I FSK 567/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o. o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 743/15 w sprawie ze skargi I. sp. z o. o. spółka komandytowo-akcyjna w W. (obecnie INCO Projekt sp. z o. o. w Warszawie) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 19 listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. z o. o. w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 13 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 743/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 19 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług I. spółka komandytowo-akcyjna (dalej: "spółka" lub "skarżąca"), złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie, określenia momentu, w jakim budynek traci status pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") oraz uznania, że wydatki ponoszone przez najemców nie wpływają na ocenę pierwszego zasiedlenia. Skarżąca wyjaśniła, że jest spółką komandytowo-akcyjną z siedzibą na terytorium Polski, nie będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w której akcjonariuszami i komplementariuszami są spółki kapitałowe prawa polskiego, będące osobami prawnymi. Skarżąca posiada wiele nieruchomości na terytorium kraju. Zamierza dokonać dostawy posiadanych nieruchomości i w związku z tym powstały wątpliwości dotyczące zasad opodatkowania ich dostawy podatkiem VAT. Posiada też budynki i budowle lub ich części, które po ich pierwszym zasiedleniu wielokrotnie ulepszała w ten sposób, iż poszczególne ulepszenia nie przekraczały poziomu 30% wartości początkowej budynku, zaś suma wszystkich ulepszeń dla danego budynku w niektórych sytuacjach przekroczyła poziom 30% wartości początkowej. Na potrzeby interpretacji należy przyjąć, iż dane środki trwałe (objęte interpretacją) są objęte pierwszym zasiedleniem - tj. były oddane do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części co najmniej dwa lata przed planowaną transakcją. Skarżąca wynajmuje/wydzierżawia/oddaje w użytkowanie (dalej "wynajem") budynki, budowle lub ich części (dalej: "zabudowania"). Niektórzy najemcy/dzierżawcy/użytkownicy (dalej "najemcy") dokonują wydatków na środki trwałe będące przedmiotem wynajmu. Przedmiotem interpretacji jest zdarzenie przyszłe, w którym skarżąca (jako właściciel zabudowań) nie poniosła wydatków dotyczących tego ulepszenia (tj. wydatki poniesione przez najemcę nie zostały rozliczone pomiędzy skarżącą i najemcą). Pod tym pojęciem rozumie się sytuacje, w których umowa trwa i nie nastąpił moment rozliczenia wydatków lub wydatki nie podlegają rozliczeniu zgodnie z umową (umowa przewidywała możliwość pozostawienia nakładów bez rozliczenia lub obowiązek przywrócenia stanu poprzedniego). Na tle przedstawionego stanu faktycznego skarżąca spytała: 1. W jakim momencie budynek traci status pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, w wyniku jego ulepszenia, a w konsekwencji nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy?; 2. Czy wydatki poniesione przez najemców, w tym przekraczające 30% wartości początkowej zabudowania, których to wydatków nie poniósł właściciel zabudowania (skarżąca), wpływają na ocenę pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT i na ocenę możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy? Zdaniem skarżącej dany budynek, budowla lub ich część traci przymiot pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wyłącznie w sytuacji, gdy dane konkretne ulepszenie przekroczyło poziom 30% wartości początkowej budynku, przy czym za wartość początkową budynku, na potrzeby tego przepisu, należy przyjąć wartość początkową w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych na dzień rozpoczęcia tego ulepszenia (tj. obejmującą także wartość wcześniejszych ulepszeń), a zatem dokonanie dostawy tych budynków budowli lub ich części dopiero po takim ulepszeniu nie będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Odnośnie pytania drugiego skarżąca wskazała, że jej zdaniem wydatki poniesione przez najemców, w tym przekraczające 30% wartości początkowej zabudowania, których to wydatków nie poniósł właściciel zabudowania (skarżąca), nie mogą wpływać na ocenę pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT i na ocenę możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 19 listopada 2014 r. uznał stanowisko skarżącej w zakresie określenia momentu, w jakim budynek traci status pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, za nieprawidłowe zaś w zakresie uznania, że wydatki ponoszone przez najemców nie wpływają na ocenę pierwszego zasiedlenia za prawidłowe. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. Skarżąca nie zgadzając się z wydaną interpretacją złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając jej naruszenie art. 2 pkt 14 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż pojęcie "wartości początkowej", którym posługuje się art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, odnosiło się do wartości początkowej budynków, budowli oraz ich części, aktualizowanej zawsze i dopiero po dokonaniu ulepszenia przekraczającego 30% ostatniej wartości początkowej, i dopiero takie ulepszenie powodowało wyłączenie z zakresu zwolnienia od podatku VAT wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT; art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, wbrew literalnemu brzmieniu przepisu, że aktualizacja wartości początkowej w rozumieniu tego przepisu następuje jedynie po przekroczeniu każdorazowo 30% poprzedniej wartości początkowej; art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez wydanie interpretacji zawierającej ocenę zdarzenia przyszłego wskazanego przez skarżącą, nieznajdującą podstawy w przepisach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że przedmiotem sporu pozostaje, kiedy budynek traci status pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W ocenie Sądu organ prawidłowo dokonał w sprawie interpretacji stanu prawnego, a w szczególności art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT w sytuacji faktycznej podanej przez podatnika. Stanowisko skarżącej, jakoby do pierwszego zasiedlenia doszło w niniejszej sprawie wyłącznie w sytuacji, gdy ulepszenie zabudowania przekroczyło poziom 30% wartości początkowej budynku, przy czym za wartość początkową budynku należy przyjąć zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 16g ust. 13) wartość początkową obejmującą także wartość wcześniejszych ulepszeń, jest w ocenie Sądu pozbawione racji. Według Sądu wykładnia art. 2 ust. 14 ustawy o VAT zaprezentowana przez skarżącą, zgodnie z którą poniesione przez podatnika wydatki na ulepszenie obiektu należy odnosić do ich wartości początkowej uwzględniającej poniesione wydatki na ulepszenie nieruchomości jest nieprawidłowa. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sięganie do dyrektywy interpretacyjnej jaką jest wykładnia systemowa zewnętrzna było nieuzasadnione. Przepis art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT w swojej treści jest jasny. Do przepisów o podatku dochodowym odsyła jednie w zakresie definicji wydatków poniesionych na ulepszenie. Z definicji tej natomiast wynika, że sumę wydatków na ulepszenie należy odnieść do wartości środka trwałego (budowli, budynku lub ich części) z dnia przejęcia do używania. Skarżąca dokonując wykładni zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT odwoływała się do wykładni systemowej zewnętrznej, tj. do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zwłaszcza do przepisów o amortyzacji. Przepisy o zwolnieniu z podatku od towarów i usług należy rozumieć ściśle i nie mogą być one tłumaczone przy pomocy wykładni rozszerzającej. Mając na względzie powszechność opodatkowania i konstrukcję podatku od towarów i usług przyznanie zwolnienia, gdy podatnik odliczał sobie podatek naliczony wynikający z modernizacji budynku lub jego części byłoby sprzeczne z istotą podatku VAT i naruszałoby zasady uczciwej konkurencji w stosunku do innych podatników. Skargę kasacyjna od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w związku z art. 2 pkt 14 lit. b) tej ustawy. Zdaniem skarżącej błędna wykładnia polegała na bezpodstawnym uznaniu, że określając, czy doszło do ulepszenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT (a więc w konsekwencji określając, czy dostawa jest zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT) należy brać pod uwagę wydatki niższe niż 30% wartości początkowej budynku, budowli lub ich części poprzez ich sumowanie aż do momentu, gdy suma kolejnych wydatków zrówna się z kwotą równą wartości 30% wartości początkowej budynku, budowli lub ich części. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Minister Finansów nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Autor rozpatrywanego środka zaskarżenia sformułował wyłącznie zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa materialnego, tj. w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Strona skarżąca zarzuca błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w związku z art. 2 pkt 14 lit. b) tej ustawy, przy czym istota sporu sprowadza się do tego kiedy budynek traci status pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT oraz w jaki sposób należy rozumieć owo pierwsze zasiedlenie. W myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, pierwsze zasiedlenie oznacza oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu (lit. a) lub ulepszeniu (lit. b), jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Definicja pierwszego zasiedlenia odnosi się także do pojęcia ulepszenia budynku, budowli lub ich części. Jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji pojęcie ulepszenia – zgodnie z wytyczną ustawodawcy wskazaną w przepisie – należy odnieść do znaczenia nadanego w ustawach o podatkach dochodowych. W myśl art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. W momencie, w którym obiekt zostanie ulepszony, poniesione wydatki spowodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia obiektu do używania. Jak wynika bowiem ze zdania drugiego art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. środki trwałe uważa się za ulepszone wówczas gdy suma wydatków na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację i modernizację powoduje wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przejęcia środków trwałych do używania. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: - dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, - pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że wartość ulepszeń, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, do którego odsyła art. 2 ust. 14 lit. b) ustawy o VAT, należy odnieść do wartości początkowej z dnia przejęcia środka trwałego do używania, czyli do tzw. wartości historycznej. Słusznie za pozbawione racji uznał Sąd pierwszej instancji stanowisko skarżącej, jakoby do pierwszego zasiedlenia doszło w niniejszej sprawie wyłącznie w sytuacji, gdy ulepszenie zabudowania przekroczyło poziom 30% wartości początkowej budynku, przy czym za wartość początkową budynku należy przyjąć zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 16g ust. 13) wartość początkową obejmującą także wartość wcześniejszych ulepszeń. Nie ulega wątpliwości, że skarżąca dokonując wykładni zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT odwoływała się do wykładni systemowej zewnętrznej, tj. do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zwłaszcza do przepisów dotyczących amortyzacji. Tymczasem w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że przepisy o zwolnieniu z podatku od towarów i usług należy rozumieć ściśle i nie mogą być one tłumaczone przy pomocy wykładni rozszerzającej. Mając na względzie powszechność opodatkowania i konstrukcję podatku od towarów i usług przyznanie zwolnienia, gdy podatnik odliczał sobie podatek naliczony wynikający z modernizacji budynku lub jego części byłoby sprzeczne z istotą podatku VAT i naruszałoby zasady uczciwej konkurencji w stosunku do innych podatników. Zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że sięganie do dyrektywy interpretacyjnej jaką jest wykładnia systemowa zewnętrzna było nieuzasadnione. Przepis art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT w swojej treści jest jasny i do przepisów o podatku dochodowym odsyła jednie w zakresie definicji wydatków poniesionych na ulepszenie. Z definicji tej natomiast wynika, że sumę wydatków na ulepszenie należy odnieść do wartości środka trwałego (budowli, budynku lub ich części) z dnia przejęcia do używania. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji odwołał się do poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1605/10, a sąd kasacyjny rozpatrujący niniejszą sprawę również ten pogląd podziela. Wobec tego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszej sprawie słuszne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż organ dokonał prawidłowej interpretacji stanu prawnego, a w szczególności art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT w odniesieniu do sytuacji faktycznej opisanej przez skarżącą we wniosku o interpretację. Końcowo należy odnotować wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, z którego wynika, że artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku "ulepszenia" istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie "ulepszenia" jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie "przebudowy" zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Odpowiadając na wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w pytaniu prejudycjalnym zawartym w postanowieniu z 23 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1573/14, w cytowanym powyżej wyroku Trybunał uznał za sprzeczne z prawem Unii przepisy krajowe, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. W rozpoznawanej sprawie skarżąca spółka we wniosku o interpretację sama stwierdziła, że objęte interpretacją środki trwałe były oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a zatem wskazana niezgodność z prawem unijnym nie ma wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Również druga z podnoszonych przez Trybunał kwestii – pojęcie "ulepszenia"- nie była w niniejszej sprawie sporna w znaczeniu, w jakim rozpatrywał ją Trybunał. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnej orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.