III SA/Wa 743/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2015 r. sprawy ze skargi I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2014 r. nr IPPP1/443-1035/14-3/MPe w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę I.Spółka z o.o. Spółka komandytowo – akcyjna (obecnie I.Sp. z o.o. z siedzibą w W.), dalej zwana Skarżącą, złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie, określenia momentu, w jakim budynek traci status pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) dalej zwana u.p.t.u. oraz - uznania, że wydatki ponoszone przez Najemców nie wpływają na ocenę pierwszego zasiedlenia. Skarżąca wyjaśniła, że jest spółką komandytowo - akcyjną z siedzibą na terytorium Polski, nie będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w której akcjonariuszami i komplementariuszami są spółki kapitałowe prawa polskiego, będące osobami prawnymi. Skarżąca posiada wiele nieruchomości na terytorium kraju. Zamierza dokonać dostawy posiadanych nieruchomości i w związku z tym powstały u niego wątpliwości dotyczące zasad opodatkowania ich dostawy podatkiem VAT. Posiada też budynki i budowle lub ich części, które po ich pierwszym zasiedleniu wielokrotnie ulepszała w ten sposób, iż poszczególne ulepszenia nie przekraczały poziomu 30% wartości początkowej budynku, zaś suma wszystkich ulepszeń dla danego budynku w niektórych sytuacjach przekroczyła poziom 30% wartości początkowej. Na potrzeby interpretacji należy przyjąć, iż dane środki trwałe (objęte interpretacją) są objęte pierwszym zasiedleniem - tj. były oddane do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części co najmniej dwa lata przed planowaną transakcją. Skarżąca wynajmuje/wydzierżawia/oddaje w użytkowanie (dalej "Wynajem") budynki, budowle lub ich części (dalej "Zabudowania"). Niektórzy najemcy/dzierżawcy/użytkownicy (dalej "Najemcy") dokonują wydatków na środki trwałe będące przedmiotem Wynajmu. Przedmiotem interpretacji jest zdarzenie przyszłe, w którym Skarżąca (jako właściciel Zabudowań) nie poniósł wydatków dotyczących tego ulepszenia (tj. wydatki poniesione przez Najemcę nie zostały rozliczone pomiędzy Skarżącą i Najemcą. Pod tym pojęciem rozumie się sytuacje, w których umowa trwa i nie nastąpił moment rozliczenia wydatków, lub wydatki nie podlegają rozliczeniu zgodnie z umową (umowa przewidywała możliwość pozostawienia nakładów bez rozliczenia lub obowiązek przywrócenia stanu poprzedniego). Na tle przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca spytała: 1. W jakim momencie budynek traci status pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 u.p.t.u., w wyniku jego ulepszenia, a w konsekwencji nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.?; 2. Czy wydatki poniesione przez Najemców, w tym przekraczające 30% wartości początkowej Zabudowania, których to wydatków nie poniósł właściciel Zabudowania (Skarżąca), wpływają na ocenę pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 u.p.t.u. i na ocenę możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.? Zdaniem Skarżącej dany budynek, budowla lub ich część traci przymiot pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 u.p.t.u. wyłącznie w sytuacji, gdy dane konkretne ulepszenie przekroczyło poziom 30% wartości początkowej budynku, przy czym za wartość początkową budynku, na potrzeby tego przepisu, należy przyjąć wartość początkową w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych na dzień rozpoczęcia tego ulepszenia (tj. obejmującą także wartość wcześniejszych ulepszeń), a zatem dokonanie dostawy tych budynków budowli lub ich części dopiero po takim ulepszeniu nie będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Przedstawiając swoje stanowisko odnośnie pytania drugiego Skarżąca wskazała, że jej zdaniem wydatki poniesione przez Najemców, w tym przekraczające 30% wartości początkowej Zabudowania, których to wydatków nie poniósł właściciel Zabudowania (Skarżąca), nie mogą wpływać na ocenę pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 u.p.t.u. i na ocenę możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 19 listopada 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej w zakresie określenia momentu, w jakim budynek traci status pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 u.p.t.u., za nieprawidłowe zaś w zakresie uznania, że wydatki ponoszone przez Najemców nie wpływają na ocenę pierwszego zasiedlenia za prawidłowe. Minister Finansów w uzasadnieniu wyjaśnił, że definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ww. u.p.t.u., zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Na potrzeby definicji pierwszego zasiedlenia należy przyjąć, że oddanie do użytkowania jest sformułowaniem odnoszącym się do faktycznej czynności przekazania pierwszemu użytkownikowi budynku, budowli lub ich części w wykonaniu dostawy, dzierżawy najmu lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu. Czynnością podlegającą opodatkowaniu będzie co do zasady odpłatna dostawa towaru, jak również najem bądź dzierżawa. Definicja pierwszego zasiedlenia odnosi się także do pojęcia ulepszenia budynku, budowli lub ich części. Pojęcie ulepszenia - zgodnie z wytyczną ustawodawcy wskazaną w przepisie - należy odnieść do znaczenia nadanego w ustawach o podatkach dochodowych. W świetle ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.) wartością początkową środków trwałych jest przede wszystkim: w razie odpłatnego nabycia - cena nabycia netto rozumiana jako kwota należna sprzedawcy; w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia; wartość rynkowa w przypadku nabycia w drodze darowizny, spadku lub w inny nieodpłatny sposób. W momencie, w którym obiekt zostanie ulepszony, poniesione wydatki spowodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia obiektu do używania. Minister Finansów wskazał, że u.p.t.u. nie zawiera własnej definicji ulepszenia ani wartości początkowej środka trwałego, w tym zakresie zatem należy odwołać się do przepisów ustaw o podatku dochodowym. W tym ujęciu wartość początkowa środka trwałego nie jest wielkością stałą. Zawarte wprost w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. odniesienie do przepisów o podatku dochodowym wskazuje, że spełnienie warunku utraty statusu pierwszego zasiedlenia w wyniku ulepszenia budynku ma miejsce, jeśli: obiekt został ulepszony w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym; ulepszenie przekroczyło 30% wartości początkowej środka trwałego. Minister wskazał, że wyliczając procentowy udział poniesionych nakładów na dany obiekt, poszczególne zadania inwestycyjne stanowiące ulepszenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym należy rozliczać odrębnie, odnosząc każdorazowo do wartości początkowej. Aktualizacja o poprzednie ulepszenia następuje po przekroczeniu każdorazowo 30% poprzedniej wartości początkowej. W odniesieniu do przykładu przedstawionego przez Skarżącą Minister Finansów wyjaśnił, że podatnik dokonując kilku ulepszeń danego środka trwałego o pierwotnej wartości początkowej równej 100 jednostek pieniężnych i ponosząc w kolejnych latach następujące wydatki: 1 rok- o 20 jednostek pieniężnych; 2 rok - o 30 jednostek pieniężnych; 3 rok - o 50 jednostek pieniężnych. Ad. 1) w pierwszym roku ulepszył rzecz o 20% (20/100), skutkiem czego nie aktualizuje się wartości początkowej; ad. 2) w drugim roku ulepszył rzecz o 30% (30/100) skutkiem czego będzie zwiększenie wartości początkowej do 130 jednostek pieniężnych, dostawa obiektu dokonana po tym ulepszeniu będzie uznana za dokonaną w ramach pierwszego zasiedlenia; ad 3) w trzecim roku ulepszył rzecz o 38, 5% (50/130), skutkiem czego będzie zwiększenie wartości początkowej do 180 jednostek pieniężnych, dostawa obiektu dokonana po tym ulepszeniu będzie uznana za dokonaną w ramach pierwszego zasiedlenia. Wartość poniesionych nakładów - w celu wyliczenia udziału procentowego należy odnosić do wartości historycznej (wynikającej z każdego kolejnego momentu pierwszego zasiedlenia). W celu zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. należy ustalić, czy i kiedy wartość ulepszeń przekroczyła 30% "ostatniej" wartości historycznej, jaki okres upłynął od tego zdarzenia, w którym to przekroczenie nastąpiło oraz w jaki sposób obiekt budowlany był wykorzystywany. Jeżeli wartość nakładów przekroczyła 30% wartości i obiekt był wydany w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (np. najem, dzierżawa) wówczas jego dostawa w okresie krótszym niż 2 lata od zdarzenia, w którym wartość ulepszeń przekroczyła 30%, nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie tego przepisu. Z definicji pierwszego zasiedlenia zawartej w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. wynika, że przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Przy określaniu pierwszego zasiedlenia w cytowanym przepisie posłużono się techniką odesłania, co oznacza, że dla określenia pojęcia "ulepszenia" istotne znaczenie będzie miało rozumienie tego pojęcia wynikające z ustawy o podatku dochodowym. Wartość początkowa ulega zwiększeniu o poniesione nakłady na ulepszenie środków trwałych jedynie w sytuacji, gdy są one poniesione bezpośrednio przez podatnika, a nie przez podmiot korzystający z tych nieruchomości na podstawie określonego tytułu prawnego, np. umowy najmu. W myśl art. 676 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Zatem, w przedstawionych okolicznościach sprawy wydatki poniesione przez najemców (w tym również wydatki przekraczające 30% wartości początkowej zabudowania ) nie mogą stanowić u Skarżącej wydatków na ulepszenie środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Nie mogą one zatem wpływać na ocenę pierwszego zasiedlenia obiektu w rozumieniu art. 2 pkt 14 u.p.t.u. i możliwości zastosowania zwolnienia dla dostawy tego obiektu, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 26 stycznia 2015 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. Skarżąca nie zgadzając się z wydaną interpretacją złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając jej naruszenie art. 2 pkt 14 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż pojęcie "wartości początkowej", którym posługuje się art. 2 pkt 14 u.p.t.u., odnosiło się do wartości początkowej budynków, budowli oraz ich części, aktualizowanej zawsze i dopiero po dokonaniu ulepszenia przekraczającego 30% ostatniej wartości początkowej, i dopiero takie ulepszenie powodowało wyłączenie z zakresu zwolnienia od podatku VAT wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.; art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, wbrew literalnemu brzmieniu przepisu, że aktualizacja wartości początkowej w rozumieniu tego przepisu następuje jedynie po przekroczeniu każdorazowo 30% poprzedniej wartości początkowej; art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 poz. 749 ze zm., dalej O.p.) poprzez wydanie Interpretacji zawierającej ocenę zdarzenia przyszłego wskazanego przez Skarżącą, nieznajdującą podstawy w przepisach. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji przepisów prawa podatkowego; w ponownie wydanej indywidualnej interpretacji ocena stanowiska Skarżącej powinna wskazywać jego prawidłowość w pełni tj. być, taka iż dany budynek, budowla lub ich część traci przymiot pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 u.p.t.u. wyłącznie w sytuacji, gdy konkretne ulepszenie przekroczyło poziom 30% wartości początkowej, przy czym za wartość początkową należy przyjąć wartość początkową w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. na dzień rozpoczęcia tego ulepszenia, tj. obejmującą także wartość wcześniejszych ulepszeń. Skarżąca wniosła też o zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając zarzuty skargi Skarżąca wskazała, że Minister Finansów w wydanej Interpretacji przedstawił stanowisko, jakoby pojęcie "wartości początkowej", którym posługuje się art. 2 pkt 14 u.p.t.u., odnosiło się do wartości początkowej budynków, budowli oraz ich części, aktualizowanej zawsze i dopiero po dokonaniu ulepszenia przekraczającego 30% ostatniej wartości początkowej, bez wskazania podstawy prawnej w przepisach o podatkach dochodowych do których odsyła ten przepis. Zdaniem Skarżącej teza ta nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego, w szczególności nie jest zasadna, ani na gruncie samej u.p.t.u., ani na gruncie u.p.d.o.p., która poprzez odesłanie jest właściwa w sprawie oceny m.in. określenia wysokości wartości początkowej, a tym samym jej zwiększenie o określony procent. W definicji pierwszego zasiedlenia ustawodawca powołał się na definicję ulepszenia zawartą w ustawach o podatku dochodowym. Skarżąca przywołała brzmienie art. z art. 16g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Skarżąca podkreśliła, że wartość początkowa ustalona pierwotnie na podstawie powyższej cytowanego przepisu może ulec zmianie, co przewiduje art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. Każdorazowo, gdy środki trwałe ulegają ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania. Oznacza to, że każde ulepszenie, którego koszt przekraczał kwotę 3500 zł powoduje zwiększenie wartości początkowej środka trwałego, w tym budynków oraz budowli i ich części. Przepis art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. wskazuje wyraźnie tylko te dwa warunki, które muszą zostać spełnione, aby wartość początkowa uległa podwyższeniu. Twierdzenie Ministra Finansów, jakby wartość początkowa dla celów interpretacji przepisu art. 2 pkt 14 u.p.t.u. była wartością "zamrożoną" na poziomie "wartości początkowej historycznej" są nieuprawnione. Skoro przepis art. 2 pkt 14 u.p.t.u. odwołuje się wyraźnie do rozumienia przepisów o podatku dochodowym, to wartość początkowa ustalana powinna być z uwzględnieniem art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. Tymczasem przepis ten nie wprowadza zasady aktualizowania wartości początkowej tylko wtedy, gdy pojedyncze ulepszenie przekroczy poziom 30% wartości początkowej danego środka trwałego. Zdaniem Skarżącej dopiero jeśli wartości wydatków poniesionych w ramach danego ulepszenia przekracza 30% wartości początkowej określonej na dzień sprzed rozpoczęcia tego konkretnego ulepszenia możemy mówić o utracie statusu pierwszego zasiedlenia, zdefiniowanego w przepisie art. 2 pkt 14 u.p.t.u., oraz w konsekwencji naruszeniem przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. i uznaniem, iż mimo niespełnienia powyższych warunków wynikających z przepisów o podatku dochodowym, dostawa nieruchomości nie jest zwolniona od podatku VAT . Ponadto w ocenie Skarżącej Minister Finansów nie przedstawił żadnego uzasadnienia prawnego dla swojego twierdzenia odnośnie aktualizowania wartości początkowej po ulepszeniu budynku, budowli lub ich części o 30%. Tym samym Organ naruszył przepis art. 14b O.p. Organ prezentując swoje rozstrzygnięcie dokonał wykładni wyłącznie mając na uwadze cel fiskalny, zupełnie odbiegając od wykładni językowej, czy nawet systemowej. Zatem w ocenie Skarżącej, wykładnia przyjęta przez Ministra Finansów nie znajduje żadnego uzasadnienia w treści przepisów prawa, a nawet jest z nimi sprzeczna. Ponadto interpretacja ta jest dokonywana zgodnie z powszechnie negowaną zasadą in dubio pro fisco, która nie powinna mieć zastosowania w przypadku interpretowania żadnych przepisów podatkowych. W szczególności zaś nie powinna prowadzić do wykładni wprost sprzecznej z ugruntowaną wykładnią przepisów podatkowych u.p.d.o.p. jedynie dlatego, że jest dokonywana na potrzeby zastosowania przepisów u.p.t.u. Tym samym organ naruszył przepisy art. 120 i 121 § 1 O.p. poprzez działanie nie na podstawie obowiązujących przepisów i w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawą poddania kontroli sądowej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Ministra Finansów jest art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. –Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), który stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 dalej jako: p.p.s.a). sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4 a p.p.s.a. (w tym pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przedmiotem sporu pozostaje to, kiedy budynek traci status pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: - dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, - pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Przez pierwsze zasiedlenie zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: 1) wybudowaniu lub 2) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów, o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Podstawowe znaczenie dla rozpatrywanej sprawy ma zatem to, w jaki sposób należy rozumieć pojęcie pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14. Organ podatkowy w wydanej interpretacji zajął bowiem stanowisko, że wyliczając procentowy udział poniesionych nakładów na dany obiekt, poszczególne zadania inwestycyjne stanowiące ulepszenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym należy rozliczać odrębnie, odnosząc każdorazowo do wartości początkowej. Aktualizacja o poprzednie ulepszenia następuje po przekroczeniu każdorazowo 30% poprzedniej wartości początkowej. Organ podatkowy wydający interpretację stoi bowiem na stanowisku, że wartość poniesionych nakładów - w celu wyliczenia udziału procentowego należy odnosić do wartości historycznej (wynikającej z każdego kolejnego momentu pierwszego zasiedlenia). W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, organ prawidłowo dokonał w sprawie interpretacji stanu prawnego, a w szczególności art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT w sytuacji faktycznej podanej przez podatnika. Stanowisko Skarżącej, jakoby do pierwszego zasiedlenia doszło w niniejszej sprawie wyłącznie w sytuacji, gdy ulepszenie Zabudowania przekroczyło poziom 30% wartości początkowej budynku, przy czym za wartość początkową budynku należy przyjąć zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 16g ust. 13) wartość początkową obejmującą także wartość wcześniejszych ulepszeń, jest pozbawione racji. Jak już wskazano pojęcie pierwszego zasiedlenia określone zostało w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, jako oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Definicja pierwszego zasiedlenia odnosi się także do pojęcia ulepszenia budynku, budowli lub ich części. Pojęcie ulepszenia – zgodnie z wytyczną ustawodawcy wskazaną w przepisie – należy odnieść do znaczenia nadanego w ustawach o podatkach dochodowych. W myśl art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Wydatki na ulepszenie budynku lub budowli powinny zostać zsumowane. Jak zauważył bowiem NSA w wyroku z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1605/10: [...] dokonujący ulepszeń budynku przez ponoszenie wydatków w kwocie wyższej niż 30% traci prawo do zwolnienia. Brak jest podstaw aby w świetle brzmienia tego przepisu rozbijać kwotę tych ulepszeń na poszczególne lata i nie wliczać do sumy wszystkich kwot objętych barierą 30%. Kolejną przesłanką określoną w art. 2 pkt 14 lit. b ustawy VAT jest poniesienie wydatków na ulepszenie obiektu przekraczających 30% wartości początkowej budynku, budowli lub ich części. W przypadku wydatków na ulepszenie uregulowanie to odwołuje się wprost do pojęcia zaczerpniętego z przepisów ustaw o podatkach dochodowych, odnośnie natomiast do pojęcia wartości początkowej odwołanie do tych ustaw nie jest jednoznaczne. W zakresie uznania, że przy interpretacji pojęcia wartości początkowej trzeba się odnieść do ustaw o podatkach dochodowych, należy stwierdzić, że pojęcie wartości początkowej zostało zdefiniowane w art. 16g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. i w art. 22g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle przywołanych przepisów wartością początkową środków trwałych jest przede wszystkim: 1) cena nabycia netto (rozumiana jako kwota należna sprzedawcy, powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania do używania) w razie odpłatnego nabycia; 2) koszt wytworzenia (rozumiany jako wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń i ich pochodnych i innych) w razie wytworzenia we własnym zakresie; 3) wartość rynkowa w przypadku nabycia w drodze darowizny, spadku lub w inny nieodpłatny sposób (chyba że odpowiednia umowa określa tę wartość na poziomie niższym od wartości rynkowej). W momencie, w którym obiekt zostanie ulepszony, poniesione wydatki spowodują natomiast wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia obiektu do używania. Jak wynika bowiem ze zdania drugiego art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. środki trwałe uważa się za ulepszone wówczas gdy suma wydatków na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację i modernizację powoduje wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przejęcia środków trwałych do używania. Zatem wartość ulepszeń, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, do którego odsyła art. 2 ust. 14 lit. b ustawy o VAT, należy odnieść do wartości początkowej z dnia przejęcia środka trwałego do używania, czyli do tzw. wartości historycznej. Wykładnia przepisu art. 2 ust. 14 ustawy o VAT zaprezentowana przez Skarżącą, zgodnie z którą poniesione przez podatnika wydatki na ulepszenie obiektu należy odnosić do ich wartości początkowej uwzględniającej poniesione wydatki na ulepszenie nieruchomości jest nieprawidłowa. Zdaniem B. Brzezińskiego wykładnia systemowa jest stosunkowo najmniej dookreślona. Obejmuje ona wszystkie dyrektywy interpretacyjne, które nie mieszczą się w wykładni językowej oraz wykładni celowościowej. Wykładnia systemowa gromadzi i wykorzystuje argumentację związaną ze strukturą (organizacją) sytemu prawa oraz wartościami, które leżą u jego podłoża. Dosyć powszechnie wyróżnia się wykładnię systemową wewnętrzną oraz wykładnię systemowa zewnętrzną. Wykładnia systemowa wewnętrzna ma miejsce wówczas, gdy w rozwiązaniu problemu interpretacyjnego ma pomóc sięgnięcie do argumentacji związanej ze struktura aktu prawnego. Natomiast wykładnia systemowa zewnętrzna ma miejsce wówczas, gdy w celu rozwiązania problemu interpretacyjnego sięga się do argumentacji spoza interpretowanego aktu prawnego (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Ośrodek Doradztwa i doskonalenia kadr Sp. z o.o., Gdańsk 2008, s. 95-96). W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sięganie do dyrektywy interpretacyjnej jaką jest wykładnia systemowa zewnętrzna było nieuzasadnione. Przepis art. 2 pkt 14 lit. b w swojej treści jest jasny. Do przepisów o podatku dochodowym odsyła jednie w zakresie definicji wydatków poniesionych na ulepszenie. Z definicji tej natomiast wynika, że sumę wydatków na ulepszenie należy odnieść do wartości środka trwałego (budowli, budynku lub ich części) z dnia przejęcia do używania. Skarżąca dokonując wykładni zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT odwoływała się do wykładni systemowej zewnętrznej, tj. do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a zwłaszcza do przepisów o amortyzacji. W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy o zwolnieniu z podatku od towarów i usług należy rozumieć ściśle i nie mogą być one tłumaczone przy pomocy wykładni rozszerzającej. Mając na względzie powszechność opodatkowania i konstrukcję podatku od towarów i usług przyznanie zwolnienia, gdy podatnik odliczał sobie podatek naliczony wynikający z modernizacji budynku lub jego części byłoby sprzeczne z istotą podatku VAT i naruszałoby zasady uczciwej konkurencji w stosunku do innych podatników. W świetle dotychczasowych rozważań zarzut naruszenia art. 2 pkt 14 i art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT należy uznać za bezpodstawny. Zaskarżona interpretacja znajduje swoje uzasadnienie w powołanych wyżej przepisach prawa oraz w definicji wydatków poniesionych na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, zatem nie narusza przepisów art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na fakt, że podniesione przez Skarżącą zarzuty okazały się nieuzasadnione, a Sąd z urzędu nie dopatrzył się uchybień zaskarżonego rozstrzygnięcia, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.