I GSK 1879/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia del. WSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) Protokolant Beata Cisek - Chojnacka po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 26 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 776/13 w sprawie ze skargi "R." Spółki z o.o. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W.; 2. zasądza od "R." Spółki z o.o. we W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 26 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 776/13 w sprawie ze skargi R. I. Ś. spółki z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania wyrobów węglowych, uchylił zaskarżoną interpretację, orzekł, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu i zasądził od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Spółka we wniosku o indywidualną interpretację podatkową podała, że nabywa i używa w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wyroby węglowe zdefiniowane w art, 2 ust. 1 pkt 1 a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.). Potrzeby, na jakie Spółka przeznacza wyroby węglowe, mieszczą się w zakresie zwolnień z podatku akcyzowego na podstawie art. 31 a ust. 2 pkt 7, pkt 8 i pkt 9 u.p.a. Spółka nie zużywa wyrobów na cele inne niż zwolnione, wywiązuje się z obowiązków uprawniających do zwolnienia z podatku akcyzowego, w tym prowadzi stosowną ewidencję wyrobów węglowych. Na dzień złożenia wniosku Spółka nie posiada statusu pośredniczącego podmiotu węglowego. Magazynowanie wyrobów węglowych odbywa się na terenie otwartym, w formie hałd. Spółka kilkukrotnie w ciągu roku przeprowadza samodzielnie inwentaryzację. Raz w roku pomiary inwentaryzacyjne wykonywane są przez podmiot zewnętrzny. Pomiary te odbywają się z wykorzystaniem modeli matematycznych, które biorą pod uwagę przede wszystkim objętość oraz gęstość hałdy węgla, mierzonej na różnych poziomach i głębokościach hałdy. Cechy fizykochemiczne wyrobów węglowych sprawiają jednak, że w zależności od dokładności i metod pomiaru - 3 pomiary wnioskodawcy w roku oraz 1 pomiar roczny podmiotu zewnętrznego - stany wynikające z tych pomiarów mogą się istotnie różnić. Wynika to z faktu, iż przy różnych warunkach atmosferycznych pomiary tej samej ilości węgla mogą być odmienne. Różny jest również stopień ubicia hałdy w poszczególnych okresach, co wpływa na poziom gęstości jak i na wyniki pomiaru. Spółka podkreśliła, że nie ma sposobu na bezbłędne określenie stanu wyrobów węglowych. Nawet nowoczesne, specjalistyczne metody umożliwiające zdalny pomiar setki tysięcy punktów na sekundę z milimetrową precyzją, uzyskują dokładność pomiarów z możliwością 1% błędu pomiaru. Ze względów finansowych niecelowe jest zlecanie wszystkich pomiarów podmiotowi zewnętrznemu gdyż koszt jednego pomiaru hałdy węgla to kilkanaście tysięcy zł. W różnych okresach inwentaryzacyjnych mogą powstać zarówno nadwyżki, jak i niedobory wynikające z różnic pomiarów czy cech fizykochemicznych węgla, co skutkować będzie różnicami inwentaryzacyjnymi (niedobory i nadwyżki). Nadto, składowanie wyrobów węglowych na terenie otwartym, w miejscu mało zaludnionym, mimo zachowania przez Spółkę możliwych systemów ochronnych, może powodować kradzieże wyrobów węglowych. W tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka wniosła o udzielenie odpowiedzi na pytania: Czy wykazane w trakcie poszczególnych inwentaryzacji przez wnioskodawcę różnice inwentaryzacyjne (niedobory) nie mające charakteru ubytków w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym w zakresie tych wyrobów, są czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym u wnioskodawcy? Czy wykazane w poszczególnych inwentaryzacjach różnice inwentaryzacyjne wyrobów węglowych nie mające charakteru ubytków w myśl ustawy o podatku akcyzowym, w zakresie w jakim objęte są podatkiem akcyzowym, podlegają opodatkowaniu raz w roku? Czy wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w przypadku stwierdzenia niedoborów wyrobów węglowych powstałych w wyniku kradzieży? Czy nadwyżki wyrobów węglowych stwierdzone w drodze inwentaryzacji, zużyte w całości na cele zwolnione, rodzą u wnioskodawcy obowiązek zapłaty podatku akcyzowego? Zdaniem Spółki, w zakresie pytania 1 powstałe w trakcie inwentaryzacji różnice inwentaryzacyjne ilości węgla (niedobory) nie są czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym u Spółki, jeśli wynikają z cech fizykochemicznych węgla lub niedoskonałości pomiarów a nie z faktycznego braku ilościowego wyrobów węglowych. W przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi bowiem ani do sprzedaży, ani użycia w drodze czynu zabronionego, ani importu, eksportu, nabycia czy dostawy wewnątrzwspólnotowej. Nie powstało zatem żadne zużycie/wyczerpanie/skonsumowanie przedmiotowego wyrobu. Wyroby węglowe pozostają w tej samej ilości a jedynie systemy pomiarowe nie mogą z idealną dokładnością tego stanu ustalić. Odnośnie pytania 2, Spółka wskazała, że niedobory i nadwyżki wyrobów węglowych powinny być kompensowane w ciągu roku a ich ewentualne opodatkowanie powinno dotyczyć jedynie stwierdzonych niedoborów w drodze inwentaryzacji rocznej. Wnioskodawca we własnym zakresie dokonuje pomiarów częściej niż raz w roku, ale traktuje to jako element kontroli posiadanych zasobów i weryfikacji prowadzonej gospodarki magazynowej. Podstawową inwentaryzacją składników majątkowych jest inwentaryzacja roczna, prowadzona zgodnie z wymogami prawa bilansowego. Aby pomiary dokonane były w sposób rzetelny spółka korzystała i w przyszłości również zamierza korzystać z profesjonalnych firm zajmujących się usługami pomiarowymi, z wykorzystaniem specjalistycznych urządzeń. Mając na uwadze, że ustawodawca nie przewidział terminu rozliczeń ewentualnych niedoborów i nadwyżek innych niż ubytki wyrobów węglowych zasadne wydaje się sięgnięcie do sposobu rozliczania takich ubytków, które są swoją specyfiką najbardziej zbliżone do niedoborów powstających u wnioskodawcy. W tym zakresie terminy rozliczeń uregulowane są w załączniku nr 5 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów węglowych (Dz. U. z 2009 r., Nr 32, poz. 242 ze zm.), zgodnie z którym "ubytki wyrobów węglowych (...), rozlicza się za okresy roczne". Analogicznie, zdaniem Spółki, powinny być rozliczane niedobory nie spełniające definicji ubytków wyrobów węglowych. W kwestii pytania 3, w przypadku braków ilościowych węgla z powodu kradzieży Spółka nie jest podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego. Odnośnie pytania 4, Spółka wyjaśniła, że nadwyżki wyrobów węglowych stwierdzone w drodze inwentaryzacji, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jeśli w całości zostają zużyte na cele zwolnione. Minister Finansów w interpretacji z dnia [...]r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1, 2 i 4, zaś prawidłowe w zakresie pytania nr 3. Odpowiadając na pytanie 1 i 2 organ stwierdził, że ustawodawca zdefiniował stanowiące przedmiot opodatkowania akcyzą ubytki wyrobów akcyzowych jako straty wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy. Straty wyrobów węglowych powstające podczas magazynowania i przemieszczania ich przez Spółkę, która nie jest pośredniczącym podmiotem węglowym nie są ubytkami w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i nie podlegają opodatkowaniu jako ubytki. Jednocześnie wskazał na zwolnienie wynikające z art. 31 a ust. 2 u.p.a., zgodnie z którym zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane m.in. w procesie produkcji energii elektrycznej. Jednocześnie wskazał na przepis art. art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a., zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31 a ust. 2, przy czym za użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31 a ust. 2, niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych. W ocenie organu, ilość wyrobów węglowych wynikająca ze strat występujących podczas magazynowania nie została zużyta do celów objętych zwolnieniem z akcyzy, o których mowa w art. 31 a ust. 2 ustawy. Tym samym w przedmiotowej sprawie wszelkie straty wyrobów węglowych powstałe w Spółce (niezależnie od stopnia zawinienia przez nią i okoliczności zewnętrznych), tj. wskazane różnice inwentaryzacyjne (niedobory) - niezależnie od okresu ich stwierdzenia - nie będące ubytkami, podczas magazynowania są przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym na podstawie art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a. Odnośnie pytania 3, organ podzielił stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przypadku kradzieży wyrobów węglowych wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego od skradzionej ilości wyrobów węglowych. Natomiast w kwestii pytania 4, dotyczącego nadwyżek magazynowych organ wyjaśnił, że przedmiotem opodatkowania akcyzą, zgodnie z art. 9a ust. 1 pkt 1 u.p.a., w przypadku wyrobów węglowych jest sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju. W przypadku posiadania przez Spółkę większej ilości wyrobów węglowych - ujawniona nadwyżka w wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji magazynowanych wyrobów węglowych - oznacza, że wyroby te nie zostały przez nią nabyte od podmiotu pośredniczącego w systemie zwolnień (nie są objęte dokumentem dostawy). Sam fakt, ich posiadania nie podlega jednak opodatkowaniu. Przedmiotem opodatkowania akcyzą takich wyrobów węglowych, będzie natomiast ich użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Opodatkowaniu w trybie art. 9a ust. 1 pkt 1 u.p.a. będzie podlegało zużycie ich przez Spółkę do celów opałowych. Spółka, po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W., wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zakresie pytania nr 1, 2 i 4. W skardze zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a.; 2. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 31 a ust. 2 u.p.a.; 3. rażące naruszenie art. 14c § 2 oraz art. 14h w związku z art. 120 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak wskazania w wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uzasadnienia prawnego w zakresie pytania 2 i 4 oraz brak wskazania prawidłowego stanowiska w zakresie pytania 2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. skargę uwzględnił. Przyjął, że spór dotyczy kwestii czy wykazane w trakcie poszczególnych inwentaryzacji przez Spółkę różnice inwentaryzacyjne (niedobory bądź nadwyżki) wyrobów akcyzowych (węgla) podczas magazynowania, powstałe w wyniku błędów pomiarowych, są czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zdaniem spółki, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w takich przypadkach nie powstaje. Minister Finansów uznał zaś, że na podstawie art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a., spółka zobowiązana jest do zapłaty podatku w omawianym przypadku, gdyż występujące straty węglowe, które nie stanowią ubytków wyrobów akcyzowych wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a., nie zostały zużyte do celów objętych zwolnieniem przewidzianym w art. 31 a ust. 2 u.p.a. Odnośnie nadwyżek wyrobów akcyzowych organ uznał, że samo posiadanie ich przez spółkę nie powoduje opodatkowania lecz dopiero ich zużycie dla celów opałowych będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Bezsporne jest zaś stanowisko stron w zakresie pytania 3. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego niedoborów (strat) w wyrobach węglowych Sąd I instancji wskazał, że przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów węglowych został określony w art. 9a ust 1 i 2 u.p.a. W rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie ma art. 9a ust 1 pkt 6 i 8 tej ustawy. W pkt 6 ustawodawca wymienił bowiem użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31 a ust. 2 (a więc objętych zwolnieniem), przy czym, za użycie uznano naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31 a ust. 2, niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych. Natomiast w pkt 8 za przedmiot opodatkowania uznano powstanie ubytków wyrobów węglowych. Zdaniem Sądu, w sprawie nie budzi wątpliwości, że opisane we wniosku o interpretację straty w wyrobach węglowych nie mogą być uznane za ubytki wymienione w art. 9a ust 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym. Ich legalną definicję zawiera bowiem art. 2 ust 1 pkt 20 lit. c powołanej ustawy, który stanowi, że przez ubytki wyrobów akcyzowych rozumie się wszelkie straty wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy. Warunkiem uznania danej straty wyrobów węglowych za ubytek wyrobów węglowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, jest posiadanie przez podmiot u którego stwierdzono stratę tych wyrobów statusu pośredniczącego podmiotu węglowego. Gdy wyroby węglowe znajdują się w dyspozycji innych podmiotów, w tym podmiotu zużywającego nie może wystąpić ich ubytek w rozumieniu art. 9a ust 1 pkt 8 powyższej ustawy. Dalej Sąd wywiódł, że w art. 30 ust 3 ustawy o podatku akcyzowym wprowadzono zwolnienia od akcyzy ubytków wyrobów akcyzowych lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 tej ustawy (a więc także wyrobów węglowych), powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej, pod warunkiem że podatnik wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia. Sąd zauważył, że w doktrynie podkreśla się, iż powyższe rozwiązanie nie jest zgodne z nową dyrektywą horyzontalną tzn. Dyrektywą Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego uchylającą dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z 14.01.2009, s. 12), która pozostawia kwestię niezawinionych ubytków wyrobów akcyzowych poza sferą opodatkowania, co nie jest równoznaczne ze zwolnieniem od akcyzy. Sąd I instancji powołał komentarz do art. 9a ustawy o podatku akcyzowym (P. Karczewski w Wojciech Krok (red.), Patryk Karczewski, Rafał Kowalik, Szymon Parulski, Konrad Stanieć, Komentarz LEX 2012). Zdaniem Sądu, przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie wyczerpuje dyspozycji art. 9a ust 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym. W przepisie tym ustawodawca określając przedmiotowy zakres opodatkowania posłużył się zwrotem "użycie" wyrobów węglowych do celów innych niż zwolnione. Sąd powołał się na Słownik Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/), zgodnie z którym użycie oznacza stosowanie czegoś, a "użyć - używać" to stosować coś jako środek narzędzie, skorzystać z czyichś usług z czyjejś pomocy. Zwrot ten wiąże się z aktywnym działaniem danej osoby lub co najmniej zgodą na takie działanie innej osoby na jej rzecz. Podobnie pojęcie to rozumie się w doktrynie, gdzie podkreśla się, że "użycie" zakłada pewną intencjonalność podmiotu, który wykorzystuje wyrób do celów innych niż zwolnione. Podkreśla się przy tym, że ustawodawca użył określenia "użycie" wyrobów do celów innych niż zwolnione, zamiast "zużycie". W przypadku tego pierwszego jest to forma niedokonana, zatem uzasadniony jest wniosek, że ustawodawca chciał szeroko zakreślić krąg zdarzeń mieszczących się w hipotezie tego przepisu (P. Karczewski w Wojciech Krok (red.), Patryk Karczewski, Rafał Kowalik, Szymon Parulski, Konrad Stanieć , Komentarz LEX 2012 do art. 9a ustawy o podatku akcyzowym). Zdaniem Sądu, straty w wyrobach węglowych będące następstwem ich właściwości fizyko-chemicznych nie mogą być uznane za "użycie" wyrobów węglowych jest to bowiem okoliczność, która nie wynika z aktywności spółki lub innych podmiotów z których pomocy korzysta. Są one bowiem normalnym następstwem samego przechowywania wyrobów węglowych, nie wynikają z ich użycia jako wyrobów. Ponieważ takie straty w wyrobach węglowych powstałe u podmiotu niebędącego pośredniczącym podmiotem węglowym nie zostały wymienione w art. 9a ust 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym jako zdarzenie podlegające opodatkowaniu, Sąd I instancji uznał, że nie podlegają one podatkowi akcyzowemu. Sąd powołał się na nową dyrektywę horyzontalną, której treść pozwala na przyjęcie tezy, że podatek akcyzowy jest podatkiem konsumpcyjnym obciążającym co do zasady konsumpcje wyrobów akcyzowych (motyw 9 preambuły do tej dyrektywy, art. 1 nowej dyrektywy horyzontalnej) a dalej wywiódł, że jeżeli do konsumpcji wyrobów węglowych nie dochodzi, bowiem występujące straty w wyrobach węglowych są następstwem ich właściwości fizykochemicznych, to słuszne jest twierdzenie, że zdarzenia takie nie podlegają podatkowi akcyzowemu także na gruncie nowej dyrektywy horyzontalnej. Nie zawiera ona bowiem wyraźnego przepisu, który wprowadzałby opodatkowanie takich strat w wyrobach węglowych. Nie przewidziano także opodatkowania z tytułu samego przemieszczania lub magazynowania wyrobów węglowych, znajdujących się już na terytorium Wspólnoty. Przedstawiony wyżej pogląd znajduje także oparcie w wykładni celowościowej. Jak podkreśla się w piśmiennictwie ratio legis ustanowienia omawianych zdarzeń czynnościami opodatkowanymi wydaje się oczywiste. Ustawodawca zamierzał wprowadzić regulacje zapobiegające sytuacjom, w których podmioty nabywają wyroby węglowe zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie, a następnie zmieniając ich przeznaczenie, zużywają je do celów, dla których nie przysługuje zwolnienie od akcyzy, bądź wprowadzają takie wyroby do obrotu bez uiszczenia podatku akcyzowego (P. Karczewski w Wojciech Krok (red.), Patryk Karczewski, Rafał Kowalik, Szymon Parulski, Konrad Stanieć , Komentarz LEX 2012 do art. 9a ustawy o podatku akcyzowym). Odnosząc się do drugiego zarzutu skargi dotyczącego stwierdzonych nadwyżek wyrobów akcyzowych, za zasadny Sąd uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 31 a ust. 2 u.p.a. i w konsekwencji jego niezastosowanie, a tym samym uznanie przez organ, iż zużycie nadwyżek (powstałych w wyniku błędów pomiarowych, czy też zmiany objętości hałdy węgla na skutek cech fizykochemicznych) na cele uprawniające do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia z podatku akcyzowego, nie będzie mieć zastosowania. Sąd zauważył, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż stwierdzone nadwyżki są wyłącznie wynikiem błędów pomiarowych czy też zmiany objętości hałdy węgla na skutek cech fizykochemicznych. Zatem trudno jest mówić o nadwyżce wyrobu węglowego, która co do zasady mieści się w kategorii ilości. Występujące w ciągu roku różnice w pomiarach wyrobu są związane ze zmianą jego objętości wynikającą - jak to przedstawiła Spółka - z różnego stopnia ubicia hałdy na skutek cech fizykochemicznych czy też z faktu, że system pomiarowy nie jest w stanie idealnie określić wielkości wyrobów węglowych. Dalej Sąd wywiódł, że zdaniem Spółki w przedstawionym przez nią opisie stanu faktycznego nie ma takiej okoliczności, która pozwalałaby uznać - tak jak to uczynił organ - że ujawniona nadwyżka oznacza, że wyroby węglowe nie zostały przez Spółkę nabyte od podmiotu pośredniczącego w systemie zwolnień (nie są objęte dokumentem dostawy). Przyjęcie przez organ, że samo posiadanie stwierdzonej nadwyżki (będącej wynikiem błędów pomiarowych, a nie zmian ilościowych) nie podlega opodatkowaniu ale opodatkowaniu w trybie art. 9a ust. 1 pkt 1 u.p.a. będzie podlegało zużycie ich przez Spółkę do celów opałowych bez zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 31a ust. 2 u.p.a., nie znajduje żadnego uzasadnienia w świetle przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego sprawy, z którego wynika, że Spółka nabywa towary w systemie zwolnień posiadając stosowne dokumenty. Zdaniem Sądu, nadwyżki w wyrobach węglowych będące następstwem ich właściwości fizyko-chemicznych nie mogą być uznane za zakup wyrobów węglowych od podmiotu niepośredniczącego w systemie zwolnień, jest to bowiem okoliczność, która nie wynika z aktywności spółki lub innych podmiotów z których pomocy korzysta. Ponieważ nadwyżki w wyrobach węglowych powstałe u podmiotu niebędącego pośredniczącym podmiotem węglowym nie zostały wymienione w art. 9a ust 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym jako zdarzenie podlegające opodatkowaniu, Sąd uznał, że nie podlegają one podatkowi akcyzowemu. Minister Finansów, w skardze kasacyjnej z dnia [...]r, zakwestionował w całości wyrok Sądu I instancji i zarzucił: 1. Naruszenie przepisów postępowania, które może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 141 § 4 p.p.s.a., które sprowadza się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku w wyniku nie zawarcia wyczerpującego wyjaśnienia, w tym podania podstawy prawnej, co uniemożliwia poznanie powodów rozstrzygnięcia; b) art. 14c § 2 oraz art. 14h w zw. z art. 120 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w wydanej interpretacji nie wskazano przepisów prawa podatkowego, nie wskazano uzasadnienia prawnego w zakresie pytania 2 i 4 oraz prawidłowego stanowiska w zakresie pytania 2; 2. Naruszenie prawa materialnego, przez: błędną wykładnię art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a. i uznanie, że przedstawiony stan faktyczny nie wyczerpuje dyspozycji art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a., gdyż w ocenie Sądu do konsumpcji wyrobów węglowych nie dochodzi z uwagi na to, że straty są następstwem właściwości fizykochemicznych; b) błędną wykładnię art. 31 a ust. 2 u.p.a. poprzez uznanie, że zużycie nadwyżek (powstałych w wyniku błędów pomiarowych) na cele uprawniające do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia z podatku akcyzowego, będzie miało zastosowanie. Minister Finansów wniósł o uchylenie wyroku Sądu I instancji w całości i o oddalenie skargi. Nadto zwrócił się o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów powołał się na wyrok NSA z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 225/10, z którego wynika, że wartość dozwolonych przepisami granicznych błędów wagowych nie może być wykorzystywana do określenia jakichkolwiek poprawek do nominalnych wskazań wag lub innych przyrządów pomiarowych. Wskazał nadto, że dla urządzeń zalegalizowanych miarodajne są zawsze nominalne wskazania wag (wyrok z 30 sierpnia 2004 r GSK 778/04). Nadto wnoszący skargę kasacyjną przytoczył definicję terminu "zużyć" z Małego słownika języka polskiego (PWN, Warszawa 1999 r s 1169) oraz art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/18/WE. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty w niej przedstawione są uzasadnione. Skarga kasacyjna Ministra Finansów oparta została na obu podstawach zawartych w art. 174 p.p.s.a. tj. na naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a. i art. 31 a ust. 2 u.p.a. ( art. 174 pkt 1) oraz na naruszeniu przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 14c § 2 oraz art. 14h w zw. z art. 120 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 174 pkt 2). W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności podlega rozpoznaniu ostatnio wymieniony zarzut. Nadto stwierdzić należy, że spośród zarzutów naruszenia przepisów postępowania, jako jeden z pierwszych przed pozostałymi, rozpoznany być powinien zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zwłaszcza poprzez zbadanie czy Sąd I instancji wypełnił te wszystkie obowiązki, które odnoszą się do wymogów prawidłowo sporządzonego uzasadnienia, a w szczególności czy sposób ujęcia tej istotnej części wyroku nie utrudnia stwierdzenia jaką podstawę prawną przyjął Sąd do rozstrzygnięcia sprawy. W sprawie podkreślenia wymaga także, że kontroli sądowoadministracyjnej, pod względem zgodności z prawem, podlegało rozstrzygnięcie organu wydane w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego, co do jego zakresu i sposobu zastosowania zgodnie z art. 14b i następne ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania rozstrzygnięcia. Jest to postępowanie szczególne, w którym organ obowiązany jest odnieść się do stanowiska wnioskodawcy w danej sprawie, w stosunku do określonego stanu faktycznego oraz regulacji prawnych znajdujących w tym konkretnym stanie faktycznym zastosowanie. W takim też zakresie winna być dokonana kontrola sądu administracyjnego. Niezakwestionowane pozostało w skardze kasacyjnej, że Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego w przypadku stwierdzenia niedoborów węgla powstałych w wyniku kradzieży. Źródłem nieporozumień między stronami jest to, czy wykazane w trakcie poszczególnych inwentaryzacji przez Spółkę różnice inwentaryzacyjne (niedobory bądź nadwyżki) wyrobów akcyzowych (węgla) podczas magazynowania, przemieszczania powstałe w wyniku błędów pomiarowych, są - u Spółki niebędącej pośredniczącym podmiotem węglowym - czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Źródłem sporu jest także to, czy w zakwestionowanej interpretacji organ zawarł odpowiedź na pytanie nr 2, w tym uzasadnienie prawne. Sprawy dotyczące różnic inwentaryzacyjnych wyrobów węglowych podmiotów niebędących podmiotem pośredniczącym były już rozstrzygane - prawomocnie - przez Sądy Administracyjne (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2014 r I GSK 1071/13, CBOSA). Zobowiązuje to do uwzględniania przy badaniu niniejszej sprawy dorobku prawnego w podejmowanych rozstrzygnięciach w zbliżonych sprawach. Niezbędne staje się przywołanie zasady, że wyroby węglowe podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, natomiast ich zwolnienia z tego podatku są od zasady tej wyjątkiem (Adam Bartosiewicz, Vademécum Doradcy Podatkowego: Zmiany w podatku akcyzowym - nowe zasady opodatkowania wyrobów węglowych, dostępne na stronie KIDP). Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażany niezmiennie w orzecznictwie, zgodnie z którym przepisy dotyczące ulg należy interpretować ściśle i przydawać prymat wykładni językowej. W orzecznictwie tak Sądu Najwyższego jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie, dominują poglądy o preferowaniu przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa podatkowego wykładni językowej, które są szczególnie akcentowane, gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych (por. wyrok NSA z dnia wyrok z 13 lipca 2011 r I GSK 558/10, z 28 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1320/11, uprzednio - wyrok NSA z dnia 15 września 2004 r. sygn. akt FSK 478/04, Lex nr 147421; wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r. SA/Po 596/92, POP 1993, nr 3, poz. 46; wyrok NSA z dnia 13 stycznia 1994 r. sygn. akt SA/Po 1598/93, Mon.Pod. 1994, nr 10, poz. 313; wyrok NSA z dnia 7 lutego 1996 r. sygn. akt III SA 225/95, ONSA 1996, nr 4, poz. 192; wyrok NSA z dnia 21 marca 2000 r. sygn. akt SA/Rz 595/99, POP 2002, nr 1, poz. 23; wyrok SN z dnia 7 maja 1997 r. sygn. akt III RN 22/97, POP 1999, nr 6, poz. 170; wyrok SN z dnia 9 listopada 2001 r. sygn. akt III RN 145/00, OSNA PiUS 2002, nr 19, poz. 450; R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego, "Acta Universitatis Wratislawiensis" Nr 1223, W. 1989, s. 109; W. Morawski, glosa do wyroku NSA z dnia 4 października 1994 r. sygn. akt SA/Wr. 929/94, POP 1998, nr 1, s. 93; B. Brzeziński, Wykładnia celowościowa w prawie podatkowym, "Kwartalnik prawa Podatkowego" 2002, nr 1, s. 18). Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, że nietrafny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., " które sprowadza się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku w wyniku nie zawarcia wyczerpującego wyjaśnienia, w tym podania podstawy prawnej, co uniemożliwia poznanie powodów rozstrzygnięcia". Błędy w konstrukcji uzasadnienia Sądu I instancji nie zostały wykazane w skardze kasacyjnej a nawet nie podjęto próby wykazania zasadności zarzutu lub próby uzasadnienia zarzutu. NSA zauważa zarazem, że uzasadnienie Sądu I instancji zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne powołanego przepisu. W szczególności, zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zarzut naruszenia "art. 14c § 2 oraz art. 14h w zw. z art. 120 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w wydanej interpretacji nie wskazano przepisów prawa podatkowego, nie wskazano uzasadnienia prawnego w zakresie pytania 2 i 4 oraz prawidłowego stanowiska w zakresie pytania 2" nie został rozwinięty w skardze kasacyjnej. Wnoszący skargę kasacyjną przedstawił jedynie skrótowy możliwy sposób rozumienia niektórych przepisów i w ograniczonym zakresie odniósł ten sposób rozumienia przepisów do konkretnej sprawy. Nie wskazał, ani nie uprawdopodobnił możliwego wpływu na wynik sprawy, nie wspominając o wpływie "istotnym", którego wymaga art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Tym samym nie został spełniony warunek skuteczności zarzutu, nie wspominając już o wykazaniu jego zasadności. Skarga kasacyjna Ministra Finansów jest natomiast uzasadniona z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego przez Sąd I instancji. Przepisy prawa materialnego wskazane w zarzutach skargi kasacyjnej będą musiały zostać jeszcze raz poddane rozwadze przez Sąd I instancji, ponieważ Sąd I instancji pominął w procesie wnioskowania istotne elementy składające się na konstrukcję całej normy prawnej. Ponieważ spór dotyczy podatkowoprawnej kwalifikacji nadwyżek i strat wyrobów akcyzowych powstałych w wyniku błędów pomiarowych składowanego węgla Naczelny Sąd Administracyjny uznał za trafny pogląd Ministra Finansów, zgodnie z którym, na podstawie art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a., Spółka zobowiązana jest - w omawianych przypadkach - do zapłaty podatku akcyzowego, gdyż występujące straty węglowe (które nie stanowią ubytków wyrobów akcyzowych wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a.) nie zostały zużyte do celów objętych zwolnieniem przewidzianym w art. 31 a ust. 2 u.p.a. Oczywistym wydaje się być wniosek organu podatkowego - odnośnie nadwyżek wyrobów akcyzowych - że samo posiadanie ich przez Spółkę nie powoduje opodatkowania a dopiero ich zużycie dla celów opałowych będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Prawidłowa wykładnia wymienionych przepisów ustawy o podatku akcyzowym uzasadnia stanowisko, że mają one zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację prawa podatkowego. Sytuacja odnosząca się do ubytków wyrobów węglowych oraz sposobu ich powstawania - różnice inwentaryzacyjne (niedobory bądź nadwyżki) wyrobów akcyzowych (węgla) podczas magazynowania, powstałe w wyniku błędów pomiarowych, jest objęta hipotezą art. 9a ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym, jako użycie wyrobów węglowych do celów innych, niż objęte zwolnieniem. Dlatego stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą. Zgodnie z art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a., w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31 a ust. 2, przy czym za takie użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31 a ust. 2, niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych. Z kolei, z art. 31 a ust. 2 wynika, że zwolnieniem od akcyzy objęte są wyroby węglowe zużywane na cele enumeratywnie wymienione w tym przepisie w pkt 1 - 9, w tym zużywane w procesie produkcji energii elektrycznej a warunkiem tego zwolnienia jest prowadzenie ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych - z wyłączeniem podmiotów, o których mowa w ust. 2 pkt 3 - która powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy i kodzie CN wyrobów węglowych. Wraz z dokumentem dostawy powinna być ona przechowywana do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ewidencja została sporządzona, a dokument dostawy potwierdzony przez odbiorcę (ust. 6 i 7). Z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów węglowych do celów innych, niż wskazane w art. 31 a ust. 2 - a za takie użycie, w rozumieniu ustawy, uważa się naruszenie warunków zwolnienia oraz sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31 a ust. 2, niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych. Skoro warunkiem zwolnienia jest prowadzenie ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych, to sytuację odnoszącą się do tej ilości wyrobów węglowych nabytych przez wnioskodawcę na cele uprawniające do zwolnienia, których ostatecznie do celów tych jednak nie zużył, oceniać należy nie inaczej, jak tylko z punktu widzenia art. 9a ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym. Kontrowersje powstałe na tle przedmiotowego zagadnienia mają swoje źródło w szczególności w wykładni pojęć "użycie" oraz "zużycie", którymi operują art. 9a ust. 1 pkt 6 oraz art. 31 a ust. 2 u.p.a. Rozstrzygnąć je należy uwzględniając przymiot racjonalności ustawodawcy, który, znając reguły językowe i znaczenie użytych słów, skonstruował normę prawną. Dlatego, zdaniem NSA, nie można uznać, aby konwencja językowa, którą w analizowanym zakresie operuje ustawodawca, gdy chodzi o zwrot "użycie do innych celów", uprawniała do formułowania takich wniosków, jak te, które zawarte zostały w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, modyfikujących jasną i oczywistą treść przepisów. Z art. 9a ust. 1 pkt 6 wynika, że naruszenie warunków zwolnienia przez podmiot z niego korzystający, nie będący pośredniczącym podmiotem węglowym, jest równoznaczne z użyciem wyrobów do celów innych, niż wskazane w art. 32 ust. 2 ustawy. Postulat ten, zgodnie z dewizą "clara non sunt interpretanda" oraz zgodnie ze zrealizowanym wymogiem jednoznaczności przepisów, nie wymaga wyjaśnienia. NSA zwraca uwagę na fakt, że odesłanie z art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a. do art. 31 a ust. 2 u.p.a. w stanie prawnym z wniosku o interpretację, w szczególności do uwzględnienia w konstrukcji przedmiotu opodatkowania "użycia wyrobów węglowych do celów innych niż wskazanych w art. 31 a ust. 2", nie dotyczy stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania wyroku przez Sąd I instancji, lecz stanu prawnego wynikającego z wniosku o interpretację ([...] r). W stanie prawnym wówczas obowiązującym ([...] r) uprawniało do zastosowania ulgi (bądź wyłączało z zakresu przedmiotu opodatkowania) jedynie zużycie wyrobów węglowych: "1) w procesie produkcji energii elektrycznej; 2) w procesie produkcji wyrobów energetycznych; 3) przez gospodarstwa domowe, organy administracji publicznej, jednostki Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, podmioty systemu oświaty o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, ze zm.), żłobki i kluby dziecięce, o których mowa w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. Nr 45, poz. 235, Nr 131, poz. 764 i Nr 171, poz. 1016), podmioty lecznicze, o których mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887, Nr 174, poz. 1039 i Nr 185, poz. 1092), jednostki organizacyjne pomocy społecznej, o których mowa w art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1362, z późn. zm.), organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536, z późn. zm.)" (art. 9a ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 31 a ust. 2 u.p.a. w stanie prawnym do 20 września 2013 r). Co więcej, także w odniesieniu do "nowych" stanów prawnych zwraca się uwagę, że "opodatkowaniu podlega czynność użycia wyrobów węglowych niezależnie od sposobu ich uzyskania, przy czym dotyczy to zarówno pośredniczących podmiotów węglowych, jak i finalnych nabywców węglowych. Jeżeli zatem przedmiotem opodatkowania jest użycie wyrobów węglowych niezależnie od sposobu ich uzyskania, to opodatkowaniu będzie podlegać również użycie wyrobów węglowych pochodzących ze stwierdzonych nadwyżek" (zob. też Odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów - z upoważnienia ministra - na zapytanie nr [...] w sprawie uregulowań prawnych dotyczących podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania wyrobów węglowych). Ze stanu faktycznego zadeklarowanego we wniosku o interpretację nie wynika, by sporne "różnice inwentaryzacyjne" występowały w okolicznościach przewidzianych w przywołanym art. 31 a ust. 2 u.p.a., w zadeklarowanym stanie prawnym. Dlatego nie można pomijać, jak to zrobił Sąd I instancji, skutków podatkowych różnic inwentaryzacyjnych (s. [...] uzasadnienia wyroku Sądu I instancji). Gdyby rozważać treść art. 31 a ust. 2 u.p.a. w brzmieniu nadanym ustawą z 12 lipca 2013 o zmianie ustawy o podatku akcyzowym, Dz.U.2013.939, która weszła w życie 20 września 2013 r w odniesieniu do stanu faktycznego z interpretacji podatkowej, pogląd Sądu I instancji mógłby zostać, pod pewnymi warunkami, uznany za możliwy do zaakceptowania: oczywiście w razie bezspornego ustalenia, że "w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że nastąpiło użycie tych wyrobów do celów innych niż wskazane w ust. 1". Badane były jednak, zgodnie z wnioskiem o interpretację, przepisy obowiązujące w stanie prawnym sprzed tej daty, a zatem nie miał zastosowania "nowy stan prawny", być może korzystniejszy - w niektórych aspektach - dla Spółki. W ocenie Sądu orzekającego, prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów, które wskazuje, że czynności, jakie przedstawiła spółka w stanie faktycznym sprawy są objęte hipotezą art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a.. W istocie bowiem następuje zużycie ilości wyrobu węglowego do celów innych niż uprawniających do zastosowania ulgi, tj. do celów innych niż wskazane w art. 31 a ust. 2 u.p.a. Sąd podziela ocenę Ministra Finansów, zgodnie z którą zwolnienia od akcyzy wynikające z art. 31 a ust. 1 i ust. 2 pkt 3 uzależnione były od precyzyjnego spełnienia warunków zwolnienia wynikającego z treści tego przepisu. W ten sposób realizowane są bowiem założenia ustawodawcy, co do sposobu interpretacji ulg i zwolnień w ustawach podatkowych. W analizowanym zakresie, należy także zwrócić uwagę na znaczenie - jako warunku zwolnienia - obowiązku prowadzenia ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych, przy założeniu rzetelności pomiarów. Nie można tracić z pola widzenia i tego, że obejmuje ona ilość wysłanych lub otrzymanych wyrobów zwolnionych, w tym ilość wyrobów zwolnionych zużytych na cele uprawniające do ich zwolnienia od akcyzy, oraz ich łączną ilość, obliczoną narastająco od początku roku kalendarzowego. W szczególności, z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (np. (§ 3 ust. 1 pkt 1 lit. c) wynika, że prowadzona na ich podstawie ewidencja musi ujawniać w swej treści ilość wyrobów zwolnionych zużytych na cele uprawniające do zwolnienia od akcyzy. Z treści wniosku o interpretację nie wynika, by warunek ten - rzetelnego ewidencjonowania - został dochowany. Wręcz przeciwnie: z uwagi na "błędy pomiarowe", czyli z uwagi na brak zachowania wymogu rzetelności zapisów, podatnik zabezpiecza się przed przyjęciem stałych i jednoznacznych wartości. NSA wskazuje, że wyroby węglowe podlegają efektywnemu opodatkowaniu, co w kontekście istoty sporu prawnego w rozpoznawanej sprawie rozpatrywać należy również z punktu widzenia zasady zupełności regulacji podatkowej. Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą: w niniejszej sprawie "naruszenie warunków zwolnienia poprzez zużycie do innych celów". Nie ma to bezpośredniego znaczenia dla oceny wadliwości zakwestionowanego orzeczenia, ale należy zauważyć, że krajowa ustawa o podatku akcyzowym nie funkcjonuje w próżni prawnej. Dlatego w procesie wykładni jej przepisów, należy uwzględnić postanowienia stosownych aktów prawa unijnego. Z art. 21 ust. 4 i ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektryczne (dalej: Dyrektywa Energetyczna) jednoznacznie wynika, że podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde Państwo Członkowskie, a ponadto, że Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany. Zdaniem NSA, operując w wyznaczonych przez dyrektywę granicach, ustawodawca krajowy zawarł w ustawie o podatku akcyzowym stosowne unormowania w tym przedmiocie, co jasno i wyraźnie wynika z art. 9a ust. 1 pkt 6 ustawy. NSA nie doszukał się w treści uzasadnienia interpretacji organów podatkowych jednoznacznej odpowiedzi na pytanie dotyczące tego, "czy wykazane w poszczególnych inwentaryzacjach różnice inwentaryzacyjne wyrobów węglowych nie mające charakteru ubytków w myśl ustawy o podatku akcyzowym, w zakresie w jakim objęte są podatkiem akcyzowym, podlegają opodatkowaniu raz w roku?". Pytanie dotyczyło częstotliwości (z konkretnym wskazaniem częstotliwości) opodatkowania różnic inwentaryzacyjnych, natomiast organ ograniczył się do stwierdzenia "niezależnie od okresu ich stwierdzenia". Tym samym niewyjaśnione pozostało jak często Spółka powinna robić inwentaryzację. Sąd sygnalizuje tylko, że brak inwentaryzacji oznacza brak powstania obowiązku podatkowego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji uwzględni pogląd prawny wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny dotyczący błędnej wykładni art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a. oraz art. 31 a ust. 2 u.p.a. w kontekście treści obowiązujących przepisów, jak i reguł pojmowania treści przepisów dotyczących elementów konstrukcyjnych podatku, czy ulg w szczególności. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości zmieniające rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu( Dz. U. z 2013 r., poz. 490).