I FSK 961/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S." [...] Sp. j. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1762/13 w sprawie ze skargi "S." [...] Sp. j. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "S." [...] Sp. j. w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.400 zł (słownie: dwa tysiące czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1762/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. Spółce Jawnej z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że w wyniku kontroli podatkowej i następnie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. wydał w dniu 31 maja 2013 r. decyzję, którą określił Spółce za sierpień 2012 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 65.748 zł, w tym kwotę 65.236 zł do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwotę 548 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Organ I instancji w wydanej decyzji zakwestionował prawo Spółki do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego w kwocie 40.764,23 zł z tytułu zakupu samochodu osobowego VOLVO, pełniącego funkcję bankowozu typu C. Organ ustalił, że opisany pojazd został nabyty za cenę 177.235,77 zł netto, transakcja została udokumentowana fakturą VAT z dnia 31 sierpnia 2012 r. nr [...] wystawioną przez A. Sp. z o. o. Sp. kom.,Oddział B., gdzie wskazano, że opisany samochód to pojazd specjalny - bankowóz, wartość brutto 218.000 zł, podatek 23% VAT 40.764,23 zł. Następnie pojazd ten został zarejestrowany w Starostwie Powiatowym w R., a w dowodzie rejestracyjnym wpisano: rodzaj pojazdu "samochód specjalny", przeznaczenie "bankowóz". Organ stwierdził, że samochód zakupiony przez podatnika posiadał homologację producenta, jako samochód specjalistyczny typu bankowóz, co potwierdziło świadectwo homologacji, nadto w samochodzie zamontowano pojemnik specjalistyczny BOX 5000D do przenoszenia wartości o klasie zabezpieczenia D, posiadający certyfikat zgodności Nr P41/108/2011 (4243) Centralnego Biura Zabezpieczeń, P. K. – K. B., ważny do 18 kwietnia 2014 r., przy czym kupującemu wydano ponadto kartę gwarancyjną na pojemnik specjalistyczny BOX 5000D nr [...] wraz z kartą Assistance Alarm oraz zawiadomienie Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej o udzieleniu homologacji nr [...] na pojemnik BOX-5000 wersja D, E. Organ wskazał także, że podatnik posiada umowę na odbiór i udostępnienie danych z pojazdu z systemu SAT-DOG Bankowóz (typu C) nr [...] z dnia 7 września 2012 r. zawartą z firmą D. Sp. j. z siedzibą w L. oraz umowę na świadczenie usługi lokalizacji pojazdu oraz sygnalizacji alarmu i napadu z dnia 26 listopada 2012 r. zawartą z firmą P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. Decyzją z dnia 13 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającej Spółce w rozliczeniu podatku naliczonego nad należnym w wysokości 65.784 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy Spółki w wysokości 65.236 zł. W skardze do WSA Spółka, zastępowana przez pełnomocnika, wskazała na naruszenie przez decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej: ustawa o VAT, tj.: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 przez rozstrzygnięcie wbrew zasadzie neutralności podatku od towarów i usług, - art. 87 ust. 1 przez bezpodstawną odmowę zwrotu różnicy podatku w zadeklarowanej kwocie; - błędne zastosowanie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010 r., Nr 247, po. 1652 ze zm.) dalej: ustawa zmieniająca ustawę o VAT przez przyjęcie ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do samochodu, który bezsprzecznie spełniał kryteria pojazdu specjalnego, określone w ust. 2 pkt 5 tej ustawy; Ponadto naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez podważenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Sąd I instancji wskazał, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego, wynikającego z tytułu zakupu samochodu osobowego VOLVO. W dowodzie rejestracyjnym odnotowano wpis "rodzaj pojazdu pojazd specjalny", przeznaczenie bankowóz. Podkreślono, że ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 3 ust. 1 i 6 ustawy zmieniającej ustawę o VAT nie dotyczą pojazdów specjalnych, do których jak wykazano powyżej należy bez wątpienia bankowóz. Nie oznacza to jednak, że każdy czynny zarejestrowany podatnik VAT będzie mógł odliczyć pełen podatek naliczony z tytułu zakupu bankowozu. Aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne Działalność do prowadzenia, której można wykorzystywać bankowóz to świadczenia usług przewozu wartości pieniężnych. Sąd wskazał, że zakupiony przez skarżącego w sierpniu 2012 r. samochód marki Volvo XC70 został wyposażony w: zamknięty pojemnik specjalistyczny BOX 5000D do przenoszenia wartości o klasie zabezpieczenia D. z zainstalowanymi zabezpieczeniami, pilot zdalnego sterowania, system akustyczny, dymny i barwiący, pojemnik na neseser zamontowany w bagażniku, system satelitarnego monitoringu pojazd SAT-DOG autoalarm DOG 70, czyli elementy wymagane dla bankowozu na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne. Przedmiotem działalności skarżącego jest handel warzywami i owocami. Samochód wykorzystuje m.in. do przewozu środków finansowych niezbędnych do zakupu owoców i warzyw na giełdach owocowo-warzywnych co ma miejsce kilka razy w tygodniu oraz do przewozu gotówki uzyskanej z utargów do banku. Największa wartość środków finansowych przewożona w okresach świątecznych to kwota około 47.000 zł, a w pozostałych okresach to kwoty około 20.000 zł. Sporadycznie samochód wykorzystywany jest do przejazdów do kontrahentów w celu uregulowania należności. W ocenie Sądu działalność skarżącego i taki sposób wykorzystania bankowozu nie jest działalnością, w której korzystanie z bankowozu jest konieczne. Skoro skarżąca nie wykazała faktu wykorzystywania bankowozu zgodnie z przeznaczeniem do wykonywania jego specjalnej funkcji, słusznie organy podatkowe zakwestionowały jej prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy zakupie tego pojazdu. Nie jest zatem uzasadniony zarzut skarżącego dotyczący naruszenia przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Sąd I instancji rozpoznający sprawę podzielił prezentowany w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym wykorzystywanie pojazdu specjalnego niezgodnie z jego prawnym przeznaczeniem, skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości wynikającej z faktury dokumentującej nabycie pojazdu. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Spółka. Zarzuciła naruszenie prawa: 1) materialnego, tj. - art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. ustawy zmieniającej ustawę o VAT poprzez odmowę jego zastosowania w ustalonych okolicznościach faktycznych sprawy i w konsekwencji błędne zastosowanie art. 3 ust. 1 z uwagi na to, że ustalone, bezsporne okoliczności faktyczne nie uzasadniały jego zastosowania, co doprowadziło do bezprawnego pozbawienia skarżącej Spółki prawa pełnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, pochodzący od zakupu samochodu specjalnego – bankowozu, - art. 1 i art. 2 Decyzji Wykonawczej Rady Europy z dnia 27 września 2010 r., upoważniającej RP do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwa od art. 26 ust. 1 lit. a i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. 06.347.1. ze zm.) dalej: Dyrektywa 112. 2) przepisów postępowania, tj. - art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. pomimo wystąpienia przesłanek określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oddalając skargę strony Sąd nie dostrzegł naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe, gdzie w okolicznościach faktycznych sprawy skargę należało uwzględnić i uchylić rozstrzygnięcie organów podatkowych, - art. 3 § 1 P.p.s.a. – niewłaściwą kontrolę działalności administracji podatkowej – poprzez pozostawienia w obiegu prawnym decyzji podatkowych obarczonych wadami. Wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. W razie uwzględnienia skargi kasacyjnej wniósł o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. zwrotu poniesionych przez stronę kosztów sądowych oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej ma zastosowanie art. 183 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania. W tej sytuacji, w pierwszej kolejności należało ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez Sąd tych ostatnich przepisów. W niniejszej sprawie organy podatkowe oceniły, że skarżącej Spółce w związku z nabyciem samochodu specjalnego - bankowozu typu C - nie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup przedmiotowego samochodu oraz odliczenia tego podatku w związku z zakupem paliwa do ww. samochodu. W opinii organów, zakup bankowozu powinien być uzasadniony i ściśle powiązany z przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej. Przedstawioną ocenę podzielił Sąd I instancji. Zważywszy na argumenty powoływane przez stronę należy podkreślić, że każda działalność gospodarcza może wiązać się z koniecznością przewiezienia gotówki (wartości pieniężnych), ale nie oznacza to, że każdy przewóz gotówki wymaga użycia samochodu specjalnego (bankowozu). W szczególności bankowóz typu C nie jest pozbawiony typowych funkcjonalności pojazdu, a samo posiadanie dodatkowego wyposażenia (zgodnie z rozporządzeniem) w połączeniu z ograniczonym jedynie wykorzystaniem tego pojazdu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie może być wystarczającym powodem dla skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Nie taki bowiem cel przyświecał preferencyjnemu potraktowania pojazdów specjalnych (np. agregat elektryczny/ spawalniczy, pojazd przeznaczony do prac wiertniczych, koparkę, koparkospycharkę, ładowarkę, pojazd do czyszczenia dróg, podnośnik do prac konserwacyjno - montażowych, pomoc drogową, pojazd do zimowego utrzymania dróg, żuraw samochodowy czy pojazd pogrzebowy), których konstrukcja w zdecydowanej mierze wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z ich przeznaczeniem lub powoduje, że ich użycie do takich celów jest nieistotne. Dlatego przy ocenie stanu faktycznego w którym występuje bankowóz typu C konieczne jest ustalenie, czy w rzeczywistości pojazd ten będzie wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem, czy też jego nabycie jest motywowane chęcią skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku VAT. W rozpoznawanej sprawie zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe bankowóz nie był niezbędny Spółce, prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży handlu. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest już pogląd, który Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela, że przepis art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej należy rozumieć w ten sposób, że odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu lub najmu samochodu o specjalnym przeznaczeniu lub z tytułu nabycia paliwa służącego do jego napędu, przysługuje wówczas, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika o profilu, dla której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione (por. m.in. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2014r. sygn. akt I FSK 1037/13, publ. CBOSA). Stanowiące kwestię sporu prawo do odliczenia było już przedmiotem wielu rozstrzygnięć wydanych przez Naczelny Sąd Administracyjny, należy tu odwołać się do wyroków NSA, zgodnie z którymi Naczelny Sąd Administracyjny jednolicie i konsekwentnie prezentował stanowisko zbieżne z prezentowanym w niniejszej sprawie. Regulacje krajowe odnoszące się do prawa podatnika do odliczenia VAT z tytułu nabycia tzw. samochodu firmowego należy rozpatrywać mając na względzie prawo unijne, tj. art. 395 ust.1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006r. Nr L 347 s. l i nast. ze zm) i nadaje kompetencję Radzie do upoważnienia każdego państwa członkowskiego do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów Dyrektywy 112 w celu uproszczenia poboru VAT lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Na podstawie art.1 decyzji wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. w ramach odstępstwa od art. 168 Dyrektywy 112 Rzeczypospolita Polska została uprawniona do ograniczenia do 60 % prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, przy maksymalnej kwocie odliczenia 6.000 zł. Ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13, publ. CBOSA). Powyższa regulacja znalazła swoje odzwierciedlenie w treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej, który w zakresie definicji pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi odsyła do przepisów prawa o ruchu drogowym. Zgodnie z ąrt. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym określono, że pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczona do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. W przypadku pojazdów specjalnych przyznanie pełnego prawa do odliczenia wynika z założenia, że pojazd ten będzie wyłącznie wykorzystywany do opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny, a użycie tego pojazdu do innych celów ma wymiar zupełnie nieistotny. Wyżej wskazane ograniczenie w prawie do odliczenia w przypadku określonych pojazdów, bazuje na założeniu, że są one - obok działalności opodatkowanej - wykorzystywane również do celów prywatnych przedsiębiorców oraz do celów prywatnych ich pracowników (wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 344/12, publ.CBOSA). Natomiast samo spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu jako pojazdu specjalnego, nie powinno być automatycznie traktowane, jako uprawniające do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia VAT, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazują, że realizacja tego prawa może wiązać się z jego nadużyciem (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2014r. sygn. akt I FSK 1037/13, publ. CBOSA). Na zapobieganie ewentualnym nadużyciom prawa unijnego wskazywał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w takich wyrokach jak np.: Gemeente Leusden i Holin Groep, C-487/01 i C-7/02, EU:C:2004:263, pkt 76; Halifax i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 71; R., C-285/09, EU:C:2010:742, pkt 36; Tanoarch, C-504/10, EU:C:2011:707, pkt 50, i Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 35; Surgicare - Unidades de Saude SA, C-662/13, EU:C:2015:89, pkt 19). W powoływanym wyżej orzecznictwie wskazywano, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia w dziedzinie VAT wymagane jest, aby dane transakcje pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy Dyrektywy 112 i ustawowodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy. Teza ta ma zastosowanie również w sprawach związanych z realizacją prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia pojazdów specjalnych (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13, publ. CBOSA). Z treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej w związki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynikają dwie przesłanki, których spełnienie uprawnia do skorzystania z pełnego prawa do odliczenią : pojazd samochodowy powinien być pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, 2) pojazd taki musi być pojazdem o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej. Pierwsza przesłanka wprost odnosi się do art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym, druga natomiast wiąże się z przeznaczeniem takich pojazdów. Ustawodawca wskazał przy tym, że wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach. W przypadku pojazdu specjalnego, którym jest bankowóz typu C spełnienie wymagań technicznych szczegółowo reguluje rozporządzenie MSWiA. Uwzględniając te przepisy podnieść należy, że samo spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie warunkuje skorzystania z pełnego prawa do odliczenia VAT, gdyż konieczne ku temu jest stwierdzenie, że pojazd ten będzie wykorzystywany zgodnie z jego przeznaczeniem. Na tle stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy prawidłowo Sąd I instancji ocenił, że nie zachodzi konieczność posiadania tankowozu w prowadzonej przez skarżącą Spółkę działalności gospodarczej. Należy bowiem podkreślić, że bankowóz, jako pojazd specjalny służyć ma konkretnym czynnościom specjalnym tj. transportowi wartości pieniężnych, co powoduje, że wykorzystywanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej podatnika. Stanowisko takie jest ugruntowane w orzecznictwie NSA. Uznając w świetle powyższego za niezasadne zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a orzekł jak w sentencji.