I FSK 185/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 października 2015 r. sygn. akt I SA/Go 357/15 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 29 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej prezesa zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r., poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. oraz styczeń, marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2014 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami: 1.1. Skarga kasacyjna A. G. (dalej: skarżący) dotyczy wyroku z 14 października 2015 r., w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: ustawa p.p.s.a) oddalił skargę skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej) z 29 czerwca 2015 r. w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej prezesa zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r., poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. oraz za styczeń, marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2014 r. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w N., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej ze spółką "S." sp. z o.o. w N. (dalej: Spółka) skarżącego za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za w.w. miesiące decyzją z 26 marca 2015 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako prezesa zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe w VAT za miesiące: listopad 2012 r., od stycznia do grudnia 2012 r. oraz styczeń, marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2014 r. wraz z należnymi odsetkami naliczonymi według stanu na dzień 26 marca 2015 r. oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stwierdził, że spełnione zostały przesłanki pozytywne odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe Spółki, wskazane w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.): istnienie zaległości podatkowych Spółki, fakt sprawowania przez stronę funkcji prezesa zarządu Spółki w okresie, kiedy przypadały terminy ich płatności oraz bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Skarżący nie wykazał przesłanek zwalniających go z odpowiedzialności. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 116 § 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w dniu 25 marca 2011 r. istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki, podczas gdy przesłanki takie w tym dniu nie istniały. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę. Wskazując na motywy swojego rozstrzygnięcia podał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że w toku prowadzonego postępowania organy dowiodły istnienia przesłanek pozytywnych przeniesienia odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 O.p. Zdaniem Sądu organy wykazały również bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku Spółki. 3.2. Sąd wskazał, że z akt sprawy wynika, że Naczelnik postanowieniami z dnia 28 maja 2014 r. i 10 marca 2015 r., z uwagi na bezskuteczność egzekucji umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Organ egzekucyjny ustalił bowiem, że Spółka nie posiada środków pieniężnych, ruchomości ani nieruchomości. Nie ma również zawartych umów z kontrahentami na realizację usług, a pracownikom (23 osoby) złożone zostały wypowiedzenia umów o pracę, których terminy upływały z końcem maja 2014 r., generuje stratę z działalności gospodarczej. Nadto, do protokołu o stanie majątkowym Spółki z dnia 25 kwietnia 2014 r. skarżący jako prezes Zarządu oświadczył, że wobec oddalenia przez Sąd Rejonowy w Z. postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt [...] wniosku Spółki o ogłoszenie upadłości, na najbliższym walnym zgromadzeniu zawnioskuje o postawienie Spółki w stan likwidacji. 3.3. Zdaniem Sądu, stan faktyczny sprawy w zakresie egzekucji prowadzonej z majątku Spółki w celu zaspokojenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące dowodzi, że egzekucja ta była bezskuteczna. Skarżący funkcję prezesa zarządu Spółki pełni nieprzerwanie od 2005 r. Zgromadzonym w sprawie materiale wykazano, że w tym czasie Spółka stała się niewypłacalna. Brak zdolności regulowania bieżących zobowiązań na koniec 2010 r. potwierdza również analiza zadłużenia Spółki. Informację o stanie zadłużenia Spółki uzyskano natomiast w dniu 30 marca 2011 r., ze sprawozdania finansowego. 3.4. Sąd zauważył także, że pomimo niewypłacalności nie został złożony we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości. Zaległości podatkowe, za które orzeczona została solidarna odpowiedzialność podatkowa skarżącego powstały w okresie, w którym on sprawował funkcję jednoosobowego zarządu Spółki. Konkludując Sąd uznał, że skarżący nie przedstawił okoliczności świadczących o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie, nie wskazał też mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w całości lub w znacznej części. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący wniósł o jego uchylenie i uwzględnienie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. Jako podstawy kasacyjne powołał naruszenie prawa materialnego w postaci art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.), przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w dniu 25 marca 2011 r. istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki, podczas, gdy przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki takie w tym dniu nie istniały. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 ustawy p.p.s.a., które w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz jego zakresem. W konsekwencji Sąd kasacyjny - rozstrzygając w granicach środka odwoławczego - nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów i uzasadnienia. Skarga kasacyjna w sprawie oparta została tylko na jednej przesłance przewidzianej w art. 174 ustawy p.p.s.a. tj na przesłance naruszenia prawa materialnego w postaci niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 116 § 1 O.p. i uznania, że w dniu 25 marca 2011 roku istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki, podczas gdy przesłanki takie w tym dniu nie istniały. 5.3. Zarzut powyższy skarżący uzasadnił nierozbudowanym wywodem, że niewykonywanie zobowiązań Spółki – co, jak wskazał, podnosił już w skardze do Sądu pierwszej instancji - "nie miało charakteru trwałego, jak również nie dotyczyło przeważającej części zobowiązań. Opóźnienia w płatnościach S. sp. z o.o. wynikały z tymczasowej sytuacji, związanej przede wszystkim z sytuacją niezależną, mającą charakter zewnętrzny, a opóźnienia nie dotyczyły jednak przeważającej części zobowiązań, a jedynie jej ułamku." 5.4. W kontekście tak sformułowanego i uzasadnionego zarzutu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do ugruntowanego orzecznictwa, wskazuje, że niedopuszczalne jest zastępowanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, zarzutem naruszenia prawa materialnego i za jego pomocą kwestionowanie ustaleń faktycznych. Nie można skutecznie powoływać się na zarzut niewłaściwego zastosowania lub niezastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez Sąd pierwszej instancji nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (por. wyroki NSA z dnia 29 stycznia 2013 r., I OSK 2747/12; z 6 marca 2013 r., II GSK 2327/11 dostępne na www.orzeczeniansa.gov.pl) Ocena zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z dnia 6 marca 2013 r., II GSK 2328/11; z dnia 14 lutego 2013 r., II GSK 2173/11, dostępne j.w.). Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania każdorazowo jest niezbędne w sytuacji, gdy kwestionowany jest stan faktyczny przyjęty za podstawę do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji. 5.5. Obowiązek wojewódzkiego sądu administracyjnego przyjęcia określonego stanu faktycznego i jego przedstawienia nie oznacza przedstawienia jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego w następstwie prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego. Sąd administracyjny nie prowadzi własnych ustaleń faktycznych w sprawie, lecz jedynie ocenia, jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji (por: uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 roku, II FPS 8/09 dostępna j.w.). Jeśli strona skarżąca kasacyjnie nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, które w istocie ten stan podważają, są zarzutami bezpodstawnymi (por. wyroki NSA z 4 lipca 2013 r., I FSK 1092/12; z dnia 11 października 2012 r., I FSK 1972/11 dostępne j.w.). 5.6. W konsekwencji brak zakwestionowania w zarzutach skargi kasacyjnej przez skarżącego ustaleń stanu faktycznego, które przywiodły Sąd pierwszej instancji do wniosku, że " ...należy podzielić stanowisko organu, co do bezzasadności zarzutu dotyczącego bezpodstawnego uznania przez organ I instancji, że w dniu 25 marca 2011 roku tj. z dniem podpisania przez skarżącego sprawozdania finansowego Spółki za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2010 r. nastąpił czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości" - nie daje podstaw do polemizowania z rozstrzygnięciem w tym zakresie. 5.7. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) (lit. a) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy (lit. b); 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2). 5.8. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalony w sprawie, przez organy podatkowe, stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, że: - skarżący pełnił obowiązki Prezesa zarządu Spółki od 13 kwietnia 2005 r. do chwili wydania zaskarżonej decyzji, a więc w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. oraz poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. i styczeń, marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2014 r. Egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, gdyż postanowieniami z 28 maja 2014 r. i 10 marca 2015 r. umorzone zostały administracyjne postępowania egzekucyjne z uwagi na brak majątku Spółki. Jak ustalono, skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. 5.9. Sąd pierwszej instancji ustalił jednocześnie, że skarżący nie wskazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy skarżącego. W tym zakresie powołał się na niesporną okoliczność oddalenia przez Sąd Rejonowy w Z. postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2014 r. sygn akt [...] wniosku o ogłoszenie upadłości. Analiza kondycji finansowej Spółki, z uwzględnieniem postanowień ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm.) zawarta została na str. 13-15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Skutkowała ona zaakceptowaniem wniosku organów, że już w momencie podpisania przez skarżącego sprawozdania finansowego Spółki za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2010 roku zaistniał właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki. 5.9. Mając na uwadze tak ustalony w sprawie stan faktyczny Sąd pierwszej instancji zgodził się z organami podatkowymi, że w sprawie wystąpiły podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu Spółki, za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług za wskazane okresy. Skarżący nie podważył zarzutami skargi kasacyjnej takich ustaleń faktycznych, jakkolwiek starał się to uczynić nieprawidłowo formułując w tym zakresie zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędne zastosowanie w sprawie art. 116 § 1 O.p. 5.10. Zgodnie z art. 176 ustawy p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym, a wskazane w niej podstawy kasacyjne, na podstawie art. 183 §1 ustawy p.p.s.a., wyznaczają zakres wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego przy dokonywaniu kontroli zaskarżonego wyroku. W niniejszej sprawie zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny o spełnieniu pozytywnych przesłanek odpowiedzialności skarżącego i braku wykazania okoliczności uwalniających skarżącego od odpowiedzialności za zaległości Spółki, nie został przez skarżącego podważony. Stąd konsekwencją jest uznanie, że do tak ustalonego stanu faktycznego prawidłowo zastosowany został art. 116 § 1 O.p. przy uwzględnieniu zapisów art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. 5.11. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. W wyroku nie zamieszczono postanowienia o kosztach postępowania kasacyjnego z uwagi na brak wniosku w tym zakresie.