II GSK 1108/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia del. WSA Dorota Dąbek (spr.) Protokolant Patrycja Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "A." Spółki z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 października 2015 r. sygn. akt III SA/Lu 372/15 w sprawie ze skargi "A." Spółki z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "A." Spółki z o.o. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białej Podlaskiej 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 13 października 2015r., sygn. akt III SA/Lu 372/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (zwany dalej także: Sąd lub Sąd I instancji) oddalił skargę A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. (zwana dalej także: Skarżąca lub Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] grudnia 2013r., nr [...], w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych. Powyższy wyrok Sądu I instancji zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych: Decyzją z dnia [...] września 2013r., nr [...], wydaną na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm., zwanej dalej O.p.), art. 8, art. 23a ust. 7, art. 129 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201 poz. 1540 z późn. zm., zwanej dalej u.g.h.) oraz art. 11 ustawy z dnia 26 maja 2011r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 134, poz. 779), Naczelnik Urzędu Celnego w Lublinie cofnął rejestrację automatu o niskich wygranych MAX CASH 2, nr poświadczenia rejestracji [...], z uwagi na to, że automat umożliwiał grę za stawki wyższe niż przewidziane w ustawie. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej decyzją z dnia [...] grudnia 2013r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powołując się na treść art. 23a ust. 7 u.g.h. oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że podstawą cofnięcia rejestracji jest dowód w postaci opinii jednostki badającej z badania kontrolnego. Za bezpodstawny organ odwoławczy uznał zarzut Skarżącej dotyczący pominięcia dowodu z opinii jednostki badającej. Organ podniósł, że w dniu [...] czerwca 2013r. upoważniona przez Ministra Finansów jednostka badająca wydała opinię nr [...] dotyczącą wyżej wymienionego automatu MAX CASH 2, w której stwierdzono m.in. wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz wartość maksymalnej jednorazowej wygranej w kwotach znacznie przekraczających dopuszczalne stawki określone w ustawie o grach hazardowych. Organ odwoławczy podkreślił, że Naczelnik Urzędu Celnego w Lublinie właśnie na podstawie wyżej wymienionej opinii cofnął rejestrację automatu MAX CASH 2. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej dotyczącego braku materialnoprawnych kompetencji do wykonywania badań sprawdzających po stronie Izby Celnej w Przemyślu, organ odwoławczy podkreślił, że Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu jest upoważnioną przez Ministra Finansów jednostką badającą, działającą na podstawie upoważnienia z dnia 8 kwietnia 2011r. SC 14/070/4/UP/2011/2050. Organ nie uwzględnił też zarzutu Skarżącej, która wywodziła, że skoro plomby w dniu kontroli pozostawały nienaruszone, to automat posiada nadal przymiot legalnego. Podkreślił, że w opinii jednostki badającej z dnia [...] czerwca 2013r. stwierdzono m.in. możliwość zmiany wskazań liczników elektromechanicznych bez ingerencji w płytę logiczną, obudowę liczników oraz bez naruszenia plomb jednostki badającej. Powyższe ustalenia udokumentowane zostały nagraniem filmowym. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej dotyczącego braku notyfikacji ustawy o grach hazardowych, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że przepis art. 23a ust. 7 u.g.h. nie narusza prawa unijnego w zakresie procedury udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych, ponieważ projekt ustawy zmieniającej zawierający między innymi ten przepis, został notyfikowany Komisji Europejskiej, a okres obowiązkowego wstrzymania procedury legislacyjnej upłynął [...] grudnia 2010r. W skardze na powyższą decyzję organu II instancji Spółka wniosła o jej uchylenie wraz z decyzją organu I instancji, zarzucając naruszenie art. 23a ust. 7, art. 23b ust. 1, art. 23f, art. 129 ust. 3 u.g.h. oraz art. 120 O.p. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie zostało oparte na eksperymencie przeprowadzonym przez nieprofesjonalny zespół kontrolujący, składający się z funkcjonariuszy celnych Urzędu Celnego w Lublinie oraz opinii wydanej przez nieupoważnioną jednostkę badającą. Skarżąca podkreśliła, że Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu nie posiada akredytacji do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Akredytacja nr AB 826 Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w Przemyślu obejmuje bowiem jedynie badania chemiczne, analitykę chemiczną chemikaliów, wyrobów chemicznych, wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi – w tym żywności i tekstyliów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Oddalając skargę Sąd I instancji wskazał, że automat o niskich wygranych MAX CASH 2 zarejestrowano w 2009r. na podstawie badania przeprowadzonego przez jednostkę badającą – Politechnikę Lubelską Katedrę Automatyzacji w Lublinie. Sąd wyjaśnił, że obowiązująca w dacie rejestracji automatu ustawa z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych, określała w art. 2 ust. 2b, że grami na automatach o niskich wygranych są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro. Natomiast przepis art. 129 ust. 3 u.g.h. określa, że przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. W myśl przepisu art. 23a ust. 6 u.g.h., rejestracja automatu wygasa z upływem okresu na jaki została dokonana, a także w przypadku wycofania z eksploatacji automatu lub urządzenia do gier. Z kolei z treści art. 23a ust. 7 wynika, że naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Sąd wskazał, że przepis ten ma zastosowanie z uwagi na wprowadzone w ustawie z dnia 26 maja 2011r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 134, poz. 779) reguły intertemporalne określone w art. 11 ust. 1 oraz art. 14 tej ustawy. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, do postępowań wszczętych i niezakończonych stosuje się przepisy w nowym brzmieniu. Zasadą wyrażoną w art. 11 ust. 1 ustawy jest, że poświadczenia rejestracji dokonane na podstawie przepisów dotychczasowych w celu dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, o których mowa w art. 23a ust. 1 ustawy, zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia albo cofnięcia zgodnie z art. 23a ust. 6 i 7. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, Spółka w okolicznościach faktycznych tej sprawy (aktualne upoważnienie jednostki badającej), nie mogła skutecznie zakwestionować uprawnienia Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu do wykonania badania sprawdzającego przez zakwestionowanie statusu tego laboratorium jako jednostki badającej. Skarżąca błędnie interpretowała też okoliczności, które miały służyć wykazaniu, że jednostka ta - niezależnie od otrzymanego upoważnienia - nie jest jednostką uprawnioną na podstawie ustawy do wykonywania badań sprawdzających. Bezzasadnie bowiem Skarżąca zakwestionowała wymaganą przepisem art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. akredytację, którą Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu posłużył się ubiegając się o upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Akredytacja, o której mowa w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h., nie musi bowiem być akredytacją w dziedzinie badań technicznych automatów o niskich wygranych, ani szerszą akredytacją w dziedzinie badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych (charakter urządzeń z definicji automatu o niskich wygranych). Sąd wskazał, że z zamieszczonego na stronie internetowej Polskiego Centrum Akredytacji (www.pca.gov.pl) załącznika do certyfikatu Akredytacji nr AB 826 wynika, że Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu posiada od dnia 20 września 2007r. akredytację jako laboratorium badawcze w dziedzinach/obiektach badań: badania chemiczne, analityka chemiczna chemikaliów; wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi – w tym żywności oraz badania właściwości fizycznych chemikaliów; wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi – w tym żywności. W ocenie Sądu, chociaż tak określony zakres akredytacji udzielonej przez Polskie Centrum Akredytacji nie obejmuje badania automatów do gier o niskich wygranych, ani jakichkolwiek innych automatów, czy też badania urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych, to jednak okoliczność ta nie ma żadnego znaczenia ani w postępowaniu prowadzonym przez Ministra Finansów w sprawie o udzielnie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, ani tym bardziej w postępowaniu dotyczącym cofnięcia rejestracji konkretnego automatu. Zdaniem Sądu, do takiego wniosku prowadzi analiza przepisów art. 23f ust. 1–6 u.g.h., odnoszących się do instytucji udzielania upoważnień do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Przepisy ustawy (w szczególności art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h.) nie wymagają bowiem, aby jednostka ubiegająca się o udzielenie upoważnienia przedstawiła sprecyzowaną zakresowo akredytację. Wynika to wprost z treści art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h., według którego wymaga się od jednostki badającej jedynie posiadania akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji lub innego podmiotu wymienionego w tym przepisie. Nie ma w tym przepisie ustawy mowy jaka to ma być akredytacja, a w szczególności jaki ma być jej zakres, czy też jakiej normy zharmonizowanej wymagania ma spełniać jednostka oceniająca zgodność lub ewentualnie jakie dodatkowe wymagania ma spełniać jednostka. Także biorąc pod uwagę literalne brzmienie przepisu art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h., należało uznać, że z przepisów ustawy nie wynika obowiązek przedstawienia Ministrowi Finansów akredytacji dopasowanej zakresowo do charakterystyki badań koniecznych do przeprowadzenia efektywnych badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Z powołanej regulacji wynika natomiast obowiązek przedstawienia akredytacji wydanej przez podmioty wymienione w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. Posiadanie takiej akredytacji jest bowiem jedynie swoistego rodzaju wstępnym warunkiem ubiegania się o upoważnienie. Przedstawienie akredytacji, niezależnie od zakresu badań których dotyczy, pozwala na stwierdzenie, że jednostka aplikująca o upoważnienie spełnia podstawowe wymogi organizacyjne dla jednostek posiadających akredytację. Tylko takie jednostki mogą ubiegać się o upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Zdaniem Sądu, za prawidłowością takiej wykładni wymienionego przepisu przemawia także treść art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h., z którego wynika, że zdolność jednostek do tak specjalistycznych badań, jakich ma dotyczyć upoważnienie, jest sprawdzana przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, mającego obowiązek ocenić, czy aplikująca jednostka zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym. Gdyby bowiem zakres akredytacji miał dotyczyć badań pozwalających na przeprowadzenie badań technicznych automatów i urządzeń do gier, to wówczas samodzielne badanie przez ministra okoliczności wymienionych w art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. byłoby zbędne. Okoliczność, że Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu miał upoważnienie udzielone przez Ministra Finansów w dniu 8 kwietnia 2011r. jest bezsporna. Ponadto na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra, wymieniona jednostka figuruje w wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier zamieszczonym zarówno w 2012 jak i 2013 roku – najpierw jako jedna z siedmiu jednostek, a później jako jedna z pięciu jednostek upoważnionych. W ocenie Sądu, pozostawanie jednostki badającej w strukturze Służby Celnej, do której organów należy wydawanie decyzji w sprawie cofnięcia rejestracji automatów, nie dyskwalifikuje takiej jednostki jako uprawnionej do wykonywania badań sprawdzających, skoro ustawodawca nie wyłączył żadnej kategorii jednostek z możliwości ubiegania się o upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, ani też nie wyłączył jednostek Służby Celnej z kategorii jednostek badających wykonujących badania sprawdzające na żądanie naczelników urzędów celnych. Za bezzasadne Sąd uznał zatem zarzuty skargi oparte na zakwestionowaniu uprawnienia wymienionego wyżej laboratorium do przeprowadzenia badania sprawdzającego (naruszenia art. 23b ust. 1 i art. 23f u.g.h. oraz art. 120 O.p.). Za bezzasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 23a ust. 7 oraz art. 129 ust. 3 u.g.h. Organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że automat MAX CASH 2 o numerze poświadczenia rejestracji [...] – nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych (art. 129 ust. 3 u.g.h.). W świetle bowiem wyników badań wykonanych przez upoważnione w rozumieniu art. 23f ust. 6 u.g.h. Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu, istnieje możliwość wykasowania elektronicznego systemu trwałej rejestracji i zapamiętywania danych (księgowości elektronicznej) z poziomu opcji serwisowych automatu, bez naruszenia plomb jednostki badającej, możliwość zmiany wskazań liczników elektromechanicznych automatu przy wykorzystaniu zainstalowanego w automacie modułu GSM, przekroczenie maksymalnej stawki za grę, możliwość zmiany wskazań liczników elektromechanicznych bez ingerencji w płyty główne, obudowę licznika oraz bez naruszenia plomb zabezpieczających. Stwierdzono jedną plombę jednostki badającej (Politechniki) nałożoną zgodnie z opinią techniczną z badania poprzedzającego rejestrację automatów do gier. Sąd stwierdził, że Skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu wskazującego, że osoby, które opracowały sporną opinię z dnia [...] czerwca 2013r. nie posiadają odpowiednich kwalifikacji i przygotowania do przeprowadzania badań technicznych automatów. Nie wykazała również, że Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu nie zapewnia odpowiedniego standardu przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzania ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów do gier. Skarżąca powołała się jedynie na certyfikat akredytacji, który jednak nie dowodzi ani nieprawidłowości upoważnienia udzielonego przez Ministra Finansów, ani wadliwości opinii w konkretnej sprawie. Podsumowując Sąd uznał, że organ prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe w tej sprawie. Wobec negatywnej opinii wskazującej, że automat nie spełnia obowiązujących wymogów wynikających z art. 129 ust. 3 u.g.h., zaskarżona decyzja cofająca rejestrację automatu na mocy art. 23a ust. 7 u.g.h. jest, zdaniem Sądu, prawidłowa. Sąd stwierdził również, że organ II instancji, odnosząc się do podnoszonego w postępowaniu administracyjnym zarzutu dotyczącego braku notyfikacji ustawy o grach hazardowych prawidłowo zauważył, że przepis art. 23a ust. 7 u.g.h. nie narusza przepisów dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE z 1998 r. Nr L 204, s. 37, zwanej dalej dyrektywą 98/34/WE), ponieważ projekt ustawy zmieniającej, zawierający między innymi ten przepis, został notyfikowany Komisji Europejskiej, a okres obowiązkowego wstrzymania procedury legislacyjnej upłynął z dniem 17 grudnia 2010r. Natomiast z definicji gry na automacie o niskich wygranych określonej w art. 129 ust. 3 u.g.h., nie wynikają warunki uniemożliwiające lub ograniczające prowadzenie gier na automatach poza kasynami i salonami gier albo mogące wpływać na sprzedaż takich automatów. W związku z tym, zdaniem Sądu, przepis ten nie może być uznany za "techniczny" w rozumieniu przepisów dyrektywy 98/34/WE oraz wykładni przestawionej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 Fortuna i inni. Sąd dodał, że analogiczne stanowisko odnoszące się do tego przepisu jako ewentualnej specyfikacji technicznej, prezentowane jest w orzecznictwie NSA i wojewódzkich sądów administracyjnych. W szczególności stwierdza się, że artykuł 129 ust. 3 u.g.h. definiuje i określa cechy gry na automatach o niskich wygranych, określając przedmiot wygranej w tych grach oraz sposób ich urządzania. Nie odnosi się on natomiast do cech automatu jako produktu i nie określa żadnej obowiązkowej cechy tego produktu. Nie można w związku z tym tego przepisu traktować jako specyfikacji technicznej produktu w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skargę kasacyjną wniosła A. Sp. z o.o. z siedzibą w C., domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania albo jego uchylenia oraz uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej, a także zasądzenia kosztów postępowania. Wyrokowi Sądu I instancji skarżąca kasacyjnie zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: 1. a) art. 12 ust. 2 i ust. 3 ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw w związku z art. 15 ust. 2 pkt. 3 i art. 16 ust. 2 pkt. 5 ustawy o systemie oceny zgodności i w związku z art. 129 ust. 3 i art. 23f ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych, poprzez przyjęcie, że pomimo niezłożenia przez Izbę Celną w Przemyślu w terminie do dnia [...] lipca 2012r. Ministrowi Finansów certyfikatu akredytacji udzielonego na zakres adekwatny do badań urządzeń elektrycznych, elektromechanicznych i mechanicznych jakimi są automaty do gry o niskich wygranych, upoważnienie udzielone Izbie Celnej w Przemyślu przed dniem [...] lipca 2011r. nie wygasło z mocy prawa; b) art. 23a ust. 7 oraz art. 129 ust. 3 u.g.h., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że przedmiotowy automat nie spełnia warunków określonych w ustawie, chociaż przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe nie pozwoliło na takie stwierdzenie, gdyż wykazało okoliczność dokładnie odwrotną, to jest doprowadziło do nie budzącego wątpliwości potwierdzenia, że automat ten funkcjonuje dokładnie tak, jak opisano to w opinii poprzedzającej jego rejestrację, sporządzonej przez Jednostkę Badającą Ministra Finansów, dokonano jednocześnie ustalenia, że plomby Jednostki Badającej są nienaruszone, co jednoznacznie wyklucza jakąkolwiek ingerencję w urządzenie, a potwierdza dodatkowo, że urządzenie było i nadal pozostaje zgodne z warunkami rejestracji; c) art. 23b ust. 1 i nast. u.g.h. poprzez orzeczenie o cofnięciu rejestracji urządzenia do gier z pominięciem dowodu obligatoryjnego w takim postępowaniu, to jest opinii Jednostki Badającej ustanowionej zgodnie z art. 23f u.g.h.; d) art. 23f w zw. z art. 23b ust. 1 u.g.h., poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu posiada akredytację wymaganą do przeprowadzania badań technicznych automatów do gry o niskich wygranych, uwzględniając fakt, iż certyfikat akredytacji Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu obejmuje wyłącznie badania chemiczne, analitykę chemiczną chemikaliów, wyrobów chemicznych, tekstyliów oraz wyrobów konsumpcyjnych, tym samym zakres akredytacji w/w Wydziału nie obejmuje badań technicznych automatów do gry o niskich wygranych; e) art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady zupełności materiału dowodowego, jak również zaniechanie wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego i w konsekwencji oparcie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej na niefachowej opinii Izby Celnej w Przemyślu nie posiadającej uprawnień do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier i nie mającej statusu Jednostki Badającej po dniu [...] lipca 2012r., przy jednoczesnym zaniechaniu przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego, w sytuacji gdy Organ dysponował materiałem jednoznacznie wskazującym, że Izba Celna w Przemyślu z mocy prawa z dniem [...] lipca 2012r. utraciła status Jednostki Badającej, a w świetle posiadanego certyfikatu akredytacji nigdy nie posiadała kompetencji fachowych do badań automatów i urządzeń do gier; f) art. 120 O.p., poprzez przyjęcie, iż jakakolwiek jednostka organizacyjna Służby Celnej, w tym w szczególności Izba Celna w Przemyślu posiada materialnoprawną kompetencję do realizacji badań sprawdzających automaty do gry w trybie art. 23b u.g.h., podczas gdy w systemie prawa nie istnieje żaden taki przepis, a zatem żadna jednostka organizacyjna służby celnej nie jest umocowana i tym samym nie posiada kompetencji, by takie badanie wykonywać; g) art. 121 § 1 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nadwerężający zaufanie przedsiębiorców do organów państwa, nadając mocy autorytatywnej kluczowemu dowodowi tj. opinii Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu formalnie wpisanej przez Ministra Finansów na listę Jednostek Badających, przy świadomości Organu, iż przedmiotowa Izba Celna nie posiada statusu Jednostki Badającej oraz nie ma kompetencji wymaganych do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier, potwierdzonych stosownym certyfikatem akredytacji. W uzasadnieniu skarżąca kasacyjnie podniosła, że organ dopuścił się oczywistego i rażącego naruszenia prawa, albowiem wykonanie stosowanego badanie przedmiotowego automatu nie zlecił bezstronnej, ustawą umocowanej Jednostce Badającej, lecz wpierw funkcjonariuszom, którzy nie posiadali żadnych kompetencji merytorycznych, jak też prawnych do weryfikacji rejestracji automatu gry oraz Izbie Celnej w Przemyślu, czyli innej jednostce organizacyjnej Służby Celnej. Wobec tego naruszono art. 23b u.g.h., gdyż żaden biegły czy funkcjonariusz celny nie posiada kompetencji do badania i władczego wypowiadania się na temat sposobu działania urządzenia do gier. Zdaniem Spółki, bez znaczenia pozostaje fakt, iż Szef Służby Celnej działający z upoważnienia Ministra Finansów wpisał Izbę Celną w Przemyślu na listę Jednostek Badających publikowaną w trybie art. 23f ust. 6 u.g.h., ponieważ Minister Finansów nie posiada żadnej samodzielnej kompetencji prawotwórczej w tym zakresie i wobec tego brakującego umocowania materialnego nie może zrealizować sam Szef Służby Celnej, albowiem rzeczą zdecydowanie nie mieszczącą się w standardach demokratycznego państwa byłaby sytuacja, w której zmilitaryzowane służby mundurowe mogłyby tworzyć same dla siebie, samoistnie, nieznane ustawie, materialne kompetencje do władczego działania wobec obywateli i przedsiębiorców. Skarżąca kasacyjnie podniosła, że zgodnie z ustawą z dnia 30 sierpnia 2002r. o systemie oceny zgodności, krajową jednostką upoważnioną do akredytacji jednostek certyfikujących, kontrolujących, laboratoriów badawczych i wzorujących oraz innych podmiotów prowadzących oceny zgodności jest Polskie Centrum Akredytacji (PAC). Jednostka ta posiada status państwowej osoby prawnej i jest nadzorowana przez Ministerstwo Gospodarki. Zgodnie z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 765/2008 z dnia 9 lipca 2008r. ustanawiającym wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszącym się do warunków wprowadzenia produktów do obrotu i uchylającym rozporządzenie (EWG) nr 339/93, Polskie Centrum Akredytacji zostało wskazane jako jedyna jednostka akredytująca. W praktyce oznacza to, że żadne polskie laboratorium nie uzyska certyfikatu akredytacji od podmiotu zagranicznego. Skarżąca kasacyjnie wskazała, że certyfikat akredytacji Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w Przemyślu nie obejmuje badań technicznych automatów i urządzeń do gier, czyniąc badania techniczne przeprowadzone przez Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w Przemyślu przeprowadzonymi z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa, przez nieupoważnioną do tego jednostkę. Te badania ponadto nie są wiarygodne, skoro w urządzenie to ingerowała (ingerencja skutkowała zerwaniem plomb homologacyjnych na płycie głównej urządzenia - "serca" urządzenia odpowiedzialnego za wysokość stawek w grze - i była to pierwsza i jedyna ingerencja od czasu wykonania badań stanowiących podstawę ich rejestracji) nieupoważniona do tego jednostka. Skarżąca kasacyjnie podniosła również, że zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 26 maja 2011r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 134 poz. 779) podmioty będące w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy Jednostkami Badającymi, upoważnionymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier uznaje się za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, zgodnie z przepisami art. 23f ustawy o grach hazardowych (art. 12 ust. 1). W/w podmiot obowiązany jest do złożenia ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, dokumentu określonego w art. 23f ust. 2 pkt 1 u.g.h. (certyfikat akredytacji) oraz w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, dokumentów określonych w art. 23f ust. 2 pkt 2-4 ustawy zmienianej, w przypadku niewykonania w/w obowiązku upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wygasa. Tymczasem w toku przedmiotowej sprawy, pomimo niezłożenia przez Izbę Celną w Przemyślu w terminie do dnia [...] lipca 2012r. Ministrowi Finansów certyfikatu akredytacji udzielonego na zakres adekwatny do badań urządzeń elektrycznych, elektromechanicznych i mechanicznych jakimi są automaty do gry o niskich wygranych, upoważnienie udzielone Izbie Celnej w Przemyślu przed dniem [...] lipca 2011r. nie wygasło z mocy prawa, a dowód z opinii sporządzonej przez Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu został dopuszczony jako kluczowy, powołując się na publikację jednostek badających znajdującą się na stronie internetowej urzędu obsługującego Ministra Finansów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu organ podniósł, że w postępowaniu dotyczącym cofnięcia rejestracji istotne jest, czy dana jednostka badająca posiada stosowne upoważnienie, w postępowaniu tym nie bada się przesłanek określonych w art. 23f, są to bowiem przesłanki jakie musi spełnić jednostka badająca, aby uzyskać upoważnienie Ministra Finansów i są one badane w postępowaniu dotyczącym udzielenia takiego upoważnienia. Organ wskazał, że Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu jest upoważnioną przez Ministra Finansów Jednostką Badającą (nr upoważnienia SC 14/070/4/UP/2011/2050 z dnia 8 kwietnia 2011r.), a zatem skoro Minister Finansów udzielił Wydziałowi Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu stosownego upoważnienia, to organ może przyjąć, że przesłanki określone w art. 23f zostały spełnione. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować. Na stronie wnoszącej skargę kasacyjną ciąży obowiązek dokładnego wskazania (i uzasadnienia) naruszonych przepisów prawa wraz z przyporządkowaniem ich do właściwej podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 p.p.s.a. Sama skarżąca kasacyjnie wskazuje, że podnoszone zarzuty są zarzutami materialnoprawnymi. Ich analiza prowadzi jednak do wniosku, że w poszczególnych podpunktach punktu 1 skargi kasacyjnej zawarte są w istocie zarzuty naruszenia procedury dochodzenia do prawidłowych ustaleń faktycznych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty są nietrafne. Nie jest zasadny podniesiony w punkcie 1 lit. b skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd I instancji wymienionych tam przepisów poprzez zaakceptowanie przyjętego w sprawie poglądu, że przeprowadzone badanie sprawdzające dowodzi, iż automat nie spełnia wymagań prawnych. Według skarżącej kasacyjnie z materiałów dowodowych sprawy wynika, że automat funkcjonuje w sposób prawidłowy, tj. określony w opinii poprzedzającej jego rejestrację, a nadto umieszczone na nim plomby są nienaruszone, co wyklucza jakąkolwiek ingerencję i potwierdza, że był i nadal pozostaje w zgodzie z warunkami rejestracji. Jest to jedyny zarzut merytoryczny skargi kasacyjnej wobec opinii jednostki badającej. Należy zwrócić uwagę, że w rozpoznawanej sprawie badanie sprawdzające zakończyło się wynikiem negatywnym, co w zestawieniu z całością zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie nie może potwierdzać prawidłowości działania automatu w sposób opisany w złożonej przy jego rejestracji opinii technicznej Politechniki Lubelskiej, będącej z kolei podstawą rejestracji spornego automatu. Wynik kontrolnego sprawdzenia automatu wskazuje m.in. iż nie spełnia on wymagania z art. 129 ust. 3 u.g.h. (maksymalne stawki za grę i wygraną). Strona w niniejszym postępowaniu ograniczyła się do ogólnego zakwestionowania prawidłowości tej opinii, ale nie wskazała żadnych konkretnych argumentów w celu wykazania, iż badanie jest merytorycznie wadliwe, np. z punktu widzenia metody badań, ani też że końcowe konkluzje są merytorycznie wadliwe. Nie może przynieść oczekiwanego przez skarżącą kasacyjnie skutku podnoszony przez nią argument, że plomby są w stanie nienaruszonym, co miałoby jej zdaniem wykluczać jakąkolwiek ingerencję w jego wnętrze i potwierdzać spełnianie przez automat warunków rejestracji. Rozumowanie to nie uwzględnia faktu, iż nałożenie plomb nastąpiło na automat od początku pozwalający na uzyskanie stanu oczywistej sprzeczności z prawem i nie może oznaczać, że w ten sposób prawidłowość działania automatu została niejako potwierdzona, a więc jego operator może bez żadnych przeszkód z niego korzystać, pomimo że w istocie nie spełnia on wymogów, w tym wymogu nienaruszalności elementów gwarantujących odczytanie rzeczywistych wskazań liczników. Zatem twierdzenie strony skarżącej o prawidłowości działania automatu z tego powodu, iż plomby nie zostały naruszone, nie może zostać uznane za trafne, zwłaszcza w świetle opinii Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu. Nie jest bowiem istotne, kto i z czyjej inspiracji doprowadził do funkcjonowania automatu niezgodnie z prawem przed naklejeniem plomb na istotne jego elementy odpowiadające za nienaruszalność funkcji i gromadzonych danych, ale to, że taki automat funkcjonował w obrocie, naruszając w sposób oczywisty przepisy prawa (por. m.in. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1773/14). Nie są zasadne także zarzuty zmierzające do podważenia w niniejszej sprawie uprawnień Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w Przemyślu do prowadzenia badań sprawdzających automatów do gier o niskich wygranych w charakterze jednostki badającej (zarzuty z punktu 1 lit. a oraz 1 lit c-g skargi kasacyjnej). W ocenie strony skarżącej kasacyjnie, wskazane Laboratorium nie spełniało warunków do prowadzenia badań w kierunku kontroli poprawności działania automatów do gier, z uwagi na brak akredytacji adekwatnej zakresowo do tego rodzaju badań. Strona zwróciła uwagę, iż Jednostka Badająca utraciła swoje kompetencje do prowadzenia badań, bowiem nie przedłożyła w terminie do dnia [...] lipca 2012 r. stosownej akredytacji, przez co cały proces badania automatu i wydane na tej podstawie decyzje cofające rejestrację, dotknięte są wadą dyskwalifikującą ten dowód. Następstwem braku odpowiedniej akredytacji są również podnoszone przez stronę uwagi o nieprawidłowościach w postępowaniu dowodowym w sprawie, tj. powierzenie sporządzenia opinii nieuprawnionej, choć wpisanej na listę Jednostce Badającej. Należy podkreślić, że w myśl art. 23a ust. 7 u.g.h., który stanowił podstawę materialnoprawną skontrolowanych przez Sąd I instancji decyzji, naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Cofnięcie rejestracji wymaga przeprowadzenia badania sprawdzającego, które wykonuje, zgodnie z art. 23b ust. 3 u.g.h., jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Stosownie do treści art. 23f u.g.h. to minister właściwy do spraw finansów publicznych udziela jednostce badającej, spełniającej warunki określone w ust. 1 przywołanego przepisu, upoważnienia do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Jak przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, udzielenie upoważnienia jednostce badającej jest aktem wewnętrznym Ministra Finansów. Zarówno samo udzielenie upoważnienia, jak i wybór jednostki, wynikają z samodzielnych uprawnień ministra i mieszczą się w zakresie wykonywania przez ten organ zadań i jego bieżącej działalności (por. m.in. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2016r., sygn. akt II GSK 417/15). W postępowaniu dotyczącym cofnięcia rejestracji istotne jest, czy dana jednostka badająca posiada stosowne upoważnienie. Natomiast w postępowaniu tym nie bada się przesłanek określonych w art. 23f u.g.h., są to bowiem przesłanki, jakie musi spełnić jednostka badająca, aby uzyskać upoważnienie Ministra Finansów i są one badane w postępowaniu dotyczącym udzielenia upoważnienia. Skoro zatem Minister Finansów udzielił Wydziałowi Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu stosownego upoważnienia, organ celny nie ma kompetencji do kontroli prawidłowości oceny dokonanej przez Ministra Finansów w zakresie udzielonego upoważnienia, tj. spełniania przez Jednostkę Badającą przesłanek, o których mowa w art. 23f u.g.h. Innymi słowy, o tym, czy dana jednostka badająca jest rzeczywiście upoważniona decyduje treść upoważnienia oraz okoliczność, czy nie upłynął okres, na który zostało ono udzielone, albo czy nie została wydana decyzja o cofnięciu upoważnienia (por. m.in. wyrok NSA z dnia 4 marca 2016 r., II GSK 2563/14; wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2016r., sygn. akt II GSK 55/15). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu, że Spółka może żądać, by organ celny weryfikował udzielone przez Ministra Finansów Jednostce Badającej upoważnienie do badań technicznych automatów. Żaden przepis prawa nie uprawnia organu celnego ani do weryfikacji upoważnienia, ani też do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania w tym przedmiocie do ministra właściwego do spraw finansów publicznych. W sytuacji, gdy badania sprawdzającego spornych automatów do gier dokonała Jednostka Badająca posiadająca upoważnienie Ministra Finansów i umieszczona w dacie badania w wykazie jednostek, o którym mowa w art. 23f ust. 6 u.g.h., nie doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez zaniechanie weryfikacji (aktualności) upoważnienia. Oczywiście posiadanie upoważnienia udzielonego przez Ministra Finansów jednostce badającej nie oznacza, że wyniki badań sprawdzających nie mogą być podważane przez stronę w toku konkretnego postępowania, jednakże w rozpoznawanym postępowaniu strona ich skutecznie nie zakwestionowała, o czym była mowa powyżej. Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 23f ust. 6 u.g.h. minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Pozwala to stronie postępowania w przedmiocie rejestracji czy też cofnięcia rejestracji automatu do gier na zweryfikowanie, czy jednostka, która wykonała lub ma wykonać na zlecenie organu celnego badanie, jest jednostką upoważnioną do przeprowadzenia tego badania w rozumieniu wyżej omówionych przepisów. Nie są także zasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty kwestionujące dopuszczalność przeprowadzenia badania sprawdzającego przez jednostkę służby celnej, a więc organ de facto zainteresowany w sprawie. Po pierwsze, ustawa o grach hazardowych nie wyłącza możliwości uzyskania upoważnienia do badań przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej, jeżeli tylko to laboratorium spełnia warunki wymagane prawem. Po drugie, nie ma podstaw do uznania, że Laboratorium Izby Celnej w Przemyślu jest podporządkowane organowi wydającemu decyzję w sprawie w I instancji oraz organowi odwoławczemu. Po trzecie zaś, należy podkreślić, że organ załatwiający daną sprawę administracyjną nie ma w jej załatwieniu własnego interesu prawnego, a jego bezstronność zapewniają takie instytucje jak wyłączenie pracownika, a w niektórych sytuacjach także organu. Mając powyższe na uwadze należy zatem uznać, że nie są zasadne zarzuty strony skarżącej kasacyjnie kwestionujące uprawnienia występującej w sprawie jednostki badającej do badania spornego automatu. W tym stanie rzeczy, ponieważ skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 209 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r., poz. 1804). Zasądzona kwota stanowi zwrot kosztów wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną sporządzonej przez profesjonalnego pełnomocnika organu (por. uchwałę NSA z dnia 19 listopada 2012 r., II FPS 4/12).