VIII SA/Wa 1224/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2015 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2008 – 2009 oddala skargę. 1. Decyzją z [...] września 2014 r., po rozpatrzeniu odwołania K. W. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] maja 2014 r. Przedmiotem decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. (III – XI) i 2009 r. (V, XI i XII) oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za inne miesiące 2009 r. (I – IV i VI – X), a także stwierdzenie nadpłaty za kwiecień i czerwiec 2008 r. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IS powołał między innymi art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), art. 2 ust. 1 lit. a), art. 9 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1 ze zm.; dalej: "Dyrektywa 112"), a także art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: "Op"). 2. Stan faktyczny. 2.1. Naczelnik US ustalił, że w kontrolowanym okresie skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie szycia cholewek i sprzedaży obuwia oraz produkcji i sprzedaży odzieży damskiej, a także podnajmu powierzchni magazynowych. Był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). W deklaracjach VAT – 7 nie zadeklarował obrotu i podatku należnego z tytułu dokonanej w latach 2008 sprzedaży pięciu działek gruntu położonych w miejscowości M. gmina K.. Działki te skarżący zakupił na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego [...] sierpnia 2007 r. dotyczącej nabycia nieruchomości o łącznej powierzchni [...] ha [...] m2 za cenę [...] zł. W skład zakupionej przez skarżącego nieruchomości weszły działki położone w miejscowości M. gmina K., oznaczone numerami [...],[...] i [...] (o łącznej powierzchni [...] ha [...] m2), a także działki położone w miejscowości R. gmina K., oznaczone numerami [...],[...],[...],[...],[...],[...] oraz [...] (o łącznej powierzchni [...] ha [...] m2). Z treści aktu notarialnego (§ 2) wynika, że powyższe działki skarżący nabył do majątku osobistego, na co wyraziła zgodę jego żona (A. W.). Następnie wystąpił do właściwego organu z wnioskami o ustalenie warunków zabudowy dla działki nr [...] oraz dla zamierzonej przez niego inwestycji na działce nr [...] położonej w miejscowości M.. Wnioski załatwiono pozytywnie. Skarżący uzyskał nadto stosowną decyzję właściwego organu o podziale działki gruntu nr [...] na pięć działek budowlanych, w tym na działkę przeznaczoną na poszerzenie drogi dojazdowej do powstałych w drodze podziału działek. Powyższe działki (za wyjątkiem działki nr [...]) posiadały status działek budowlanych niezabudowanych. W latach 2008 – 2010 skarżący dokonał sprzedaży tych działek, tyle tylko, że w 2010 r. sprzedawał grunty w ramach zarejestrowanej także w tym zakresie działalności gospodarczej. Naczelnik US przyjął zatem, że skarżący dokonując zakupu i sprzedaży przedmiotowych działek działał także w latach 2008 - 2009 jako podatnik VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 – 2 ustawy o VAT. Zakupu działek dokonał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z zamiarem ich dalszej odsprzedaży w celach zarobkowych. Czynności sprzedaży miały charakter powtarzalny. Odnośnie obrotu nieruchomościami skarżący nie prowadził dokumentacji podatkowej i nie deklarował obrotu (podatku należnego) w deklaracjach VAT – 7 składanych za poszczególne miesiące lat 2008 – 2009. Przedmiotowe dostawy nie korzystały przy tym ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Zdaniem Naczelnika US, skarżący dopuścił się także innych nieprawidłowości, w tym błędnie ustalił moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług podnajmu powierzchni magazynowej. Nie wykazał też sprzedaży butów na rzecz J. J.. W sposób sprzeczny z art. 86 ust. 7 ustawy o VAT dokonał także odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących leasing (raty) samochodu osobowego wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Decyzją z [...] maja 2014 r. Naczelnik US określił zatem skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. (III – XI) i 2009 r. (V, XI i XII), nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za inne miesiące 2009 r. (I – IV i VI – X) oraz stwierdził nadpłatę za 2 miesiące 2008 r. (kwiecień i czerwiec), na podstawie art. 74a Op w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i art. 77 § 1 pkt 2 Op. 2.2. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości, skarżący postawił zarzut bezpodstawnego opodatkowania VAT sprzedaży składników majątku prywatnego (5 działek gruntu). Nie zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji także co do tego, że nie miał prawa odliczać w całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących spłatę rat leasingowych od samochodu osobowego wykorzystywanego na potrzeby działalności gospodarczej. Zauważył, że w późniejszych miesiącach nie odliczał podatku naliczonego, a w sumie odliczył tylko 60% podatku naliczonego, nie więcej niż [...] zł. Odnośnie sprzedaży 5 działek gruntu, zauważył, że odprowadził podatek dochodowy. Zakup nieruchomości sfinansował środkami z majątku osobistego. Środki ze sprzedaży nieruchomości także pozostały w majątku prywatnym. Nie nabył gruntów w celu ich odsprzedaży. Sprzedał tylko nieużytki i grunty z najsłabszej klasy przeznaczone pod zabudowę (nieuzbrojone i nieogrodzone). Nie prowadził działalności gospodarczej w latach 2008 – 2009 na nabytych w 2007 r. gruntach. Skoro sprzedawał zbędne składniki majątku prywatnego, to nie działał jako profesjonalny przedsiębiorca. 2.3. Dyrektor IS utrzymując w mocy decyzję Naczelnika US, w pierwszej kolejności stwierdził, że wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op, powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania za wskazane miesiące 2008 r., który upływał w sprawie z dniem 31 grudnia 2013 r. Postanowieniem z [...] listopada 2013 r. wszczęte bowiem zostało dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art. 61 § 1 kks. Dyrektor IS dodał, że tego dnia wydane zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutów, które ogłoszono skarżącemu [...] marca 2014 r. Jednak w aktach sprawy znajdują się pisma z [...] listopada 2013 r. wzywające skarżącego do stawienia się w siedzibie organu podatkowego w charakterze podejrzanego w sprawie o podanie nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2009 r. Powyższe wezwania skarżący odebrał [...] i [...] grudnia 2013 r. Pismem z [...] grudnia 2013 r. skarżący wskazał przyczyny braku możliwości osobistego stawiennictwa. Dyrektor IS powołał się nadto na pismo organu I instancji z [...] grudnia 2013 r., doręczone osobiście skarżącemu [...] grudnia 20013 r., informujące podatnika w trybie art. 70c Op o zawieszeniu z dniem [...] listopada 2013 r. biegu terminu przedawnienia jego zobowiązań podatkowych (w tym z tytułu VAT za miesiące od stycznia 2008 r. do grudnia 2009 r.) z powodu wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Nie wystąpiły zatem przeszkody do orzekania o zobowiązaniach skarżącego z tytułu VAT za poszczególne miesiące 2008 r. Zdaniem Dyrektora IS, skarżący w poszczególnych miesiącach lat 2008 – 2009 sprzedał 5 działek gruntu, wchodzących w skład nieruchomości nabytych [...] sierpnia 2007 r., jako czynny podatnik VAT, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Dostawa tych działek podlega zatem opodatkowaniu VAT na zasadach przewidzianych w art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 – 2, art. 19 ust. 1 i 11 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie przy tym z art. 2 ust. 1 lit. a) oraz art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112. Świadczą o tym jego działania (nabycie nieruchomości, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, podział zakupionej nieruchomości na mniejsze działki, sprzedaż pierwszej z działek już 7 miesięcy od nabycia nieruchomości, a także sprzedaż kolejnych 4 działek na przestrzeni kilkunastu miesięcy (łącznie 5 działek w latach 2008 – 2009). Skarżący działał w sposób zorganizowany i ciągły, w celach zarobkowych. Fakt, że skarżący nie ponosił innych nakładów (uzbrojenie terenu, budowa ogrodzenia) nie świadczy o tym, że nie działał on jako handlowiec. Dyrektor IS wskazał na schemat działania skarżącego polegający na nabyciu gruntów, uzyskaniu dla tych terenów warunków zabudowy w celu ustalenia jakiego rodzaju inwestycje będą możliwe do zrealizowania (co niewątpliwie ma znaczenie dla nabywcy), uzyskaniu decyzji o podziale tych działek, w tym administracyjny podział działek celem utworzenia (poszerzenia) drogi, w tym dojazdowej do pozostałych, wydzielonych działek, a także fakt sprzedaży 5 działek w ciągu niespełna dwóch lat od dnia nabycia nieruchomości. Dodatkowo Dyrektor IS zauważył, że natychmiast po uzyskaniu warunków zabudowy dla konkretnej działki następowało jej zbycie. Z akt sprawy wynika, że dopiero w 2010 r. skarżący rozszerzył formalnie dotychczasową działalność gospodarczą o handel nieruchomościami. Jednak zachował powyższy schemat działania także po formalnym zarejestrowaniu działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Przedmiotem dostawy w 2010 r. były także inne działki wydzielone z nieruchomości kupionej w 2007 r., której nie wykorzystywał do działalności rolniczej (zob. s. 7 – 16 zaskarżonej decyzji). Dyrektor IS uznał, że skarżący naruszył przepisy art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT odliczając w całości, zamiast 60%, podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących spłaty rat leasingowych związanych z samochodem osobowym wykorzystywanym przez skarżącego na potrzeby działalności gospodarczej. Limit procentowy (60%) dotyczy bowiem każdej faktury wystawionej przez leasingodawcę, a nie całego przedmiotu umowy, jak w przypadku limitu kwotowego (nie więcej niż [...] zł). Zarzuty odwołania uznał zatem za chybione. Nie dopatrzył się naruszenia przez Naczelnika US przepisów postępowania podatkowego, w tym dotyczących sposobu i czasu przeprowadzonej kontroli podatkowej. Dyrektor IS zgodził się z organem I instancji, że wskazane uchybienia skarżącego, także bezsporne, stanowiły podstawę do wydania decyzji wymiarowej z [...] maja 2014 r., którą uznał za prawidłową również w zakresie rozliczenia VAT za miesiące wymienione w jej sentencji. 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] października 2014 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, autor skargi postawił zarzuty naruszenia przepisów postepowania i prawa materialnego, tj.: - art. 121 § 1 i 2 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Op oraz wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30 /11 (Dz. U. z 2012 r. poz. 848) polegające na przyjęciu, że skarżący został powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jego zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. przed upływem tego terminu; - art. 191 Op poprzez wybiórczą ocenę materiału dowodowego i ustalenie, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości budowlanych; - art. 70 § 6 pkt 1 Op przez przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego z tytułu VAT za poszczególne miesiące 2008 r. (I - XI) został zawieszony; - art. 70 § 1 Op przez przyjęcie, że nie ma zastosowania w sprawie, gdy uległy przedawnieniu zobowiązania skarżącego za miesiące od stycznia do listopada 2008 r.; - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Op poprzez odmowę uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie, gdy skarżący z tytułu sprzedaży nieruchomości wymienionych w decyzji nie był podatnikiem VAT, bądź też ewentualne zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. uległy przedawnieniu; - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że sprzedaż przez skarżącego 4 działek gruntowych w 2008 r. i 1 w 2009 r. podlegała opodatkowaniu VAT, zaś skarżący z tytułu sprzedaży tych nieruchomości był podatnikiem podatku od towarów i usług. 3.2. W uzasadnieniu skargi jej autor oświadczył, że nie kwestionuje ustaleń dotyczących kupna nieruchomości w dniu [...] sierpnia 2007 r. ([...] ha [...] m2) i sprzedaży 5 działek w marcu, maju, sierpniu i listopadzie 2008 r. oraz w maju 2009 r. Potwierdził, że w pierwszej połowie 2008 r. uzyskał stosowne decyzje o warunkach zabudowy działek oraz decyzję o podziale jednej z działek na 5 mniejszych, z których 4 sprzedał w ww. miesiącach. Uzyskał nadto decyzję z [...] sierpnia 2010 r. dotyczącą podziału działki [...] kupionej w sierpniu 2007 r. na 12 mniejszych działek, z których 2 sprzedał w listopadzie 2010 r. i w lutym 2011 r. Nie zgodził się jednak z decyzjami organów, gdyż uległy przedawnieniu jego zobowiązania z tytułu VAT za 11 miesięcy 2008 r. (I – XI). Pisma doręczane skarżącemu w grudniu 2013 r. nie skutkowały bowiem zawieszeniem terminu przedawnienia tych zobowiązań na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op, gdyż 2 wezwania do stawienia w siedzibie organu I instancji w charakterze podejrzanego nie zawierały informacji o wszczęciu postępowania karnego przeciwko skarżącemu i nie zawierały informacji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jego zobowiązań z tytułu VAT za 11 miesięcy 2008 r. (I – XI). Pismo z [...] grudnia 2013 r. zawierało zaś tylko informację o terminie zawieszenia biegu terminu zobowiązań skarżącego z tytułu VAT za wszystkie miesiące lat 2008 – 2009 i podstawę prawną, ale nie zawierało informacji o przyczynach zawieszenia biegu terminu przedawnienia (zob. s. 4 – 9 skargi). Skarżący nie zgodził się także z oceną organów, że kupił działki w celu ich sprzedaży w ramach działalności gospodarczej. Kupił bowiem grunty (gospodarstwo) rolne do majątku osobistego. Sprzedał zaś 5 działek o łącznej powierzchni [...] ha, czyli tylko 7% gruntu kupionego w sierpniu 2007 r. ([...] ha [...] m2). Nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami w latach 2008 – 2009. Nie starał się o odrolnienie gruntów lub ich przekwalifikowanie na tereny budowlane. Nie prowadził na nieruchomościach kupionych w sierpniu 2007 r. działalności gospodarczej. Prowadził i prowadzi działalność rolniczą. Nie działał jako przedsiębiorca budowlany lub jako przedsiębiorca zajmujący się obrotem nieruchomościami. Sprzedaż 5 działek w latach 2008 – 2009 dotyczyła zatem sprzedaży składników majątku osobistego, zbędnych przy prowadzeniu działalności rolniczej (zob. s. 9 – 15 skargi). 3.3. Odpowiadając na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał za chybione. Zauważył, że zasadniczo stanowią powtórzenie zarzutów odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4.2. Ramy materialnoprawne. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Z kolei, zgodnie z ust. 11 tego przepisu, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W świetle art. 29 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku (...). Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. 4.3. Spór w niniejszej sprawie dotyczy trzech kwestii. Po pierwsze możliwości wydawania decyzji wymiarowej za miesiące od marca do listopada 2008 r. w świetle art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Op. Po drugie, dotyczy zasadności opodatkowania VAT dokonanej przez skarżącego w latach 2008 – 2009 dostawy 5 niezabudowanych nieruchomości gruntowych, które wchodziły w skład nieruchomości o łącznej powierzchni [...] ha [...] m2 kupionej przez skarżącego do majątku osobistego [...] sierpnia 2007 r. Z inicjatywy skarżącego działki te objęte były w dniach ich dostawy decyzjami o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Zdaniem organów posiadały zatem status działek budowlanych, a ich sprzedaży skarżący dokonał jako przedsiębiorca. Tym bardziej, że w 2010 r. także formalnie skarżący rozszerzył prowadzoną działalność gospodarczą o handel nieruchomościami i dokonywał sprzedaży kolejnych działek wydzielonych z nieruchomości kupionych w sierpniu 2007 r. Skarżący działał jako podatnik VAT, w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Sporna dostawa nie korzystała zaś ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdyż jej przedmiotem były tereny przeznaczone pod zabudowę. Kolejnym, trzecim punktem spornym, jest stanowisko organów, które odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących płatność rat leasingowych dotyczących samochodu osobowego wykorzystywanego na potrzeby działalności gospodarczej skarżącego, gdyż w świetle art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT skarżący mógł odliczać nie więcej niż 60% podatku naliczonego z poszczególnych faktur dokumentujących raty leasingowe. 5.1. Zdaniem Sądu, Dyrektor IS zasadnie przyjął, że w grudniu 2013 r. wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op, skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) za 9 miesięcy 2008 r. (III – XI). W sprawie bezsporne jest, że istotny wpływ na jej wynik wywiera wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11; Dz. U. z 2012 r., poz. 848). W wyroku tym Trybunał orzekł bowiem, że art. 70 § 6 pkt 1 Op w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Op, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku TK stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 Op, termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jedną z przyczyn zawieszenie biegu tego terminu jest, zgodnie z § 6 pkt 1, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Skutek ten następuje z mocy prawa, z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany. W związku z tym nie wie on o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. O tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, podatnik dowiaduje się dopiero z chwilą przedstawienia mu zarzutów (w fazie postępowania in personam), co może być bardzo rozciągnięte w czasie. Może też w ogóle się o tym nie dowiedzieć, jeśli postępowanie zakończy się na etapie "w sprawie", co następuje, gdy nie ma uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo popełniła konkretna osoba. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga zaś, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. Wskazując na skutki orzeczenia Trybunał zauważył między innymi, że art. 70 § 6 pkt 1 Op w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością nowelizacji tego przepisu (zob. pkt 7 uzasadnienia wyroku). Należy zatem dokonywać prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Op w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. (zob. wyrok NSA z 15 kwietnia 2014 r., I FSK 619/13; Lex nr 1480689; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.orzeczenia.nsa.gov.pl., w skrócie: "CBOSA"). 5.2. Zdaniem Sądu, wszczęcie przez Naczelnika US dochodzenia przeciwko skarżącemu postanowieniem z [...] listopada 2013 r. w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art. 61 § 1 kks dotyczące narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2008 r. do grudnia 2009 r. poprzez podanie nieprawdy w deklaracjach VAT – 7 za wymienione miesiące na podstawie nierzetelnie prowadzonych ewidencji VAT jest przesłanką wynikającą z art. 70 § 6 pkt 1 Op. Obowiązek informacyjny, o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (P 30/11) został zaś wypełniony poprzez skuteczne doręczenie skarżącemu przez Naczelnika US trzech pism w grudniu 2013 r., dotyczących wszczętego dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące podatku od towarów i usług (VAT) za wszystkie miesiące lat 2008 – 2009. Skarżący został wezwany, w charakterze podejrzanego o popełnienie przestępstwa skarbowego w tej sprawie, do stawienia się w siedzibie organu. Potwierdził otrzymanie wezwań pismem z 18 grudnia 2013 r. Skarżącemu zostało nadto skutecznie doręczone w dniu [...] grudnia 2013 r. pismo Naczelnika US wydane w trybie art. 70c Op, informujące o zawieszeniu w dniu [...] listopada 2013 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego z tytułu VAT za wszystkie miesiące lat 2008 – 2009 (między innymi) na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Tym samym skarżący posiadał wiedzę zarówno o wszczęciu postępowania karnego dotyczącego jego zobowiązań z tytułu VAT za miesiące od marca do listopada 2008 r. (między innymi), jak i o skutkach wszczęcia postępowania karnego, przewidzianych w art. 70 § 6 pkt 1 Op (zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu VAT za wszystkie miesiące lat 2008 – 2009). To zaś oznacza, że zostały spełnione łącznie obie przesłanki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 Op w związku z wyrokiem TK z 17 lipca 2012 r. (P 30/11). Czyli bieg terminu zobowiązań podatkowych skarżącego, o których mowa w zaskarżonej decyzji, został skutecznie zawieszony przed końcem 2013 r. Wszystkie zarzuty skargi związane z naruszeniem przepisów art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70c Op (bezpośrednio czy też pośrednio jako uchybienia procesowe dotyczące naruszenia art. 121 § 1 i 2 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70c Op) Sąd uznał zatem za chybione. 6. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu także w części dotyczącej zastosowania przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Organy podatkowe ustaliły także w tym zakresie wszystkie okoliczności faktyczne niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący dokonał dostawy niezabudowanych gruntów budowlanych (nieruchomości) jako czynny podatnik VAT, także w części dotyczącej niezarejestrowanego obrotu nieruchomościami w latach 2008 – 2009. Podkreślenia wymaga, że formalne zarejestrowanie w 2010 r. działalności gospodarczej dotyczącej obrotu nieruchomościami oraz kontynuowanie sprzedaży kolejnych działek gruntu wydzielonych z nieruchomości kupionej przez skarżącego w sierpniu 2007 r., potwierdza zasadność stanowiska organów, że skarżący od 2008 r. działał jako przedsiębiorca dokonujący w sposób częstotliwy i ciągły profesjonalnego obrotu nieruchomościami, w celach zarobkowych, według tego samego schematu. Występował o decyzje administracyjne dotyczące podziału działek wchodzących w skład nieruchomości nabytej w sierpniu 2007 r., a także o decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Pierwszą działkę gruntu sprzedał już 7 miesięcy po jej nabyciu, kolejne 3 działki także w 2008 r., jedną działkę w 2009 r. oraz dwie działki w 2010 r. (po formalnym zarejestrowaniu działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami). Skarżący nie wykazał, że wystąpiły istotne różnice pomiędzy sprzedażą działek budowlanych w latach 2008 – 2009, a transakcjami sprzedaży kolejnych działek budowlanych w 2010 r., potraktowanymi przez skarżącego jako dokonane w ramach działalności gospodarczej. Skoro przedmiotem dostawy były działki budowlane (okoliczność bezsporna) wydzielone z nieruchomości kupionej przez skarżącego w 2007 r., to wpływu na wynik sprawy nie wywierają wskazywane przez autora skargi okoliczności, dotyczące powierzchni sprzedanych gruntów, brak uzbrojenia terenu i niewykonywanie działalności gospodarczej na sprzedanych gruntach, a także nowa okoliczność podnoszona na etapie skargi, dotycząca prowadzenia przez skarżącego działalności rolniczej "na zakupionych gruntach". Wpływu na wynik sprawy nie wywierają również pozostałe okoliczności wskazywane w skardze, dotyczące braku działań ze strony skarżącego zmierzających do odrolnienia lub przekwalifikowania nabytych gruntów rolnych na grunt budowlany. Deklarowanie przez skarżącego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych świadczy bowiem o tym, że grunty zaewidencjonowane w 2007 r. jako rolne utraciły ten charakter na skutek działań skarżącego i późniejszych właścicieli (zob. argumentację odwołania). Wydzielenie przez skarżącego działek przeznaczonych na drogi potwierdza zamiar sprzedaży nieruchomości o charakterze budowlanym, tyle tylko, że na nabywcach działek spoczywał ciężar prac związanych z uzbrojeniem przedmiotowych gruntów, o czym także mowa w odwołaniu (s. 3 - 4 pkt 5 i 12). Sprzedał sporne działki za kwotę [...] zł, czyli sprzedając tylko ok. 7% gruntów kupionych w sierpniu 2007 r. ([...] ha [...] m2 za [...] zł) osiągnął przychód stanowiący ponad 230% ceny zakupu całej nieruchomości. Dodać warto, że skarżący w latach 2008 – 2012 kupował i sprzedawał również inne nieruchomości (zob. tom II, k. 16 akt podatkowych). Organy prawidłowo przyjęły, że dostawa przedmiotowych działek podlegała opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, która nie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Przedmiotowe działki objęte były w dniu dostawy decyzjami o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (okoliczność bezsporna). Należało je zatem traktować jako tereny przeznaczone pod zabudowę. Decyzje o warunkach zabudowy z [...] lutego i [...] maja 2008 r. rozstrzygały kwestię przeznaczenia terenów, których dotyczyły, zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Decyzje te były wiążące zarówno dla skarżącego, jak i dla organów podatkowych (zob. wyroki NSA: z 16 listopada 2007 r., II OSK 1531/06; z 22 lipca 2008 r., I FSK 830/07; z 17 lutego 2012 r., I FSK 1832/11; wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.orzeczenia.nsa.gov.pl., skrócie "CBOSA"). Skoro w obrocie prawnym występowały decyzje o warunkach zabudowy, których przedmiotem były działki sprzedane przez skarżącego w latach 2008 – 2009 (między innymi), dla klasyfikacji terenu niezabudowanego drugorzędne znaczenie miały zapisy z ewidencji gruntów i budynków (zob. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., I FPS 8/10; CBOSA). Dostawa nieruchomości wchodzącej w skład terenu przeznaczonego pod zabudowę, zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy, nie może być bowiem traktowana w celach podatkowych w oderwaniu od tej wiążącej decyzji. Przedmiotowe działki stanowiły teren przeznaczony pod zabudowę, a ich dostawa nie korzystała ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, także w świetle art. 135 ust. 1 lit. k w związku art. 12 ust. 1 i 3 Dyrektywy 2006/112 (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C – 543/11; LEX nr 1239078). Reasumując, skoro skarżący sprzedawał nieruchomości, które z jego inicjatywy uzyskały charakter działek budowlanych, przy czym część nieruchomości sprzedawał w ramach formalnie zarejestrowanej działalności gospodarczej (2010 r.), to brak jest podstaw do wniosku, że w latach 2008 – 2009 dostaw działek budowlanych dokonywał w ramach wyzbywania się składników majątku prywatnego. Skarżący działał w latach 2008 – 2010 według tego samego schematu i nie wskazał innych okoliczności poza podatkowymi, potwierdzających jego twierdzenia. Dostawa przedmiotowych działek nie nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym skarżącego, gdyż dotyczyła dostawy towarów w rozumieniu art. 2 pkt 6 i art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz odbywała się w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, o której mowa w przepisach art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Dostawa działek podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 22%, przewidzianej w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd podziela zatem utrwalone już poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypracowane na tle wyroku NSA z 29 października 2007 r., I FPS 3/07, CBOSA) oraz na tle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. (w sprawach połączonych C – 180 i C – 181/10), zgodnie z którymi podatnik sprzedający działki wkrótce po ich zakupie, a także po uzyskaniu decyzji o warunkach ich zabudowy, osiągający zyski z obrotu nieruchomościami, działa jako przedsiębiorca w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, nawet wówczas, gdy formalnie nie zarejestrował działalności gospodarczej (zob. wyroki NSA: z 22 października 2013 r., I FSK 1323/12; z 14 marca 2014 r., I FSK 319/13; z 16 kwietnia 2014 r., I FSK 781/13; z 29 kwietnia 2014 r., I FSK 621/13; z 27 maja 2014 r., I FSK 774/13; z 21 sierpnia 2014 r., I FSK 1290/13; CBOSA). 7. Organy podatkowe zasadnie przyjęły nadto, że w świetle art. 86 ust. 7 zdanie pierwsze ustawy o VAT, skarżącemu jako usługobiorcy użytkującemu samochód osobowy na podstawie umowy leasingu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących spłatę rat leasingowych, ale tylko do wysokości 60% kwoty podatku naliczonego wynikającego z poszczególnych faktur wystawionych dla niego przez leasingodawcę. Wniosek taki wynika wprost z wykładni językowej art. 86 ust. 7 zdanie pierwsze ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r. do 31 grudnia 2010 r. Drugie ograniczenie, dotyczące możliwości odliczenia w sumie kwoty nie większej od [...] zł od wszelkich płatności pobieranych przez leasingodawcę od leasingobiorcy w całym okresie użytkowania jednego samochodu osobowego (odesłanie do zdania pierwszego) należy zdaniem Sądu odróżnić od ograniczenia procentowego, które dotyczy podatku naliczonego wynikającego z danej faktury wystawionej przez leasingodawcę dla leasingobiorcy. Tym samym również w tym zakresie zarzuty skargi Sąd uznał za chybione. 8. W świetle powyższych rozważań, za chybione Sąd uznał wszystkie zarzuty skargi. Zarówno dotyczące przepisów materialnoprawnych, które zostały prawidłowo zastosowane przez organy podatkowe (art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, a także art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Op), jak i przepisów postępowania, które są bezpośrednio związane z zarzutami materialnoprawnymi. Tym samym brak było wystarczających podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji. 9. Mając na względzie powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji niniejszego wyroku, czyli oddalił skargę.