I SA/Wr 1543/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Borońska, sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant starszy sekretarz sądowy Paulina Wódka, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2015 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego: I. uchyla zaskarżoną interpretację w części dotyczącej pytania nr 2;, II. w pozostałej części skargę oddala; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz A kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] nr [...], wydana na wniosek A (dalej: strona, Spółka, skarżąca) w przedmiocie opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów węglowych. Spółka we wniosku o interpretację podała, że nabywa i używa w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wyroby węglowe zdefiniowane w art, 2 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.). Potrzeby, na jakie Spółka przeznacza wyroby węglowe, mieszczą się w zakresie zwolnień z podatku akcyzowego na podstawie art. 31a ust. 2 pkt 7, pkt 8 i pkt 9 u.p.a. Spółka nie zużywa wyrobów na cele inne niż zwolnione, wywiązuje się z obowiązków uprawniających do zwolnienia z podatku akcyzowego, w tym prowadzi stosowną ewidencję wyrobów węglowych. Na dzień złożenia wniosku Spółka nie posiada statusu pośredniczącego podmiotu węglowego. Magazynowanie wyrobów węglowych odbywa się na terenie otwartym, w formie hałd. Spółka kilkukrotnie w ciągu roku przeprowadza samodzielnie inwentaryzację. Raz w roku pomiary inwentaryzacyjne wykonywane są przez podmiot zewnętrzny. Pomiary te odbywają się z wykorzystaniem modeli matematycznych, które biorą pod uwagę przede wszystkim objętość oraz gęstość hałdy węgla, mierzonej na różnych poziomach i głębokościach hałdy. Cechy fizykochemiczne wyrobów węglowych sprawiają jednak, że w zależności od dokładności i metod pomiaru – 3 pomiary wnioskodawcy w roku oraz 1 pomiar roczny podmiotu zewnętrznego – stany wynikające z tych pomiarów mogą się istotnie różnić. Wynika to z faktu, iż przy różnych warunkach atmosferycznych pomiary tej samej ilości węgla mogą być odmienne. Różny jest również stopień ubicia hałdy w poszczególnych okresach, co wpływa na poziom gęstości jak i na wyniki pomiaru. Spółka podkreśliła, że nie ma sposobu na bezbłędne określenie stanu wyrobów węglowych. Nawet nowoczesne, specjalistyczne metody umożliwiające zdalny pomiar setki tysięcy punktów na sekundę z milimetrową precyzją, uzyskują dokładność pomiarów z możliwością 1% błędu pomiaru. Ze względów finansowych niecelowe jest zlecanie wszystkich pomiarów podmiotowi zewnętrznemu, gdyż koszt jednego pomiaru hałdy węgla to kilkanaście tysięcy zł. W różnych okresach inwentaryzacyjnych mogą powstać zarówno nadwyżki, jak i niedobory wynikające z różnic pomiarów czy cech fizykochemicznych węgla, co skutkować będzie różnicami inwentaryzacyjnymi (niedobory i nadwyżki). Nadto, składowanie wyrobów węglowych na terenie otwartym, w miejscu mało zaludnionym, mimo zachowania przez Spółkę możliwych systemów ochronnych, może powodować kradzieże wyrobów węglowych. W tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka wniosła o udzielenie odpowiedzi na pytania: 1. Czy wykazane w trakcie poszczególnych inwentaryzacji przez wnioskodawcę różnice inwentaryzacyjne (niedobory) niemające charakteru ubytków w rozumieniu u.p.a. w zakresie tych wyrobów, są czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym u wnioskodawcy? 2. Czy wykazane w poszczególnych inwentaryzacjach różnice inwentaryzacyjne wyrobów węglowych niemające charakteru ubytków w myśl u.p.a., w zakresie w jakim objęte są podatkiem akcyzowym, podlegają opodatkowaniu raz w roku? 3. Czy wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w przypadku stwierdzenia niedoborów wyrobów węglowych powstałych w wyniku kradzieży? 4. Czy nadwyżki wyrobów węglowych stwierdzone w drodze inwentaryzacji, zużyte w całości na cele zwolnione, rodzą u wnioskodawcy obowiązek zapłaty podatku akcyzowego? Odnośnie pytania 1 strona wskazała że powstałe w trakcie inwentaryzacji różnice inwentaryzacyjne ilości węgla nie są czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym u Spółki, jeśli wynikają z cech fizykochemicznych węgla lub niedoskonałości pomiarów, a nie z faktycznego braku ilościowego wyrobów węglowych. W przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi bowiem ani do sprzedaży, ani użycia w drodze czynu zabronionego, ani importu, eksportu, nabycia czy dostawy wewnątrzwspólnotowej. Nie powstało zatem żadne zużycie/wyczerpanie/skonsumowanie przedmiotowego wyrobu. Wyroby węglowe pozostają w tej samej ilości a jedynie systemy pomiarowe nie mogą z idealną dokładnością tego stanu ustalić. Odnośnie pytania 2, Spółka stwierdziła, że niedobory i nadwyżki wyrobów węglowych powinny być kompensowane w ciągu roku, a ich ewentualne opodatkowanie powinno dotyczyć jedynie stwierdzonych niedoborów w drodze inwentaryzacji rocznej. Wnioskodawca we własnym zakresie dokonuje pomiarów częściej niż raz w roku, ale traktuje to jako element kontroli posiadanych zasobów i weryfikacji prowadzonej gospodarki magazynowej. Podstawową inwentaryzacją składników majątkowych jest inwentaryzacja roczna, prowadzona zgodnie z wymogami prawa bilansowego. Aby pomiary dokonane były w sposób rzetelny spółka korzystała i w przyszłości również zamierza korzystać z profesjonalnych firm zajmujących się usługami pomiarowymi, z wykorzystaniem specjalistycznych urządzeń. Mając na uwadze, że ustawodawca nie przewidział terminu rozliczeń ewentualnych niedoborów i nadwyżek innych niż ubytki wyrobów węglowych zasadne wydaje się sięgnięcie do sposobu rozliczania takich ubytków, które są swoją specyfiką najbardziej zbliżone do niedoborów powstających u wnioskodawcy. W tym zakresie terminy rozliczeń uregulowane są w załączniku nr 5 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów węglowych (Dz. U. z 2009 r., Nr 32, poz. 242 ze zm.), zgodnie z którym "ubytki wyrobów węglowych (...), rozlicza się za okresy roczne". Analogicznie, zdaniem Spółki, powinny być rozliczane niedobory niespełniające definicji ubytków wyrobów węglowych. W kwestii pytania 3, w przypadku braków ilościowych węgla z powodu kradzieży Spółka nie jest podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego. Odnośnie pytania 4, Spółka wyjaśniła, że nadwyżki wyrobów węglowych stwierdzone w drodze inwentaryzacji, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jeśli w całości zostają zużyte na cele zwolnione. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1, 2 i 4, zaś prawidłowe w zakresie pytania nr 3. Odpowiadając na pytanie 1 i 2 organ stwierdził, że ustawodawca zdefiniował stanowiące przedmiot opodatkowania akcyzą ubytki wyrobów akcyzowych jako straty wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy. Straty wyrobów węglowych powstające podczas magazynowania i przemieszczania ich przez Spółkę, która nie jest pośredniczącym podmiotem węglowym, nie są ubytkami w rozumieniu u.p.a. i nie podlegają opodatkowaniu jako ubytki. Jednocześnie wskazał na zwolnienie wynikające z art. 31a ust. 2 u.p.a., zgodnie z którym zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane m.in. w procesie produkcji energii elektrycznej. Jednocześnie wskazał na przepis art. art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a., zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2, przy czym za użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2, niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych. W ocenie organu, ilość wyrobów węglowych wynikająca ze strat występujących podczas magazynowania nie została zużyta do celów objętych zwolnieniem z akcyzy, o których mowa w art. 31a ust. 2 ustawy. Tym samym w przedmiotowej sprawie wszelkie straty wyrobów węglowych powstałe w Spółce (niezależnie od stopnia zawinienia przez nią i okoliczności zewnętrznych), tj. wskazane różnice inwentaryzacyjne (niedobory) - niezależnie od okresu ich stwierdzenia - niebędące ubytkami, podczas magazynowania są przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym na podstawie art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a. Odnośnie pytania 3, organ podzielił stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przypadku kradzieży wyrobów węglowych wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego od skradzionej ilości wyrobów węglowych. Natomiast w kwestii pytania 4, dotyczącego nadwyżek magazynowych organ wyjaśnił, że przedmiotem opodatkowania akcyzą, zgodnie z art. 9a ust. 1 pkt 1 u.p.a., w przypadku wyrobów węglowych jest sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju. W przypadku posiadania przez Spółkę większej ilości wyrobów węglowych - ujawniona nadwyżka w wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji magazynowanych wyrobów węglowych - oznacza, że wyroby te nie zostały przez nią nabyte od podmiotu pośredniczącego w systemie zwolnień (nie są objęte dokumentem dostawy). Sam fakt, ich posiadania nie podlega jednak opodatkowaniu. Przedmiotem opodatkowania akcyzą takich wyrobów węglowych, będzie natomiast ich użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Opodatkowaniu w trybie art. 9a ust. 1 pkt 1 u.p.a. będzie podlegało zużycie ich przez Spółkę do celów opałowych. Spółka, po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zakresie pytania nr 1, 2 i 4. Zarzuciła naruszenie: art. 9a ust. 1 pkt 6 oraz art. 31a ust. 2 u.p.a.; rażące naruszenie art. 14c § 2 oraz art. 14h w związku z art. 120 § 1 i art. 121 § 1 O.p. przez brak wskazania w wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uzasadnienia prawnego w zakresie pytania 2 i 4 oraz brak wskazania prawidłowego stanowiska w zakresie pytania 2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 26 lipca 2013 r., I SA/Wr 1543/15, uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd wskazał, że przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów węglowych jest m.in.: 1) użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2 (a więc objętych zwolnieniem), przy czym, za użycie uznano naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2, niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych (art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a.); 2) powstanie ubytków wyrobów węglowych (art. 9a ust. 1 pkt 8 u.p.a.). Zdaniem Sądu, w sprawie nie budzi wątpliwości, że opisane we wniosku o interpretację straty w wyrobach węglowych nie mogą być uznane za ubytki wymienione w art. 9a ust 1 pkt 8 u.p.a. Ich legalną definicję zawiera bowiem art. 2 ust 1 pkt 20 lit. c powołanej ustawy, który stanowi, że przez ubytki wyrobów akcyzowych rozumie się wszelkie straty wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy. Warunkiem uznania danej straty wyrobów węglowych za ubytek wyrobów węglowych w rozumieniu u.p.a., jest zaś posiadanie przez podmiot u którego stwierdzono stratę tych wyrobów statusu pośredniczącego podmiotu węglowego. Gdy wyroby węglowe znajdują się w dyspozycji innych podmiotów, w tym podmiotu zużywającego nie może wystąpić ich ubytek w rozumieniu art. 9a ust 1 pkt 8 powyższej ustawy. Dalej Sąd wywiódł, że w art. 30 ust 3 u.p.a. wprowadzono zwolnienia od akcyzy ubytków wyrobów akcyzowych lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 tej ustawy (a więc także wyrobów węglowych), powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej, pod warunkiem że podatnik wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia. Zdaniem Sądu przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie wyczerpuje dyspozycji art. 9a ust 1 pkt 6 u.p.a. W przepisie tym ustawodawca określając przedmiotowy zakres opodatkowania posłużył się zwrotem "użycie" wyrobów węglowych do celów innych niż zwolnione. Według Sądu, "użyć – używać" to stosować coś jako środek narzędzie, skorzystać z czyichś usług z czyjejś pomocy. Zwrot ten wiąże się z aktywnym działaniem danej osoby lub co najmniej zgodą na takie działanie innej osoby na jej rzecz. Podobnie pojęcie to rozumie się w doktrynie, gdzie podkreśla się, że "użycie" zakłada pewną intencjonalność podmiotu, który wykorzystuje wyrób do celów innych niż zwolnione. Podkreśla się przy tym, że ustawodawca użył określenia "użycie" wyrobów do celów innych niż zwolnione, zamiast "zużycie". W przypadku tego pierwszego jest to forma niedokonana, zatem uzasadniony jest wniosek, że ustawodawca chciał szeroko zakreślić krąg zdarzeń mieszczących się w hipotezie tego przepisu. Zdaniem Sądu, straty w wyrobach węglowych będące następstwem ich właściwości fizyko-chemicznych nie mogą być uznane za "użycie" wyrobów węglowych jest to bowiem okoliczność, która nie wynika z aktywności spółki lub innych podmiotów z których pomocy korzysta. Są one bowiem normalnym następstwem samego przechowywania wyrobów węglowych, nie wynikają z ich użycia jako wyrobów. Ponieważ takie straty w wyrobach węglowych powstałe u podmiotu niebędącego pośredniczącym podmiotem węglowym nie zostały wymienione w art. 9a ust 1 i 2 u.p.a. jako zdarzenie podlegające opodatkowaniu, Sąd I instancji uznał, że nie podlegają one podatkowi akcyzowemu. Odnosząc się do drugiego zarzutu skargi dotyczącego stwierdzonych nadwyżek wyrobów akcyzowych, Sąd I instancji zauważył, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż stwierdzone nadwyżki są wyłącznie wynikiem błędów pomiarowych czy też zmiany objętości hałdy węgla na skutek cech fizykochemicznych. Zatem trudno jest mówić o nadwyżce wyrobu węglowego, która co do zasady mieści się w kategorii ilości. Występujące w ciągu roku różnice w pomiarach wyrobu są związane ze zmianą jego objętości wynikającą - jak to przedstawiła Spółka - z różnego stopnia ubicia hałdy na skutek cech fizykochemicznych czy też z faktu, że system pomiarowy nie jest w stanie idealnie określić wielkości wyrobów węglowych. Dalej Sąd wywiódł, że w przedstawionym przez Spółkę opisie stanu faktycznego nie ma takiej okoliczności, która pozwalałaby uznać – tak jak to uczynił organ – że ujawniona nadwyżka oznacza, że wyroby węglowe nie zostały przez Spółkę nabyte od podmiotu pośredniczącego w systemie zwolnień (nie są objęte dokumentem dostawy). W ocenie zaś Sądu I instancji, przyjęcie przez organ, że samo posiadanie stwierdzonej nadwyżki (będącej wynikiem błędów pomiarowych, a nie zmian ilościowych) nie podlega opodatkowaniu, ale opodatkowaniu w trybie art. 9a ust. 1 pkt 1 u.p.a. będzie podlegało zużycie ich przez Spółkę do celów opałowych bez zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 31a ust. 2 u.p.a., nie znajduje żadnego uzasadnienia w świetle przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego sprawy, z którego wynika, że Spółka nabywa towary w systemie zwolnień posiadając stosowne dokumenty. Zdaniem Sądu, nadwyżki w wyrobach węglowych będące następstwem ich właściwości fizyko-chemicznych nie mogą być uznane za zakup wyrobów węglowych od podmiotu niepośredniczącego w systemie zwolnień, jest to bowiem okoliczność, która nie wynika z aktywności spółki lub innych podmiotów z których pomocy korzysta. Ponieważ nadwyżki w wyrobach węglowych powstałe u podmiotu niebędącego pośredniczącym podmiotem węglowym nie zostały wymienione w art. 9a ust 1 i 2 u.p.a. jako zdarzenie podlegające opodatkowaniu, Sąd uznał, że nie podlegają one podatkowi akcyzowemu. Ww. wyrok została zaskarżony przez Ministra Finansów. Wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1879/13, Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) uchylił zaskarżony wyrok. Według NSA zasadne okazały się niektóre zarzuty skargi kasacyjnej. NSA stwierdził, że WSA nie naruszył przepisów postępowania, lecz dokonał błędnej wykładni art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a. Sąd II instancji nie podzielił poglądu, aby wykładnię art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a. trzeba byłoby oprzeć na słownikowym znaczeniu pojęć "użycie" oraz "zużycie". W opinii NSA z art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a. wynika, że naruszenie warunków zwolnienia przez podmiot z niego korzystający, niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, jest równoznaczne z użyciem wyrobów do celów innych, niż wskazane w art. 32 ust. 2 u.p.a. Postulat ten, zgodnie z dewizą "clara non sunt interpretanda" oraz zgodnie ze zrealizowanym wymogiem jednoznaczności przepisów, nie wymaga wyjaśnienia. NSA zwrócił uwagę na fakt, że odesłanie z art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a. do art. 31a ust. 2 u.p.a. w stanie prawnym z wniosku o interpretację, w szczególności do uwzględnienia w konstrukcji przedmiotu opodatkowania "użycia wyrobów węglowych do celów innych niż wskazanych w art. 31a ust. 2", nie dotyczy stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania wyroku przez Sąd I instancji, lecz stanu prawnego wynikającego z wniosku o interpretację (koniec 2012 r). Co więcej NSA zauważył, że w odniesieniu do "nowych" stanów prawnych opodatkowaniu podlega także czynność użycia wyrobów węglowych niezależnie od sposobu ich uzyskania, przy czym dotyczy to zarówno pośredniczących podmiotów węglowych, jak i finalnych nabywców węglowych. Jeżeli zatem przedmiotem opodatkowania jest użycie wyrobów węglowych niezależnie od sposobu ich uzyskania, to opodatkowaniu będzie podlegać również użycie wyrobów węglowych pochodzących ze stwierdzonych nadwyżek. Ze stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację nie wynika, zdaniem Sądu II instancji, aby sporne "różnice inwentaryzacyjne" występowały w okolicznościach przewidzianych w art. 31a ust. 2 u.p.a. NSA uznał za prawidłowe stanowisko Ministra Finansów, że czynności, jakie przedstawiła spółka w stanie faktycznym sprawy, są objęte hipotezą art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a. W istocie bowiem następuje zużycie ilości wyrobu węglowego do celów innych niż uprawniających do zastosowania ulgi, tj. do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2 u.p.a. NSA podzielił więc ocenę Ministra Finansów, iż zwolnienia od akcyzy wynikające z art. 31a ust. 1 i ust. 2 pkt 3 u.p.a. (w brzmieniu z dnia wydania interpretacji) uzależnione są od spełnienia warunków wynikających z treści tego przepisu. Końcowo, NSA zaznaczył, że w treści uzasadnienia skarżonej interpretacji nie można odnaleźć jednoznacznej odpowiedzi na pytanie nr 2. Pytanie dotyczyło częstotliwości (z konkretnym wskazaniem częstotliwości) opodatkowania różnic inwentaryzacyjnych, zaś organ ograniczył się do stwierdzenia "niezależnie od okresu ich stwierdzenia". Tym samym Sąd II instancji stwierdził, że niewyjaśnione pozostało jak często Spółka powinna robić inwentaryzację. Sąd II instancji nadmienił natomiast, że brak inwentaryzacji oznacza brak powstania obowiązku podatkowego. NSA zobowiązał Sąd I instancji do uwzględnienia przeprowadzonej przez niego wykładni art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a. oraz art. 31a ust. 2 u.p.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga jest zasadna w części. Na wstępie zaakcentować należy, że w związku z tym, że w sprawie WSA we Wrocławiu wydał wyrok, który został zaskarżony skargą kasacyjną, uwzględnioną przez NSA, ramy kognicji Sądu rozpoznającego obecnie skargę zostały ograniczone rozstrzygnięciami zapadłymi wcześniej w sprawie. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a.: "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej, od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, który może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. WSA we Wrocławiu, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma zatem całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż dokonana przez NSA w wyroku z 20 kwietnia 2015 r. (I GSK 1879/13) wykładnia prawa jest dla niego wiążąca. Sąd, w składzie rozpoznającym ponownie sprawę, mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu sądu kasacyjnego wykładni prawa wyłącznie wtedy, jeżeli stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległby tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie miałyby zastosowania przepisy wyjaśnione przez ten Sąd, ewentualnie, jeśli po wydaniu orzeczenia przez Sąd kasacyjny zmieniłby się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała jednak w niniejszej sprawie. W konsekwencji, WSA we Wrocławiu – przyjmując za własną argumentację Sądu II instancji – uznał większość zarzutów skargi strony skarżącej za niezasadne. Istota sporu między stronami sprowadza się do oceny, czy wykazane w trakcie poszczególnych inwentaryzacji przez Spółkę różnice inwentaryzacyjne (niedobory bądź nadwyżki) wyrobów akcyzowych (węgla) podczas magazynowania, przemieszczania powstałe w wyniku błędów pomiarowych, są u Spółki – niebędącej pośredniczącym podmiotem węglowym – czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Źródłem sporu jest także to, czy w zakwestionowanej interpretacji organ zawarł odpowiedź na pytanie nr 2. W ocenie Sądu, w przedstawionym stanie faktycznym Spółka zobowiązana będzie do zapłaty podatku akcyzowego, o ile występujące straty węglowe (które nie stanowią ubytków wyrobów akcyzowych wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a.) nie zostały zużyte do celów objętych zwolnieniem przewidzianym w art. 31a ust. 2 u.p.a. Natomiast nadwyżki wyrobów akcyzowych będą opodatkowanie podatkiem akcyzowym dopiero z chwilą ich zużycia. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a., w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2, przy czym za takie użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2, niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych. Z kolei, z art. 31a ust. 2 u.p.a. wynika, że zwolnieniem od akcyzy objęte są wyroby węglowe zużywane na cele enumeratywnie wymienione w tym przepisie w pkt 1–9, w tym zużywane w procesie produkcji energii elektrycznej a warunkiem tego zwolnienia jest prowadzenie ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych – z wyłączeniem podmiotów, o których mowa w ust. 2 pkt 3 – która powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy i kodzie CN wyrobów węglowych. Wraz z dokumentem dostawy powinna być ona przechowywana do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ewidencja została sporządzona, a dokument dostawy potwierdzony przez odbiorcę (ust. 6 i 7). Za NSA należy wskazać, że z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów węglowych do celów innych, niż wskazane w art. 31a ust. 2 u.p.a., tzn. naruszenie warunków zwolnienia oraz sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2, niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych. Skoro warunkiem zwolnienia jest prowadzenie ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych, to sytuację odnoszącą się do tej ilości wyrobów węglowych nabytych przez wnioskodawcę na cele uprawniające do zwolnienia, których ostatecznie do celów tych jednak nie zużył, oceniać należy nie inaczej, jak tylko z punktu widzenia art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a. Zdaniem zaś Sądu II instancji, wykładnia pojęć "użycie" oraz "zużycie" powinna uwzględniać przymiot racjonalności ustawodawcy. Z przepisów u.p.a. wynika bowiem, że zasadą jest to, że wyroby węglowe podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Oznacza to, że zwolnienia wyrobów węglowych mają charakter wyjątkowy. W orzecznictwie i doktrynie utrwalony jest zaś pogląd, że przepisy dotyczące ulg należy interpretować ściśle (por. wyrok NSA z wyrok z 13 lipca 2011 r I GSK 558/10, z 28 lutego 2013 r. II FSK 1320/11, uprzednio - wyrok NSA z 15 września 2004 r., FSK 478/04; wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r., SA/Po 596/92; wyrok NSA z 13 stycznia 1994 r., SA/Po 1598/93; wyrok NSA z 7 lutego 1996 r.; III SA 225/95; wyrok NSA z dnia 21 marca 2000 r.; SA/Rz 595/99; wyrok SN z dnia 7 maj 1997 r., III RN 22/97; wyrok SN z 9 listopada 2001 r., III RN 145/00; R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego, "Acta Universitatis Wratislaviensis" Nr 1223, Wrocław 1989, s. 109; W. Morawski, Glosa do wyroku NSA z dnia 4 października 1994 r. sygn. akt SA/Wr 929/94, POP 1998, nr 1, s. 93; B. Brzeziński, Wykładnia celowościowa w prawie podatkowym, "Kwartalnik Prawa Podatkowego" 2002, nr 1, s. 18). Zdaniem Sądu II instancji, treść zaś przepisu art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a. jest zaś jasna i oczywista. Zgodnie z powołanym artykułem naruszenie warunków zwolnienia przez podmiot z niego korzystający, niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, jest równoznaczne z użyciem wyrobów do celów innych, niż wskazane w art. 32 ust. 2 u.p.a. Do zastosowania ulgi – w stanie prawnym z wniosku o interpretację – uprawniało (bądź wyłączało z zakresu przedmiotu opodatkowania) natomiast jedynie zużycie wyrobów węglowych: "1) w procesie produkcji energii elektrycznej; 2) w procesie produkcji wyrobów energetycznych; 3) przez gospodarstwa domowe, organy administracji publicznej, jednostki Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, podmioty systemu oświaty o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, ze zm.), żłobki i kluby dziecięce, o których mowa w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. Nr 45, poz. 235, Nr 131, poz. 764 i Nr 171, poz. 1016), podmioty lecznicze, o których mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887, Nr 174, poz. 1039 i Nr 185, poz. 1092), jednostki organizacyjne pomocy społecznej, o których mowa w art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1362, z późn. zm.), organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536, z późn. zm.)" (art. 9a ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 31a ust. 2 u.p.a. w stanie prawnym do 20 września 2013 r.). Ze stanu faktycznego z wniosku o interpretację wynika niewątpliwie, że sporne "różnice inwentaryzacyjne" nie występowały w okolicznościach przewidzianych w ww. art. 31a ust. 2 u.p.a. Przyjmując wykładnię poczynioną w sprawie przez NSA, Sąd uznał za prawidłowe stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji, w myśl którego czynności, jakie przedstawiła Spółka we wniosku będą objęte hipotezą art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a. Wskazane przez Spółkę straty węglowe stanowią zużycie ilości wyrobu węglowego do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2 u.p.a. Sąd podziela ocenę Ministra Finansów, zgodnie z którą zwolnienia od akcyzy wynikające z art. 3 a ust. 1 i ust. 2 pkt 3 uzależnione były od precyzyjnego spełnienia warunków zwolnienia wynikającego z treści tego przepisu. W ten sposób realizowane są bowiem założenia ustawodawcy, co do sposobu interpretacji ulg i zwolnień w ustawach podatkowych. Co do nadwyżek wyrobów akcyzowych, za NSA należy zaakceptować pogląd Ministra Finansów, że samo ich posiadanie przez Spółkę nie powoduje opodatkowania, a dopiero ich zużycie dla celów opałowych skutkować będzie opodatkowaniem podatkiem akcyzowym. Wykładnię tę potwierdza również fakt – co zauważył w sprawie Sąd II instancji – że w nowym stanie prawym opodatkowaniu podlega również czynność użycia wyrobów węglowych niezależnie od sposobu ich uzyskania, przy czym dotyczy to zarówno pośredniczących podmiotów węglowych, jak i finalnych nabywców węglowych. Jeżeli zatem przedmiotem opodatkowania jest użycie wyrobów węglowych niezależnie od sposobu ich uzyskania, to opodatkowaniu będzie podlegać również użycie wyrobów węglowych pochodzących ze stwierdzonych nadwyżek (zob. też odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów – z upoważnienia ministra – na zapytanie nr 4796 w sprawie uregulowań prawnych dotyczących podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania wyrobów węglowych). Sąd pragnie także zauważyć za NSA, że istotnym warunkiem zwolnienia jest prowadzenie rzetelnej ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych. Ewidencja ta obejmuje ilość wysłanych lub otrzymanych wyrobów zwolnionych, w tym ilość wyrobów zwolnionych zużytych na cele uprawniające do ich zwolnienia od akcyzy, oraz ich łączną ilość, obliczoną narastająco od początku roku kalendarzowego. W szczególności, z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 196 ze zm.) wynika, że prowadzona na ich podstawie ewidencja musi ujawniać w swej treści ilość wyrobów zwolnionych zużytych na cele uprawniające do zwolnienia od akcyzy. Jak zauważył Sąd II instancji, w treści wniosku o interpretację Spółka nie wskazała, aby warunek ten – rzetelnego ewidencjonowania – został dochowany, wręcz przeciwnie. Z uwagi na "błędy pomiarowe", czyli z uwagi na brak zachowania wymogu rzetelności zapisów, Spółka jako podatnik zabezpiecza się przed przyjęciem stałych i jednoznacznych wartości. NSA wskazał natomiast w sprawie, że wyroby węglowe podlegają efektywnemu opodatkowaniu, co należy rozpatrywać również z punktu widzenia zasady zupełności regulacji podatkowej. Zgodnie zaś z treścią art. 13 ust. 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (w niniejszej sprawie – "naruszenie warunków zwolnienia poprzez zużycie do innych celów"). Ponadto Sąd II instancji zauważył, że w procesie wykładni przepisów u.p.a. należy uwzględnić również postanowienia stosownych aktów prawa unijnego. Z art. 21 ust. 4 i ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektryczne jednoznacznie wynika, że podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde Państwo Członkowskie, a ponadto, że Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, operując w wyznaczonych przez dyrektywę granicach, ustawodawca krajowy zawarł w ustawie o podatku akcyzowym stosowne unormowania w tym przedmiocie, co jasno i wyraźnie wynika z art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a. W tym stanie rzeczy, WSA we Wrocławiu uznał za bezpodstawne zarzuty strony dotyczące stanowiska Ministra Finansów co do pytań nr 1 i 4. Należy wskazać, że poza sporem była kwestia odnośnie pytania nr 3 zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Natomiast w zakresie pytania nr 2 zawartego we wniosku, Sąd stwierdził, że zasadnie podniosła strona, iż zaskarżona interpretacja uchybia w tej części wymogom z art. 14c § 1–2 O.p. W myśl powołanych przepisów interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie natomiast negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy organ podatkowy w interpretacja indywidualnej powinien wskazać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. W treści uzasadnienia interpretacji trudno odnaleźć jednoznaczną odpowiedzi na pytanie spółki dotyczące tego częstotliwości (z konkretnym wskazaniem częstotliwości) opodatkowania różnic inwentaryzacyjnych, co zauważył także NSA. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów stwierdził jedynie, że opodatkowanie nastąpi "niezależnie od okresu ich stwierdzenia". We wniosku spółka wniosła zaś o ocenę, "czy wykazane w poszczególnych inwentaryzacjach różnice inwentaryzacyjne wyrobów węglowych niemające charakteru ubytków w myśl ustawy o podatku akcyzowym, w zakresie w jakim objęte są podatkiem akcyzowym, podlegają opodatkowaniu raz w roku?". Ponadto Minister Finansów w swojej interpretacji nie odniósł się do stanowiska strony co do zastosowania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów węglowych (Dz. U. z 2009 r., Nr 32, poz. 242 ze zm.), które przewiduje, że ubytki wyrobów węglowych rozlicza się z okresy roczne. Tym samym niewyjaśniona została przez Ministra Finansów kwestia, jak często Spółka powinna robić inwentaryzację. Jak wskazał zaś Sąd II instancji, jest to okoliczność mająca szczególne znaczenie w sprawie, gdyż brak inwentaryzacji ma wpływ na powstanie obowiązku podatkowego. Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja narusza art. 14c § 1–2 O.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Z tego względu Sąd, na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił interpretację indywidualną w części dotyczącej pytania nr 2 (pkt I sentencji). W pozostałym zakresie Sąd, na mocy art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę Spółki jako bezzasadną (pkt II sentencji). O zwrocie kosztów postępowano Sąd orzekł zgodnie z treścią art. 200 p.p.s.a. (pkt III sentencji). W ponownie wydanej interpretacji Minister Finansów będzie zobowiązany do udzielenie pełnej i wyczerpującej odpowiedzi na pytanie nr 2 zawarte we wniosku skarżącej spółki z ustosunkowaniem się do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów węglowych (Dz. U. z 2009 r., Nr 32, poz. 242 ze zm.).