wiedzy męża. Faktury drukowała na komputerze na programie ogólnodostępnym, stemplowała pieczęciami firmowymi P., ale nie była to pieczęć autentyczna, którą posługiwał się mąż. Wystawiała i podpisywała faktury VAT, umowy zlecenia, protokoły rzeczowo - finansowe zaawansowania prac oraz dowody KP. Nikogo nie zatrudniała, nie korzystała z jakichkolwiek pracowników. Faktury wystawiała tylko w jednym egzemplarzu, które zabierali właściciele. Faktury wystawiała na zlecenie J. M., to on przekazywał protokoły rzeczowo - finansowe zaawansowania prac. Według jej przypuszczenia roboty były wykonane, lecz nie wie przez kogo. Za wystawione faktury otrzymywała pieniądze w wysokości 2% wartości brutto faktury lub mniej od J. M.. Zeznała, że nigdy nie widziała A. W., nie zna jej, nigdy nie otrzymała od niej pieniędzy na kwoty wykazane na fakturach VAT i dowodach KP. A. G. przyznała również, że posługiwała się pełnomocnictwem, które sama wystawiła, firma P. nie udzielała jej pełnomocnictwa. Organ wskazał, że A. W. nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów mogących podważyć ustalenia organów podatkowych dotyczących firmy P.. Nie można za takie uznać faktur czy umów, do których spreparowania przyznał się kontrahent podatniczki. Organ wskazał, że Prokuratura Rejonowa w P. w uzasadnieniu aktu oskarżenia z 29 grudnia 2011 r. oskarżyła A. G., że w domu przy ul. T. w P. podrobiła akt notarialny - pełnomocnictwo Rep. A. nr 150/2007 z 15 października 2007 r. wystawiony przez P.G.dla A. G., a następnie 9 października 2009 r. posłużyła się nim jako autentycznym w Urzędzie Skarbowym w P.. Podejrzana A. G. przyznała się do popełnienia zarzucanego jej czynu. Sąd Rejonowy w P. II Wydział Karny wydał 23 kwietnia 2012 r. wyrok sygn. akt II K 1752/11, skazujący A. G. za podrobienie wypisu aktu notarialnego - pełnomocnictwa Rep. A nr 150/2007 z 15 października 2007 r., a następnie użycie go jako autentycznego poprzez złożenie w Urzędzie Skarbowym w P.. Z zeznań złożonych przez P.G.wynika, że od połowy 2006 r. do II kwartału 2012 r. prowadził firmę P. w zakresie serwisu i konserwacji kotłów centralnego ogrzewania, nie zatrudniał pracowników. Nigdy nie wykonywał usług budowlanych na Stadionie Narodowym i Wolf Bracka. Nigdy nie wystawiał żonie A. G. pełnomocnictwa. Żona czasami pomagała mu w działalności poprzez dowóz dokumentów do księgowości, ale nie podpisywała żadnych umów, faktur czy zleceń z działalności. Upoważnienie do reprezentacji firmy posiada biuro rachunkowe. A. W. zeznała, że działalność rozpoczęła z uwagi na fakt, że nie przyznano jej prawa do emerytury z powodu braku odpowiedniej ilości lat pracy. Współpracę zaproponował zięć L. N., który dał zlecenia na świadczenie usług budowlanych oraz wskazał podwykonawcę - firmę P. P. G.. Prace na prowadzonych budowach nadzorował L. N., osoba, na której rzecz wyłącznie podatniczka wystawiła faktury dotyczące usług budowlanych i który świadczył usługi na tych budowach. Powyższe potwierdził również L. N., który zeznał, że A. W. nie wykonywała tych prac osobiście, wykonywali je jej podwykonawcy. Ponadto podatniczka zeznała, że faktury od firmy P. P. G. odbierała w biurze N. L. N. osobiście, bądź L. N. odbierał je i przywoził do jej domu. Zapłata za faktury od firmy P. odbywała się w formie gotówki, ale nigdy osobiście P.G.. Pieniądze były przekazywane w firmie N. pracownicy biura N. bądź pracownicy firmy P., których nazwisk podatniczka nie pamięta. O tym, że są faktury do odebrania z firmy P. i należy za nie zapłacić, dowiadywała się bądź telefonicznie od pracownicy N. bądź przywoził jej L. N., odbierając pieniądze. Faktury na sprzedaż dla firmy N. były wystawiane w biurze N.. Podatniczka zeznała, że je tylko podpisywała i przybijała pieczątki, tak jak i zlecenia wykonania robót oraz protokoły rzeczowo – finansowe. Dokumenty te wystawiane były w biurze firmy N.. W ocenie organu, powyższe świadczy o całkowitej bierności podatniczki w prowadzeniu działalności gospodarczej. Rola podatniczki ograniczała się jedynie do podpisywania faktur i przekazywania pieniędzy osobom trzecim za wykonane usługi. Potwierdzają to również zeznania L. N., który wyjaśnił, że pomagał A. W. w organizacyjnym zakresie, gdyż była jego podwykonawcą. Świadczyła dla niego usługi ogólnobudowlane. Nadzorował realizację tych usług, a nadzór polegał na organizacji pracy. L. N. zeznał, że uczestniczył w wycenie robót zafakturowanych przez A. W., a faktury wystawiane były w siedzibie firmy N.. Jak wynika ze zlecenia robót oraz z protokołów rzeczowo finansowych A. W. wykonywała usługi budowlane dokładnie na tych samych budowach, co L. N.. Nie zatrudniała pracowników, sama nie posiadała kwalifikacji do wykonywania pracy objętej prowadzoną działalnością, nie była w stanie wskazać nazwisk podwykonawców, którym zlecała wykonanie usług. W ocenie organu, w ogóle nie miała świadomości, co się dzieje w jej firmie, nie wiedziała jakie i gdzie wykonuje usługi. W ocenie organu A. W. w 2008 r. uruchomiła działalność gospodarczą we własnym imieniu w rzeczywistości jej nie prowadząc, lecz jedynie firmując działalność innych osób (J. M.) lub wystawiając całkowicie puste faktury, nie dotyczące wykonania usług przez podmiot gospodarczy. W 2009 r. podatniczka funkcjonowała w obrocie gospodarczym według tego samego schematu, co w 2008 r. Powyższe okoliczności potwierdzają również zeznania świadków tj. P.D. i R. W., którzy pełnili z ramienia firmy N. L. N. i N. sp. z o.o. funkcję kierownika nadzoru - nigdy nie widzieli P.G.na budowach oraz nie mieli kontaktu z firmą P., nie widzieli również A. G.. Znają firmę Z. A. W., natomiast nigdy nie widzieli A. W. na budowie. P. D. zeznał, że dostawał informację od L. N., że przyjedzie brygada z firmy Z. do wykonania konkretnych prac. Nie znał ich nazwisk, nie wiedział czy byli to pracownicy firmy Z.. Na prowadzonych budowach zarówno P. D., jak i K. K. (pracownik firmy N.) zeznali, że widzieli J. M., który prowadził prace żelbetowe oraz ogólnobudowlane przy udziale pracowników, koordynował budowy, był osobą kontaktową, zachowywał się jak właściciel firm świadczących usługi. Dostarczał pracowników na budowę na zlecenie L. N., sam nie wykonywał usług. Organ podkreślił, że nie zakwestionował samego faktu wykonania prac budowlanych, jednakże stwierdził, że firma P. nie mogła być ich dostawcą, bo podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej. Wystawione faktury były fakturami "pustymi." Strona uczestniczyła w procederze przyjmowania faktur od P., nie był on jednak dostawcą usług w nich wykazanych. A. W. świadomie posługiwała się fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Niezgodność podmiotowa dotyczyła zarówno wykonawcy prac budowalnych jak i nabywcy wskazanego na fakturze. W konsekwencji brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług z faktur wystawionych przez P. P. G.. 1.4. Organ zakwestionował prawo podatniczki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT na zakup materiałów budowlanych w maju, czerwcu, lipcu, październiku. Wyjaśnił, że skoro nie prowadziła ona żadnej działalności, to nie mogła dokonywać zakupu materiałów budowlanych na potrzeby z tym związane. 1.5. W zakresie sprzedaży usług budowlanych przez firmę podatniczki firmie L. N., organ wyjaśnił, że podatniczka w styczniu 2009 r. przyjęła zlecenie wykonania robót od N. L. N. na wykonanie prac zleconych przez zleceniodawcę wraz z materiałami pomocniczymi na budowie Wolf w W.. W miesiącach od lutego do października 2009 r. ww. zlecenie dotyczyło budowy Cementowni O., a w grudniu budowy Wolf Bracka w W.. Ze zlecenia wykonania robót wynika, że zleceniobiorca nie jest uprawniony do powierzania osobom trzecim wykonania całości lub części robót budowlanych, będących przedmiotem zlecenia. Firma Z. A. W. wystawiła za powyższe roboty budowlane dla N. L. N. faktury VAT. Zdaniem organu, na fikcyjność ww. transakcji wskazują ustalenia potwierdzające fikcyjną działalność firmy P. P. G. w zakresie świadczenia usług budowlanych oraz fikcyjną działalność gospodarczą A. W.. Świadczy o tym również zakres wykonanych prac wynikających ze zlecenia wykonania robót i z protokołu rzeczowo finansowego. Jak natomiast wynika z zeznań K. K., wykonanie konstrukcji żelbetowych jest procesem skomplikowanym, używa się do tego dużych urządzeń, przy wykonywaniu jednego elementu konstrukcyjnego pracuje jedna brygada, w której jest około 5-6 osób. W ocenie organu, trudno dać wiarę, aby zakres prac wymagający dużego wysiłku fizycznego i specjalistycznego sprzętu był możliwy do wykonania w okresie wskazanym w protokołach odbioru przez firmę, która nie zatrudniała pracowników ani podwykonawców. Organ wskazał, że kolejną z okoliczności wskazującą na fikcyjność transakcji jest zapłata za usługi świadczone przez firmę P. P. G. gotówką, co nie jest normą w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Z kolei płatność za faktury wystawione przez Z. A. W. dla N. L. N. były co do zasady realizowane w formie przelewów. W ocenie organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że czynności dokonywane pomiędzy firmami P. P. G., N. L. N. i Z. A. W., tylko pozornie miały charakter rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmioty te jedynie stwarzały pozory dokonywania transakcji poprzez formalne działania tj. wystawianie faktur VAT i dowodów KP, sporządzanie zlecenia wykonania robót i protokołów rzeczowo - finansowych. W związku z powyższym, organ w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił kwoty podatku do zapłaty za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, października, grudzień 2009 r. Wyjaśnił przy tym, że zakresem podmiotowym przepisu art. 108 ust. ustawy o VAT objęty jest każdy podmiot, który wystawił i wprowadził do obrotu fakturę z wykazaną kwotą podatku. Obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 powstaje przez sam fakt wystawienia faktury bez względu na to czy osoba, która ją wystawiła jest podatnikiem VAT dokonującym czynności podlegających opodatkowaniu. 1.6. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wskazał m.in., że podatniczka w piśmie z 7 sierpnia 2013 r. wniosła o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: R. W., P.D. i R. K. na okoliczność rzeczywistego charakteru oraz zakresu usług wykonanych przez P. P. G. w okresie objętym kontrolą. W dniu 6 listopada 2013 r. do organu wpłynęła pismo z wnioskiem o dopuszczenie dowodu z przesłuchania J. M. na okoliczność potwierdzenia stanowiska podatniczki, że faktury wystawione przez P. przez cały okres współpracy dokumentują rzeczywiście wykonane usługi, a także ustalenia jak wyglądał współpraca między stroną a P.. Organ pierwszej instancji włączył w poczet materiałów dowodowych niniejszego postępowania protokoły przesłuchań wnioskowanych przez pełnomocnika świadków postanowieniem z 28 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaznaczył, że osoby te zostały przesłuchane w obecności i przy czynnym udziale pełnomocnika podatniczki. 1.7. Organ wyjaśnił, że mógł orzekać w sprawie wymiaru podatku za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, października, grudzień 2009 r. po pięcioletnim terminie określonym w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z zaistnieniem okoliczności przewidzianych w § 6 pkt 4 tego przepisu. W piśmie z 21 października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. Ś. zawiadomił podatniczkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r. uległ zawieszeniu od 21 października 2014 r., tj. od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zawiadomienie to zostało odebrane przez A. W. w dniu 6 listopada 2014 r. 2. Skarga do Sądu 2.1. Na powyższe decyzje A. W. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania. Zarzuciła naruszenie: - art.187 § 1 w zw. z art.121 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów skutkującą błędami w ustaleniach faktycznych i uznanie, że czynności podejmowane przez skarżącą, jej wykształcenie i postawa nie pozwalają uznać, że prowadzi ona działalność gospodarczą, podczas gdy skarżąca w sposób faktyczny i rzeczywisty taką działalność prowadziła; - art.187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i skoncentrowanie się na tych elementach stanu faktycznego, które wynikają z negatywnych dla strony ustaleń z postępowań prowadzonych przez organy ścigania, przy jednoczesnym nieuzasadnionym pominięciu dowodów korzystnych dla skarżącej; - naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" ustawy o VAT poprzez dowolną i sprzeczną z przepisami europejskimi – w szczególności art. 168 i 176 Dyrektywy 2006/112/WE - ich wykładnię i uznanie, że stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez P., gdyż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomimo, że ze stanu faktycznego wynika, że strona działała w dobrej wierze w stosunku do swojego kontrahenta, a przedmiotowe usługi zostały w całości wykonane zgodnie z zakwestionowanymi fakturami. 2.2. W uzasadnieniu skargi podatniczka podniosła, że prowadziła działalność gospodarczą w sposób przyjęty dla danego rodzaju działalności, nie zaś w sposób bierny, pozorny. Chybiony jest zarzut organu, że brak wykształcenia budowlanego skarżącej świadczył o pozorności działalności gospodarczej. Prowadzona przez nią działalność nie wymagała żadnej wiedzy specjalnej poprzedzonej uzyskaniem tytułu naukowego lub posiadania określonego wykształcenia. Miała również pełne prawo nie nadzorować postępu prac osobiście lecz przez swoich pracowników czy osoby wyznaczone, lub też zlecać prace innym podmiotom. Poza zainteresowaniem przepisów prawa leży treść wyjaśnień skarżącej, że założyła działalność gdyż brakowało jej stażu pracy niezbędnego do uzyskania emerytury. 2.3. Skarżąca wskazała, że poza postępowaniem dotyczącym 2008 r. organ prowadzi również postępowania za dalsze okresy rozliczeniowe – poszczególne miesiące 2009, 2010, 2011 i 2012 r. W toku tych postępowań przeprowadzony został dowód z przesłuchania świadków, zgodnie z wnioskami wyrażonymi w zastrzeżeniach do protokołu kontroli. Wnioski te dotoczyły również 2008 r., dlatego niezrozumiałym jest dlaczego w toku sprawy dotyczącej 2008 r. dowód nie został przeprowadzony. Nieprzeprowadzenie dowodu wnioskowanego w zastrzeżeniach do protokołu kontroli możliwe jest tylko pod warunkiem wydania postanowienia o oddaleniu wniosku dowodowego strony. Takiego postanowienia strona nie otrzymała. 2.4. W ocenie skarżącej, prawo podatnika do odliczenia podatku VAT uzależnione jest wyłącznie od kumulatywnego spełniania dwóch przesłanek, które zaszły w niniejszej sprawie: otrzymania faktury stwierdzającej nabycie towaru lub wykonanie usługi oraz otrzymania towaru lub usługi. Tymczasem organ opiera się jedynie na fakcie, że po stronie kontrahenta istnieć mogły nieprawidłowości związane z tym, że działalność w imieniu przedsiębiorcy zarejestrowanego prowadziła jego żona i osoba trzecia, nie zaś sam właściciel przedsiębiorstwa, a on o tym nie wiedział, co w ocenie skarżącej wydaje się mało prawdopodobne. Organ uznał, że jakakolwiek sprzeczność między danymi dostawcy wskazanymi na fakturze z tożsamością rzeczywistego dostawcy towarów i usług skutkują utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy niezależnie od jakichkolwiek okoliczności sprawy, w szczególności od istnienia po stronie nabywcy dobrej wiary w tej mierze. Wskazany w decyzji miernik staranności jest tak zawyżony, że nie pozwalałby w normalnym obrocie gospodarczym na wykazanie, że jakikolwiek przedsiębiorca zachował dobrą wiarę. Transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami stanowiły świadczenie usług na gruncie VAT. Dokonana przez organ interpretacja przepisów prowadzi do obarczenia podatnika pełną i wyłączną odpowiedzialnością za bezprawne działania osób trzecich. Jednocześnie skarżąca wskazała na zasadę neutralności i proporcjonalności, które organ swoim działaniem naruszył 2.5. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji i wniósł o oddalenie skarg. 2.6. Na rozprawie 8 października 2015 r. Sąd postanowił, na podstawie art. 111 § 2 ustawy p.p.s.a., połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Ke 514/15, I SA/Ke 515/15, I SA/Ke 516/15, I SA/Ke 517/15, I SA/Ke 518/15, I SA/Ke 519/15, I SA/Ke 520/15, I SA/Ke 521/15, I SA/Ke 522/15, I SA/Ke 523/15, I SA/Ke 524/15 i rozstrzygnąć je pod wspólną sygn. I SA/Ke 514/15. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "ustawa p.p.s.a."), Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skargi nie zasługują na uwzględnienie, bowiem zaskarżone decyzje nie naruszają prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. 3.2. Istota sporu sprowadza się do oceny poprawności materialnej zakwestionowanych faktur VAT mających dokumentować usługi wykonane w styczniu, lutym, marcu, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku i w grudniu 2009 r. W ocenie organów czynności dokonywane pomiędzy firmami P. P. G., N. L. N. i Z. A. W., tylko pozornie miały charakter rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmioty te jedynie stwarzały pozory dokonywania transakcji poprzez formalne działania (wystawianie faktur VAT, dowodów KP, protokołów rzeczowo - finansowych). Zdaniem strony skarżącej natomiast, materiał dowodowy sprawy nie daje podstaw do takich wniosków. Sąd stwierdza, że zebrany przez organy obszerny materiał dowodowy, jego ocena i sformułowane w jej kontekście wnioski potwierdzają prawidłowość dokonanych przez organ ustaleń faktycznych i w ich konsekwencji prawidłową subsumcję prawnopodatkową odpowiednio do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" oraz art. 108 § 1 ustawy o VAT. 3.3. Oceniając postępowanie organów, w szczególności w kontekście zarzutów co do wybiórczej i nieprawidłowej oceny materiału dowodowego, na co wskazują uzasadnienia skarg, należy zauważyć, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego, wszechstronności oraz jest dokonywana wyłącznie z punktu widzenia znaczenia dowodów i ich wartości dla konkretnej sprawy. Dokonując oceny legalności decyzji i podanych w nich motywów, stwierdzić należy, że organy podatkowe wypełniły obowiązki wynikające z tych przepisów, a ocena dowodów, jakiej dokonały w sprawie, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopóki bowiem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Wbrew twierdzeniom skargi, ocena prawna znamion prowadzonej przez skarżącą działalności nie została dokonana w sposób dowolny, w oderwaniu od rzeczywistości. Pozostaje ona w zgodzie z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Niesłuszny jest też zarzut skarżącej, że organ skoncentrował się na elementach stanu faktycznego, z którego wynikają negatywne dla strony ustalenia, a pominął korzystne dla strony dowody. Organ odwoławczy prawidłowo rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, uwzględniając przy tym wzajemne relacje pomiędzy źródłami dowodowymi. 3.4. Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT stanowi, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie C-285/11 Bonik EOOD Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że dla stwierdzenia, że występuje prawo do odliczenia konieczne jest ustalenie, czy te dostawy towarów (usług) zostały w rzeczywistości dokonane i czy były one wykorzystane przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji. Trybunał uznał, że do sądu odsyłającego należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia w związku z rzeczonymi dostawami. Po raz kolejny przypomniano, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz. s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében Dávid, pkt 41). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika oraz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT. Takiego podatnika należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46). Podsumowując stwierdzić należy, że z orzecznictwa TSUE wynika niewątpliwie, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. 3.5. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że organ prawidłowo wykazał, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P.. Firma ta nie wykonała bowiem prac wykazanych na tych fakturach. Świadczą o tym szczegółowo przedstawione i omówione przez organ w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji okoliczności (pkt 1.3.), w tym w szczególności wynikające z zeznań P.G.i A. G., których ocenę dokonaną przez organ należy w pełni zaakceptować, jako spełniającą wymogi z art. 191 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie należy podzielić ustalenia organu w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą. Zdaniem Sądu organ wykazał, że podatniczka w 2008 r., wprawdzie uruchomiła działalność gospodarczą we własnym imieniu, w rzeczywistości jednak nie prowadziła jej, lecz firmowała działalność innych osób i wystawiała puste faktury. Powyższą tezę potwierdza wiele okoliczności. Przede wszystkim akcentowana i wykazana przez organ całkowita bierność skarżącej w prowadzeni własnej działalności gospodarczej. Świadczy o tym kluczowa, dominująca rola L. N. i jego firmy w prowadzeniu działalności skarżącej, i jednocześnie znikome zaangażowanie skarżącej w jakichkolwiek czynności, wiążące się z prowadzeniem firmy budowlanej. Skarżącej w trakcie zeznań trudno było sprecyzować na jakich budowach była obecna i jaki wykonywany był tam zakres robót. Nie podejmowała jakichkolwiek decyzji. Ma rację skarżąca, że przy takim rodzaju prowadzonej działalności nie są wymagane specjalne kwalifikacje, że nie ma obowiązku ani obecności na budowach, ani nadzorowania prac osobiście ani najmowania podwykonawców. Również argument skarżącej, że prowadziła działalność w celu uzyskania prawa do emerytury, sam w sobie nie świadczy jeszcze o pozorności działalności. Jednakże prawidłowo organ zaznaczył, że wszystkie te okoliczności należy oceniać w szerokim kontekście sprawy, jako dodatkowe argumenty. Kompleksowo ocenione przemawiają za uznaniem, że w istocie działalność taka nie była prowadzona przez skarżącą. Co więcej, firma N. nie tylko w całkowitym zakresie organizowała prace firmy skarżącej, ale i była nabywcą usług od tej firmy. Brak jest ekonomicznych powodów dla takich działań, by firma zatrudniając podwykonawcę organizowała całą jego działalność, wskazywała mu kolejnych podwykonawców, a następnie nabywała od niego te usługi. Działania te miały jedynie udokumentować fikcyjną działalność skarżącej. Z zeznań skarżącej i L. N. wynika, że całą organizacyjną stroną jej działalności zajmowała się firma N. i prowadzący tę firmę L. N.. To on dawał zlecenia na świadczenie usług budowlanych, wskazał podwykonawcę firmę P., nadzorował prace, przekazywał skarżącej faktury od firmy P. bądź osobiście w jej domu bądź w siedzibie firmy N.. Firma N. pośredniczyła przy przekazywaniu płatności, bowiem to pracownikom tej firmy skarżąca przekazywała gotówkę na zapłatę za rzekome usługi firmy P.. Firma L. N. dostarczała materiały budowlane na miejsce budów. L. N. i jego firma zajmowała się dokumentacją firmy skarżącej, która jak sama przyznała, podpisywała tylko faktury i przybijała pieczątki. 3.6. Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma eksponowany w skardze fakt wykonania spornych usług. Okoliczność ta nie jest w sprawie kwestionowana. Nie ma ona jednak wpływu na prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych dla skarżącej przez P.. W sprawie co istotne kwestionowane jest natomiast to, że skarżąca nabywała usługi od firmy, która tych usług w rzeczywistości nie wykonała. W konsekwencji faktury wystawiane przez ten podmiot nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wystawione faktury były fakturami "pustymi". Brak prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur uzasadnia okoliczność, którą organ dowiódł i wykazał, że skarżąca miała świadomość, iż dokonywane przez jej firmę, a zakwestionowane przez organ transakcje nie są zgodne z prawem oraz że faktury VAT, w których widnieje spółka P. nie pochodzą od podmiotu będącego faktycznym sprzedawcą. Świadczy o tym przede wszystkim fakt, że działalność samej skarżącej, firmującej działalność innych osób, była fikcyjna. Osoba, której aktywność w prowadzeniu działalności sprowadza się do podpisywania dokumentów i przybijania pieczątek jest świadoma uczestnictwa w rzekomych transakcjach. W takich okolicznościach, brak jest podstaw do analizowania kwestii dobrej wiary skarżącej. 3.7. Organ pozbawił ponadto skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupu materiałów budowlanych, czego skarżąca nie kwestionuje. W związku z zakresem prowadzonej przez Sąd kontroli, określonym treścią art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., Sąd poddał kontroli również te okoliczności i nie dopatrzył się nieprawidłowości w tym zakresie. Wnioski organu są logiczne. Skoro ustalono, że skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej, to nie mogła na jej potrzeby dokonywać zakupu materiałów budowlanych. 3.8. Sąd stwierdził ponadto, że w sprawie prawidłowo zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z powołaną regulacją w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten jest implementacją art. 21 ust. 1 lit. d) Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1) i mającego takie samo brzmienie art. 203 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.). Stosownie do treści tego ostatniego przepisu każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. W sprawach C-643/11, LVK-56 EOOD i C-642/11 Stroy Trans EOOD Trybunał Sprawiedliwości UE odpowiadając na pytania sądów bułgarskich w wyrokach z 31 stycznia 2013 r. uznał między innymi, że VAT wykazany na fakturze jest należny bez względu na faktyczne zaistnienie czynności podlegającej opodatkowaniu, zaś z samego tylko faktu, że w skierowanej do wystawcy faktury rektyfikacji decyzji podatkowej organ podatkowy nie skorygował zadeklarowanego przez niego podatku VAT, nie można wnioskować, że organ ten uznał, iż omawiana faktura odpowiada faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Z wyroków tych wynika, że według TSUE podatek VAT jest należny bez względu na to, czy faktycznie zaistniała czynność podlegająca opodatkowaniu. Stwierdzenie to odnosi się więc również do tzw. pustych faktur. Podobnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przyjmuje się, że wskazany wyżej przepis swym zakresem obejmuje również sytuacje wystawiania tzw. pustych faktur, niezwiązanych z żadną transakcją. W wyrokach z 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1537/11; z 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1030/09; z 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08, z 17 lipca 2014 r. sygn. akt 1252/13 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzono, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Ten bowiem rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 tej ustawy. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle regulacji zawartej w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest jednolite co tego, że dyspozycją art. 108 ust. 1 ustawy o VAT objęte są tzw. puste faktury. W poddanej kontroli sądowej sprawie pełne zastosowanie znajdzie powyższa norma materialna w odniesieniu do faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz N. L. N.. Jeżeli ustalono, że fikcyjna była działalność skarżącej i rzekomego podwykonawcy firmy P., to logiczną konsekwencją tego jest wniosek, że fikcyjna była również transakcja sprzedaży usług budowlanych dokonanych przez firmę skarżącej na rzecz N. L. N.. Skarżąca nie prowadząc rzeczywistej działalności gospodarczej nie wykonała prac żelbetowych wykazanych na fakturach wystawionych dla N.. Wystawiła natomiast faktury, w których wykazała kwotę podatku, w związku z czym obowiązana jest do jego zapłaty. 3.9. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego nie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków R. W., P.D., K. K. należy wskazać, że zarzut ten odnosi się do innego postępowania, dotyczącego 2008 r. Niniejsza sprawa obejmuje natomiast poszczególne miesiące (poza listopadem) 2009 r. Dodatkowo wymaga wyjaśnienia, że ww. osoby składały zeznania w niniejszej sprawie. R. W. i P. D. zostali przesłuchani 6 listopada 2013 r., K. K. 20 listopada 2013 r., a J. M. 18 grudnia 2013 r., przy czynnym udziale pełnomocnika strony. 3.10. Podsumowując, należy stwierdzić, że ustaleń w sprawie dokonano w wyniku przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego, a skoro ocena organu nie wykracza poza przyznane mu uprawnienia Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Zdaniem Sądu proces decyzyjny organu nie narusza prawa. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Realizując zasadę prawdy obiektywnej zgromadziły obszerny materiał dowodowy m.in. w postaci faktur VAT, zeznań świadków, dokumentów itp. To zaś, że organy te dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca, nie świadczy jeszcze o dowolnej czy wybiórczej ocenie dowodów. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia może być tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Omówienie zgromadzonych materiałów było wyczerpujące, spójne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Okoliczności dotyczące wystawienia przedmiotowych faktur zostały dostatecznie wyjaśnione, a organ odwoławczy zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko, które w pełni zasługuje na akceptację. W związku z powyższym nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 121, art.122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" ustawy o VAT. 3.11. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.