III SA/Łd 784/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.), , Protokolant specjalista– Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2015 roku sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier oddala skargę. Decyzją z dnia [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, art. 267 § 1 pkt 4, art. 269 i art. 270a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [..] w Ł. z dnia [...] cofającą A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. rejestrację automatu "HOT SLOT" nr fabryczny[...], nr poświadczenia rejestracji [...] z dnia [...] Powyższe rozstrzygnięcie wydano w oparciu o następujący stan faktyczny: Wnioskiem z dnia 25 czerwca 2009 r. ww. Spółka zwróciła się do Ministra Finansów o rejestrację ww. automatu o niskich wygranych. Do wniosku została załączona opinia techniczna z badania poprzedzającego rejestrację automatu z dnia [...] Nr [...] przez Jednostkę Badającą ds. Rejestracji Politechniki [...], Katedra Technologii Maszyn działającą na podstawie upoważnienia Ministra Finansów nr [...] z dnia 28 sierpnia 2005 r. W oparciu o złożone dokumenty Minister Finansów stwierdził w dniu 25 czerwca 2009 roku, uprawnienie wnioskodawcy do wprowadzenia do eksploatacji automatu (poświadczenie rejestracji nr [...]). Następnie funkcjonariusze Referatu Dozoru Urzędu Celnego [...] w Ł. w dniu 21 kwietnia 2010 r. przeprowadzili w punkcie gier na automatach o niskich wygranych należącym do Spółki o nazwie B, znajdującym się w Ł., kontrolę w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych. W ramach tej kontroli przeprowadzono w drodze eksperymentu odtworzenie możliwości gry na automacie o niskich wygranych. Z przeprowadzonych czynności został sporządzony protokół. Zawarte w nim ustalenia pozwoliły powziąć uzasadnione podejrzenie, że przedmiotowy automat do gier o niskich wygranych narusza warunki zawarte w przepisach ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009 r. W trakcie odtworzenia gry na automacie, stwierdzono możliwość prowadzenia gier przy stawce 10,00 zł czyli wyższej niż 0,50 zł co jest niezgodne z art. 129 ust.3 ustawy o grach hazardowych. Automat został zatrzymany przez organ celny. Wobec powyższego, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu. Następnie postanowieniem z dnia 31 lipca 2014 r. organ l instancji na podstawie art. 23b ust. 1 i ust. 2 ustawy o grach hazardowych, zażądał od Spółki A poddania przedmiotowego automatu badaniu sprawdzającemu. Jako upoważnioną jednostkę badającą, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. wskazał Izbę Celną w P. Wydział Laboratorium Celne. W dniu 15 września wpłynęła do Urzędu Celnego [...] w Ł. opinia z badań sprawdzających z dnia [...] Nr [...] zawierająca negatywny wynik badania. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] cofnął rejestrację ww. automatu. Pismem z dnia 5 listopada 2014 r. Spółka A złożyła od powyższej decyzji odwołanie. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zarzuciła naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1 w związku z art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 129 ust.3 w związku z art.24b ustawy o grach hazardowych - poprzez błędna wykładnię i uznanie w jej wyniku, iż badany automat nie spełnia warunków określonych w tym przepisie i umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych niż przewidziane w art. 129 ust. 3 w/w ustawy mimo iż fakt spełnienia wspomnianych warunków był uprzednio wielokrotnie badany przez szereg organów i podmiotów, skarżąca nie dokonywała w badanym automacie zmian, a w zakresie omawianego warunku - nie przeprowadzono prawidłowo dowodu z negatywnej opinii jednostki badającej, art. 58 ustawy o grach hazardowych w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez zaniechanie przez organ podatkowy wezwania do usunięcia uchybień i cofnięcia rejestracji przedmiotowego automatu podczas gdy organ podatkowy - biorąc pod uwagę fakt, iż skarżąca posiada pełną i niekwestionowaną dokumentację (poświadczenie rejestracji) powinien wezwać spółkę do usunięcia spostrzeżonych nieprawidłowości ewentualnie dostosowania automatu do określonych wymogów. W uzasadnieniu odwołania Strona wskazała, że Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. jako jednostka organizacyjna Służby Celnej nie posiada kompetencji w przedmiocie wydania takiej opinii technicznej. Wskazano na naruszenie zasady obiektywizmu oraz na to, iż art. 2 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej z dnia 27 sierpnia 2009 r. wskazuje zadania do jakich została powołana służba celna. Do tych zadań nie zaliczono sporządzania opinii dla automatów do gier. Po przeanalizowaniu akt sprawy, Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, że od dnia 14 lipca 2011 r. obowiązują dodane do ustawy o grach hazardowych przepisy art. 23 "a" - art. 23 "f, ustawą nowelizującą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 134, poz. 779). W przepisach tych uregulowano zasady przeprowadzania badań sprawdzających automatów do gier. W myśl postanowień art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, automaty i urządzenia do gier powinny być przystosowane do ochrony praw grających i realizacji przepisów ustawy. Zgodnie z treścią art. 129 ust. 1 cytowanej ustawy działalność w zakresie gier na automatach i niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej, zaś ust. 3 stanowi, że przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60,00 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Art. 23 a ust.7 ustawy z dnia 19 listopada o grach hazardowych stanowi, że naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Z treści tej regulacji jednoznacznie wynika, że każda rejestracja może być cofnięta przed jej wygaśnięciem, o ile automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Organ zauważył, że z ustaleń poczynionych przez jednostkę badającą Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P., a zawartych w opinii z dnia [...] wynika bezspornie, że automat do gier o niskich wygranych o nazwie "HOT SLOT" nie spełnia warunków określonych w ustawie. W toku badań ustalono: niespełnienie warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w zakresie maksymalnej stawki jednorazowej za grę, stwierdzono przekroczenie wartości maksymalnej jednorazowej wygranej, niespełnienie warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania, niespełnienie wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, niewypełnienie warunku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usuniecie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego tego, że Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. jako jednostka organizacyjna Służby Celnej nie posiada kompetencji w przedmiocie wydania takiej opinii Dyrektor Izby Celnej, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że skarżąca w okolicznościach faktycznych sprawy (aktualne upoważnienie jednostki badającej) nie mogła skutecznie zakwestionować uprawnienia Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w P. do wykonania badania sprawdzającego przez zakwestionowanie statusu tego laboratorium jako jednostki badającej. Bezzasadnie bowiem Spółka skarżąca zakwestionowała wymaganą przepisem art. 23f ust. 1 pkt 1 akredytację, którą Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. posłużył się ubiegając się o upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Inaczej niż zdaje się uważać skarżąca, akredytacja, o której mowa w art. 23 f ust. 1 ustawy nie musi być akredytacją w dziedzinie badań technicznych automatów o niskich wygranych, ani szerszą akredytacja w dziedzinie badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych (charakter urządzeń z definicji automatu o niskich wygranych). Z zamieszczonego na stronie internetowej Polskiego Centrum Akredytacji (www.pca.gov.pl) załącznika do Certyfikatu Akredytacji wynika, że Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. posiada od dnia 8 kwietnia 2011 roku akredytację jako laboratorium badawcze w dziedzinach /obiektach badań: badania chemiczne, analityka chemiczna chemikaliów; wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi w tym żywności oraz badania właściwości fizycznych chemikaliów; wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi w tym żywności. Oczywiste jest, że tak zakreślony zakres akredytacji udzielonej przez Polskie Centrum Akredytacji nie obejmuje badania automatów do gier o niskich wygranych, ani jakichkolwiek innych automatów, czy też badania urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych. Okoliczność ta nie ma jednak żadnego znaczenia, ani w postępowaniu prowadzonym przez Ministra Finansów w sprawie o udzielenie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, ani tym bardziej w postępowaniu dotyczącym cofnięcia rejestracji konkretnego automatu. Do takiego wniosku prowadzi analiza przepisów art. 23 f ust. 1-6 u.g.h odnoszących się do instytucji udzielania upoważnień do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Przepisy ustawy (w szczególności art. 23f ust. 1 pkt. 1 u.g.h.) nie wymagają bowiem, aby jednostka ubiegająca się o udzielenie upoważnienia przedstawiła sprecyzowana zakresowe akredytacje. Wynika to wprost z treści art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. według którego wymaga się od jednostki badającej jedynie posiadania akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji lub innego podmiotu wymienionego w tym, przepisie. Nie ma w przepisie mowy jaka ma być ta akredytacja, a w szczególności jaki ma być jej zakres, czy też jakiej normy zharmonizowanej wymagania ma spełniać jednostka oceniająca zgodność lub ewentualnie jakie dodatkowe wymagania ma spełniać jednostka. Zgodnie z art. 5 pkt 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. O systemie ocen zgodności, przez akredytację należy rozumieć akredytacje, o której mowa w art. 2 pkt. 10 rozporządzenia (WE) nr 765/2008, co oznacza z kolei, że akredytacją jest poświadczenie przez krajowa jednostkę akredytującą, że jednostka oceniająca zgodność spełnia wymagania określone w normach zharmonizowanych oraz w stosownych przypadkach wszelkie dodatkowe wymagania w tym wymagania określone w odpowiednich systemach sektorowych konieczne do realizacji określonych czynności związanych z ocena zgodności. Według art. 16 ust. 2 pkt 4 i 5 ustawy o systemie oceny zgodności, certyfikat akredytacji zawiera między innymi jako minimalne wymagania wskazanie normy zharmonizowanej lub dodatkowych wymagań, o których mowa w art. 2 pkt. 10 rozporządzenia (WE) nr 765/2008, a także zakres udzielonej akredytacji oraz okres jej ważności. W związku z tym nie do przyjęcia jest teza, że racjonalny ustawodawca, określając w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h wymóg posiadania akredytacji przez jednostkę badającą, nie określiłby przynajmniej zakresu wymaganej akredytacji, a w razie potrzeby także innych elementów, gdyby ustawodawcy chodziło o zakresowe "dopasowanie" akredytacji do charakterystyki badań koniecznych do przeprowadzenia efektywnych badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a w szczególności badań sprawdzających automatów o niskich wygranych. Wystarczy wykazać, że zakres badań wyznaczony definicją automatu o niskich wygranych już na pierwszy rzut oka okazuje się zbyt wąski, bowiem nie uwzględnia badań oprogramowania. Ze wskazanych przyczyn, w tym także biorąc pod uwagę literalne brzmienie art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h, trzeba uznać, ze z przepisów ustawy nie wynika obowiązek przedstawienia Ministrowi Finansów akredytacji dopasowanej zakresowe do charakterystyki badań koniecznych do przeprowadzenia efektywnych badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Wynika natomiast obowiązek przedstawienia jakiejkolwiek akredytacji wydanej przez podmioty wymienione w art. 23f ust. 1 u.g.h. Do takiej wykładni wymienionego przepisu przekonuje także treść art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h., z którego wynika, że zdolność jednostek do tak specjalistycznych badań, jakich ma dotyczyć upoważnienie, jest sprawdzana przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych mającego zgodnie z wymienionym przepisem obowiązek ocenić, czy aplikująca jednostka zapewnia odpowiedni standard przeprowadzonych badań, w tym przeprowadzenie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, to wówczas samodzielne badanie przez ministra okoliczności wymienionych aw art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h byłoby zbędne. Spełniony został również warunek przeprowadzenia badania przez jednostkę upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, bowiem Laboratorium Celne Izby Celnej w P. posiada jako Jednostka Badająca upoważnienie Ministra Finansów nr [...] z dnia 8 kwietnia 2011 r., na które powołuje się w treści opinii. Poza tym Izba Celna w P. jest wymieniona na stronie ministerstwa finansów jako upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wykonywania badań technicznych automatów i urządzeń do gier (vide www.mf.gov.pl). Niewątpliwie również wniosek końcowy badania sprawdzającego został sformułowany w sposób jednoznaczny, przesądzający o negatywnej ocenie spełnienia przez automat warunków ustawowych do jego zakwalifikowania jako automatu do gier o niskich wygranych. W ocenie organu spełniony został także warunek przeprowadzenia badania przez uprawnioną jednostkę. Ustawa z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw dodała do ustawy o grach hazardowych art. 23a - 23f, regulujące m.in. dwie ważne kwestie, tj. postępowanie rejestracyjne oraz wymagania jakie powinna spełniać jednostka badająca i tryb wydawania (cofania) takiej jednostce upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Organ przypomniał, że powołane wyżej kwestie były uregulowane w ustawie o grach i zakładach wzajemnych oraz podstawowym brzmieniu ustawy o grach hazardowych w znacznie węższym zakresie. W stanie prawnym stworzonym przez ustawę o zmianie ustawy o grach hazardowych z dnia 26 maja 2011 r. rozbudowaniu uległy zwłaszcza, przepisy regulujące postępowanie związane z rejestracją automatów i urządzeń do gier (tzw. postępowanie rejestracyjne). Organ powołał brzmienie art. 23f ust. 1, 2 i 6 ww. ustawy. Powołane przepisy oznaczają, że jednostka badająca działa na podstawie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, którego udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia określone, wymienione w ustawie warunki. Upoważnienie udzielane jest na wniosek określonej jednostki badającej, do którego powinny zostać dołączone dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ustawie. Na stronie Ministerstwa Finansów znajduje się zatem wykaz jednostek badających upoważnionych do przeprowadzenia badań technicznych automatów i urządzeń do gier oraz osób upoważnionych do podpisywania opinii z przeprowadzonych badań nad którym sprawuje nadzór Ministerstwo Finansów. Na ww. liście znajduje się Laboratorium Celne Izby Celnej w P. Minister Finansów w dniu 8 kwietnia 2011 r. upoważnił Izbę Celną w P. do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier oraz sporządzania opinii technicznych, a upoważnienie to zachowało ważność również po wejściu w życie nowelizacji ustawy o grach hazardowych dokonanej ustawą zmieniającą z dnia 26 maja 2011 r., która weszła w życie od dnia 14 lipca 2011 r. Izba Celna w P. figuruje na stronie internetowej Ministerstwa Finansów w wykazie jednostek upoważnionych do badań automatów. Stąd też, mimo zastrzeżeń względem tego upoważnienia, organ nie miał kompetencji do kwestionowania czy weryfikacji uprawnień wymienionej jednostki badawczej. Odnosząc się do zarzutu zaniechania przez organ podatkowy I instancji wezwania Spółki do usunięcia ewentualnych uchybień zgodnie z art. 58 ustawy o grach hazardowych organ wyjaśnił, że kwestie związane z cofnięciem rejestracji automatu reguluje art. 23a ust 7 ustawy o grach hazardowych. Natomiast art. 58 i 59 ustawy o grach hazardowych ma zastosowanie w przypadku naruszenia warunków udzielonego zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. Nie dotyczy zatem cofnięcia rejestracji automatu. W ocenie organu nie zostały naruszone przepisy art. 122 art. 187 Op. Ponadto wyjaśniono, że w dniu 19 lipca 2012r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wydał orzeczenie w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 Fortuna i inni odnoszące się do obowiązku notyfikacji niektórych przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U z 2009r., Nr 201, póz.1540 z późn. zm.) zgodnie z dyrektywą 98/34 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.L. 204, s. 37). Dyrektywa ustanawia procedurę notyfikacyjną dla przejrzystości aktów prawnych zawierających przepisy techniczne. Została implementowana do prawa polskiego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych oraz rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz.U. Nr 65 poz.597) zmieniającym powyższe rozporządzenie w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu norm i aktów prawnych. Krajowy system, notyfikacji norm i aktów prawnych obejmuje notyfikacje norm oraz notyfikację aktów prawnych co umożliwia uczestnictwo Rzeczypospolitej Polskiej w procedurach wymiany informacji określonych przepisami Unii Europejskiej. Dyrektor Izby Celnej wskazał na dominujący w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, iż przepisy dotyczące działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie mają charakteru przepisów technicznych w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, a tylko takie w myśl art. 8 tej Dyrektywy wymagają notyfikacji Komisji. Dodatkowo organ odwołał się do wielokrotnie prezentowanego w orzecznictwie TS UE stanowiska, zgodnie z którym swobody traktatowe nie mają charakteru bezwzględnego. Mogą one bowiem podlegać ograniczeniu ze względu na potrzeby ochrony moralności, porządku, bezpieczeństwa i zdrowia publicznego (art. 36 TFUE), co w odniesieniu do rynku gier losowych i hazardowych, w tym gry na automatach, jako formy hazardu, pozostawione jest szerokiej swobodzie prawodawcy krajowego. Uznanie zatem danego przepisu za techniczny nie przesądza jeszcze o obowiązku jego notyfikacji. Odnosząc się do charakteru art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 i 3 ustawy o grach hazardowych, to zgodnie z wyrokiem ETS z dnia 19 lipca 2012 r. (teza 35-36), przepisy krajowe można uznać za "inne wymagania" w rozumieniu art. 1 pkt 4 dyrektywy 98/34, jeżeli ustanawiają one "warunki" determinujące w istotny sposób skład, właściwości lub sprzedaż produktu. Przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych nakładają warunki mogące wpływać na sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych. Zakaz wydawania, przedłużania i zmiany zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami może bowiem bezpośrednio wpływać na obrót tymi automatami. W tych okolicznościach: Zadaniem sądu krajowego jest ustalić, czy takie zakazy, których przestrzeganie jest obowiązkowe de iure w odniesieniu do użytkowania automatów do gier o niskich wygranych, mogą wpływać w sposób istotny na właściwości lub sprzedaż tych automatów. Dokonując powyższych ustaleń, sąd krajowy powinien uwzględnić między innymi okoliczność, iż ograniczeniu liczby miejsc, gdzie dopuszczalne jest prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, towarzyszy zmniejszenie ogólnej liczby kasyn gry, jak również liczby automatów, jakie mogą w nich być użytkowane (pkt 38 wyroku). Sąd krajowy powinien również ustalić, czy automaty do gier o niskich wygranych mogą zostać zaprogramowane lub przeprogramowane w celu wykorzystywania ich w kasynach jako automaty do gier hazardowych, co pozwoliłoby na wyższe wygrane, a więc spowodowałoby większe ryzyko uzależnienia graczy. Mogłoby to wpłynąć w sposób istotny na właściwości tych automatów (pkt 39 wyroku). Odnosząc się do pkt 1 organ stwierdził, że przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych nie można uznać za przepisy krajowe pozwalające jedynie na marginalne użytkowanie automatów do gier o niskich wygranych (pkt 34 uzasadnienia wyroku). Nie ulega wątpliwości, że w myśl ustawy o grach hazardowych liczba kasyn oraz automatów do gier, jakie mogą być w nich eksploatowane, jest ograniczona. Maksymalnie mogą obecnie funkcjonować 52 kasyna, w każdym może zostać wstawionych maksymalnie 70 automatów do gry, co daje łącznie 3640 automatów. Powyższe wynika z celu, jaki w zamyśle ustawodawcy ma osiągnąć ustawa o grach hazardowych, tj. nadzór i kontrola nad rynkiem gier hazardowych, ochrona społeczeństwa przed negatywnymi skutkami hazardu, stopniowe wygaszanie działalności w zakresie gier na automatach w salonach gier oraz gier na automatach o niskich wygranych. Biorąc pod uwagę zarówno cel, jaki ma realizować dyrektywa nr 98/34/WE jak i dotychczasowe orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE, nie sposób rozpatrywać kwestii wpływu przepisów na sprzedaż produktu tylko i wyłącznie na rynku krajowym. Nie każdy wpływ na sprzedaż produktu kwalifikować będzie przepis jako przepis techniczny w rozumieniu ww. dyrektywy, a jedynie taki, który jak wskazuje Trybunał w wyroku Fortuna i in. wpływa na sprzedaż produktów w sposób istotny. Należy podkreślić, że oceniając wpływ przepisów na kwestie sprzedaży automatów należy wziąć pod uwagę kilka kwestii: automaty funkcjonujące na rynku podlegają amortyzacji i w związku z tym należy założyć, że część z nich zostanie ostatecznie wycofana z eksploatacji, możliwość zagospodarowania automatów w kasynach gry po ich przeprogramowaniu lub bez (skoro w grach na automatach w kasynach gier nie ma limitu stawki i wygranej); wskazać przy tym należy, że maksymalny limit automatów do gier w kasynach nie oznacza, że nie będzie fluktuacji automatów (z przyczyn spowodowanych awariami, wymianą sprzętu, zakończeniem eksploatacji automatów), na rynku unijnym jest możliwość obrotu automatami do gier, ponieważ regulacje państw członkowskich są zróżnicowane i często bardziej liberalne od przepisów polskich, dozwalające na urządzanie gier na automatach poza kasynami gier. Opierając się o dane statystyczne organ zwrócił uwagę, że na wielkość sprzedaży i ilość eksploatowanych automatów do gier miały wpływ wykrywane nieprawidłowości i związane z tym cofanie zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Odnośnie pkt 2 - możliwości modyfikacji oprogramowania, czy też zmian konstrukcyjnych automatów do gier o niskich wygranych, organ wyjaśnił, że nie sposób mówić o nieistnieniu innego możliwego zastosowania dla automatów do gier o niskich wygranych. Nieprawidłowości dotyczące przeprogramowywania tego rodzaju automatów wygranych wskazują, że istnieje inne zastosowanie dla tego rodzaju automatów, a co więcej nie jest kwestią niemożliwą czy w znaczący sposób utrudnioną przeprogramowanie czy w inny sposób przystosowanie tych automatów, by funkcjonowały jako automaty wysokowygraniowe. Ponadto, nie można wreszcie wykluczyć takiej modyfikacji automatów do gier o niskich wygranych, która pozbawi je cech automatów w rozumieniu ustawy o grach hazardowych (a więc de facto przekształcenia ich w automaty zręcznościowe), co spowoduje, że ich wykorzystywanie na rynku nie będzie podlegało przepisom ustawy o grach hazardowych. Organ zwrócił uwagę na stale rosnącą liczbę osób uzależnionych od hazardu w Polsce. Podsumowując, Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazuje, że orzeczenie TS UE w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 Fortuna i inni nie przesądziło ostatecznie charakteru technicznego kwestionowanych przepisów przejściowych, pozostawiając rozstrzygnięcie o tym sądom krajowym. Z przedstawionych w sprawie danych wynika, że o ile sporne przepisy ustawy wpłynęły na obrót automatami, to wpływ ten nie był istotny na tyle, aby uznać je za przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy i które nie powodują marginalizacji ich wykorzystania. Ilość automatów, jaka faktycznie będzie mogła być eksploatowana na rynku zostanie ograniczona, ale nie oznacza to, że automaty dotychczas eksploatowane nie będą mogły być przedmiotem obrotu na rynku wewnętrznym w rozumieniu ww. dyrektywy, czy że nie będą mogły być w nich dokonywane zmiany celem ich dalszego wykorzystania. Wprawdzie jak wyżej wykazano ustawa z 19 listopada 2009r. o grach hazardowych wprowadza pewne ograniczenia swobodnego przepływu towarów, to niemniej jednak stosowanie jej uzasadnione jest względami interesu ogólnego jako nadrzędnymi i wymienionymi w art. 36 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Zatem, swobody traktatowe nie mają charakteru bezwzględnego, mogą bowiem podlegać ograniczeniu ze względu na potrzeby ochrony moralności, porządku, bezpieczeństwa oraz ochrony zdrowia i życia publicznego. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż organy celne wbrew twierdzeniom Spółki nie mają kompetencji do badania zgodności ustawy krajowej z prawem Unii Europejskiej, a wręcz są zobowiązane stosować ustanowione przepisy prawa, niezależnie od wątpliwości co do ich zgodności z prawem unijnym. Przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych pozwalają na dalsze prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, a zatem na dalsze ich użytkowanie w wyniku przeprogramowania, czy też powtórnego zaprogramowania tych automatów. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. nie doszło również do naruszenia art. 2 Konstytucji RP. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka zarzuciła naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji i bezpodstawne przyjęcie, że nie podlega ona uchyleniu, pomimo, że została wydana z rażącym naruszeniem prawa; -art. 8 i art. 9 w zw. z art. 1 akapit 1 pkt 1, 3, 4 i 11 Dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, art. 2, art. 7, art. 91 ust. 1-3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (trzecia izba) z dnia 19 lipca 2012r. (spr. połączone C-231/11, C-214/ll i C-217/11) (Dz. U.UE.C.2012.295.12/1) - poprzez zastosowanie w sprawie art. 23a ust. 7 w zw. z art. 129 ust. 1 i 3 ustawy o grach hazardowych pomimo, że są to przepisy techniczne, które nie zostały notyfikowane, w związku z powyższym nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięć wobec jednostek; -art. 129 ust. 1 i 3 w zw. z art. 23a ust. 7 i 5 u.g.h., poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż badany automat nie spełnia warunków określonych w tym przepisie i umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3 ustawy, mimo że fakt spełniania wspomnianego warunku był uprzednio wielokrotnie badany przez szereg organów i podmiotów, skarżąca nie dokonywała w badanym automacie zmian, a w zakresie omawianego warunku - nie przeprowadzono prawidłowo dowodu z negatywnej opinii jednostki badającej; - art. 120 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 23b ust. 1 i 2 i art. 23f ust. 1 pkt 2 i 4 u.g.h. w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej, poprzez dopuszczenie dowodu sprzecznego z prawem w postaci opinii Izby Celnej w P.- pomimo niedopuszczalności z uwagi na fakt, że opinia pochodzi od podmiotu niegwarantującego odpowiedniego standardu badań i nie zapewnia obiektywizmu w ich przeprowadzeniu, a upoważnienie dla wskazanego pomioty jest w świetle obowiązujących przepisów nieważne; - art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej; - art. 58 u.g.h. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez zaniechanie przez organ podatkowy wezwania do usunięcia uchybień i cofnięcia rejestracji przedmiotowego automatu podczas gdy organ podatkowy - biorąc pod uwagę fakt, iż skarżąca posiada pełną i niekwestionowaną dokumentację (poświadczenie rejestracji) - powinien wezwać spółkę do usunięcia spostrzeżonych nieprawidłowości ewentualnie dostosowania automatu do określonych wymogów; - art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady ochrony praw nabytych, zasady ochrony interesów w toku oraz zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa W oparciu o przedstawione zarzuty spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji lub uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a wniosła o przeprowadzenie uzupełniająco nowych dowodów z dokumentów niezbędnych do wyjaśnienia istotnych wątpliwości niniejszej sprawy i zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z dnia 25 lutego 2015r., sygn. akt III SA/Łd 135/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi działając w oparciu o treść art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) - dalej p.p.s.a., zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne w niniejszej sprawie do czasu udzielenia przez TK odpowiedzi na pytane prawne NSA sformułowane w postanowieniu z 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 686/13. Sprawa została zarejestrowana w TK pod sygn. P 4/14. Postanowieniem z dnia 29 lipca 2015r. WSA w Łodzi podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 powołanej ustawy). Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) - dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] w przedmiocie cofnięcia A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. rejestracji automatu "HOT SLOT" o nr fabrycznym [...], nr poświadczenia rejestracji [...] z dnia [...]. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowił art. 23a ust. 7 u.g.h. Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji sprowadzała się zatem do zbadania, czy okoliczności faktyczne niniejszej sprawy dawały podstawę do zastosowania wskazanego powyżej przepisu. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 129 ust. 1 u.g.h., działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, którym im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Ustawą z dnia 26 maja 2011r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 134, poz 779), która weszła w życie z dniem 14 lipca 2011r., wprowadzono do ustawy o grach hazardowych procedurę weryfikacji dotychczasowych rejestracji automatów do gier o niskich wygranych. Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, poświadczenia rejestracji dokonane na podstawie przepisów dotychczasowych w celu dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, o których mowa w art. 23a ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia albo cofnięcia zgodnie z art. 23a ust. 6 i 7 ustawy zmienianej w art. 1. Zgodnie zaś z art. 11 ust. 2 ustawy zmieniającej, przepisy art. 23a – 23c i 23e ust. 1 i 2 ustawy zmienianej w art. 1, stosuje się odpowiednio również do eksploatacji automatów i automatów do gier o niskich wygranych przez podmioty prowadzące działalność na podstawie art. 129 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, do czasu wygaśnięcia udzielonego zezwolenia, działalność w zakresie gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach oraz w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, przy czym w przypadku automatów o niskich wygranych właściwość miejscową naczelników urzędów celnych ustala się według miejsca lokalizacji punktu gry na automatach o niskich wygranych. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z dodanym do ustawy o grach hazardowych i mającym - z mocy przytoczonego wyżej przepisu przejściowego ustawy zmieniającej oraz art. 14 tejże ustawy, art. 23a ust. 7 u.g.h., naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Podstawą do cofnięcia rejestracji jest zatem stwierdzenie przez organ, że automat nie spełnia wymogów ustawowych. Wymogi ustawowe dla automatów do gier o niskich wygranych określa art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych poprzez wskazanie, że są to urządzenia mechaniczne, elektromechaniczne i elektroniczne, pozwalające na gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 złotych, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Zgodnie z art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych, na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać urządzenie lub automat badaniu sprawdzającemu. W żądaniu, o którym mowa w ust. 1, wskazuje się automat lub urządzenie do gier podlegające badaniu sprawdzającemu, jednostkę badającą przeprowadzającą badanie oraz podmiot, któremu automat lub urządzenie ma być przekazane w celu przeprowadzenia badania, i termin tego przekazania (art.23b ust.2 u.g.h.). Badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia (art. 23b ust. 3 u.g.h.). W myśl art. 23b ust. 4 u.g.h., koszty badań sprawdzających nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania. Zgodnie natomiast z treścią art. 23b ust. 5 u.g.h., w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Wskazać również należy, że zgodnie z art. 23f ust. 1 u.g.h., upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia następujące warunki: 1) posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European cooperation for Accreditation Multilateral Agreement); 2) zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym; 3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadają nienaganną opinię, w szczególności nie są osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) posiada autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostają z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. Upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1, w szczególności: 1) certyfikat akredytacji; 2) certyfikaty lub inne dokumenty określające standard przeprowadzanych badań; 3) aktualne zaświadczenia, że osoby wymienione w ust. 1 pkt 3 nie były skazane za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) oświadczenia złożone, pod rygorem odpowiedzialności karnej, przez osoby wymienione w ust. 1 pkt 3, że nie pozostają z podmiotem prowadzącym działalność w zakresie gier hazardowych ani z osobami: a) zarządzającymi takim podmiotem lub go reprezentującymi, b) będącymi akcjonariuszami (wspólnikami) takiego podmiotu lub jego pracownikami - w stosunku prawnym lub faktycznym, który może wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. Upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na okres nie dłuższy niż do upływu okresu ważności akredytacji (art. 23f ust. 3 u.g.h.). Odmowa udzielenia upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier następuje w drodze decyzji (art. 23f ust. 4 u.g.h). W myśl art. 23f ust. 5 u.g.h., minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze decyzji: 1) cofa upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w przypadku gdy jednostka badająca przestanie spełniać warunki określone w ust. 1 lub odmówi przeprowadzenia badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23b; 2) może cofnąć upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, jeżeli jednostka badająca nie przeprowadzi badania sprawdzającego w terminie określonym w art. 23b ust. 3. Zgodnie z treścią art. 23f ust. 6 u.g.h. minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że w dniu 25 czerwca 2009 r. Spółka A wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o rejestrację automatu do gier o niskich wygranych "HOT SLOT" o nr fabrycznym [...]. Do wniosku załączyła opinię techniczną z badania poprzedzającego rejestrację automatu z dnia [...] nr [...] wydaną przez Jednostkę Badającą Ds. Rejestracji Politechniki [...] Katedra Technologii Maszyn, działającą na podstawie upoważnienia Ministra Finansów nr [...] z dnia 28 sierpnia 2005 r. W dniu 24 marca 2009r. w oparciu o złożone dokumenty Minister Finansów wydał poświadczenie rejestracji przedmiotowego automatu do gier o nr[...]. W dniu 21 kwietnia 2010r. funkcjonariusze Urzędu Celnego [...] w Ł. przeprowadzili w punkcie gier na automatach o niskich wygranych należącym do Spółki A o nazwie B, znajdującym się w Ł., przy ul. A 1 kontrolę w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych. W ramach kontroli przeprowadzono w drodze eksperymentu odtworzenie możliwości gry na przedmiotowym automacie, w wyniku której stwierdzono możliwość prowadzenia gier przy stawce 10,00 zł czyli wyższej niż 0,50 zł, co jest niezgodne z art. 129 ust. 3 u.g.h. Automat został zatrzymany przez organ celny. W związku z przeprowadzeniem w dniu 21 kwietnia 2010r. kontroli i wobec zaistnienia uzasadnionego podejrzenia, że sporny automat nie spełnia warunków określonych w ustawie, postanowieniem z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych, natomiast postanowieniem z dnia [...] zażądał od spółki poddania ww. automatu badaniu sprawdzającemu, które zlecone zostało upoważnionej przez Ministra Finansów jednostce badającej, tj. Izbie Celnej w P., Wydział Laboratorium Celne. Opinia z przeprowadzonego badania sprawdzającego jednoznacznie stwierdza, że automat nie spełnia warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania a także warunku, o którym mowa w art.1 29 ust.3 u.g.h. w zakresie maksymalnej stawki jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę, gdyż zgodnie z tym przepisem przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Ponadto automat nie spełnia wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych. Stwierdzono również niewypełnienie warunku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu, a więc wymogów wynikających z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. z 2003r., nr 102, poz. 946 ze zm.). Zgodnie bowiem z § 8 ust. 3 rozporządzenia, badanie poprzedzające rejestrację obejmuje również sprawdzenie, czy automat jest wyposażony w: 1) widoczną dla grających informację, umieszczoną w sposób uniemożliwiający jej usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu, określającą: a) nazwę gry, b) stawkę za grę, c) tabelę wygranych, d) opis sterowania grą, e) oznaczenie zezwolenia, o którym mowa w art. 24 ust. 1, 1a i 1b ustawy; 2) system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, które pozwalają na ustalenie kwoty stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od gier - w przypadku automatu do gier albo uzyskanych przychodów - w przypadku automatów do gier o niskich wygranych. Badanie sprawdzające wykonała Izba Celna w P. Wydział Laboratorium Celne, która jest jednostką uprawnioną do wykonania badania. Jednostka ta posiadała na dzień zlecenia oraz wykonania badania sprawdzającego upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wydane przez Ministra Finansów w dniu 8 kwietnia 2011r. w oparciu o wówczas obowiązujące przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.) i została umieszczona w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier na stronie internetowej Ministra Finansów (www.mf.gov.pl). Należy zatem uznać, że badanie sprawdzające zostało wykonane przez upoważniony do tego podmiot. Odnosząc się do zarzutów postawionych w skardze podważających uprawnienia jednostki badającej upoważnionej do przeprowadzenia badania sprawdzającego automatu podkreślić należy, że adresatem normy prawnej zawartej w art. 23f ust. 1 pkt 1-4 u.g.h. jest minister właściwy do spraw finansów publicznych, który w ramach przyznanych mu przez ustawę uprawnień władczych udziela upoważnień do badań technicznych według kryteriów określonych w tym przepisie. Okoliczność, czy dana jednostka badająca spełnia ustawowe warunki do uzyskania upoważnienia nie może być przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu, gdyż inny jest przedmiot tego postępowania, a Minister Finansów w tym postępowaniu nie jest stroną. Tylko w toku postępowania prowadzonego przez Ministra Finansów, a wszczętego na wniosek zainteresowanej jednostki badającej może być sprawdzana okoliczność, czy jednostka ta spełnia ustawowe warunki do uzyskania upoważnienia, o którym mowa w art. 23b ust. 3 i w art. 23f ust. 1 u.g.h. Należy też zwrócić uwagę, że jedynie odmowa udzielenia przez Ministra upoważnienia do badań technicznych następuje w drodze decyzji wydanej w postępowaniu toczącym się z wniosku jednostki badającej ubiegającej się o wydanie upoważnienia, co wynika z art. 23f ust. 4 u.g.h. W związku z powyższym poza oceną organu celnego, a także Sądu pozostaje w niniejszej sprawie to, czy Minister Finansów właściwie dokonał wyboru jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń. Obowiązkiem organu celnego było jedynie zwrócenie się o wykonanie badania sprawdzającego do jednej z jednostek widniejących na liście jednostek badających upoważnionych do przeprowadzania badań. Nie ulega natomiast wątpliwości, że takiej jednostce badania w rozpoznawanej sprawie zostały zlecone. Należy w tym względzie podzielić stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19 listopada 2013 r., sygn. II SA/Bk 719/13 (dostępne na stronie www.nsa.gov.pl), że "jeżeli jednostka badająca posiadała w dacie prowadzenia badania upoważnienie Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, to jest to fakt wykluczający prowadzenie w sprawie dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego na okoliczność posiadania przez tę jednostkę uprawnień do sporządzania opinii o legalności działania automatów do gier o niskich wygranych. Fakt figurowania jednostki badającej w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier stanowi podstawę przyjęcia przez organ statusu danej jednostki jako uprawnionej do przeprowadzania badania sprawdzającego automatów do gier o niskich wygranych." Z treści art. 23f ust. 5 u.g.h. wynika, że tylko minister właściwy do spraw finansów publicznych może badać, czy jednostka badająca utrzymuje warunki, których spełnienie było konieczne dla udzielenia upoważnienia – i ewentualnie wydać odpowiednią decyzję odmawiającą przyznania upoważnienia. Weryfikacja prawidłowości udzielenia upoważnienia przez Ministra Finansów nie może być dokonywana przez organy celne prowadzące postępowania w poszczególnych sprawach, w których badania sprawdzające wykonują upoważnione jednostki badające. Strona może kwestionować badanie sprawdzające dokonane przez jednostkę badającą, poprzez wykazanie błędów merytorycznych badania, ale nie poprzez zakwestionowanie prawidłowości działania Ministra Finansów w postaci udzielenia upoważnienia, bądź w postaci zaniechania odebrania upoważnienia - i w rezultacie przez postawienie tezy, że jednostka badająca nie miała uprawnienia do wykonania badania sprawdzającego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt II SA/Bd 1278/14; wyrok WSA w Białymstoku z 12 maja 2014 r., sygn. akt II SA/Bk 67/14; w Lublinie z 27 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Lu 846/13; w Warszawie z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt VI SA/Wa 1167/14; dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Reasumując w ocenie sądu w postępowaniu, którego przedmiotem jest ocena zgodności z prawem decyzji o cofnięciu rejestracji automatu o niskich wygranych nie ma możliwości dokonywania merytorycznej oceny prawidłowości upoważnienia udzielonego przez Ministra Finansów jednostce badającej, ponieważ oznaczałoby to wyjście poza granice sprawy, wyznaczone przedmiotem zaskarżenia. Stanowiłoby również wkroczenie w kompetencje Ministra Finansów bez należytej podstawy prawnej. Z art. 23f ustawy o grach hazardowych wynika, że to minister jest właściwy do udzielania upoważnień, odmowy ich udzielenia lub cofnięcia już udzielonych upoważnień. Z art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. nie wynika, jaki rodzaj i charakter ma mieć akredytacja udzielona przez wymienione w tym przepisie podmioty. To Minister decyduje, czy posiadana przez jednostkę badającą akredytacja jest odpowiednia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Udzielenie upoważnienia i umieszczenie w wykazie jednostek badających przez Ministra oznacza, że przedstawione przez jednostkę badającą dokumenty zostały uznane za spełniające odpowiednie przesłanki z art. 23f ust. 1. (por. wyrok WSA w Lublinie z 20 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Lu 981/14, dostępny na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się do pozostałych zarzutów należy wskazać, że art. 129 ust. 3 u.g.h. na pewno nie ma charakteru przepisu technicznego w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, a tylko takie w myśl art. 8 tej Dyrektywy wymagają notyfikacji Komisji Europejskiej. W myśl art. 1 pkt 11 powołanej Dyrektywy "przepisy techniczne" to specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w Państwie Członkowskim lub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujących produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujących świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Przepisy techniczne obejmują de facto: przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne Państwa Członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymian lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne, dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych, specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem. Aby uznać przepis krajowy za przepis techniczny, przepis ten musi spełniać jedno z powyżej określonych kryteriów. Oceniany przepis art. 129 ust. 3 u.g.h. dotyczący działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, nie spełnia żadnego z tych kryteriów, nie sposób również uznać go za taki przepis, który istotnie ograniczałyby, a nawet stopniowo uniemożliwiałyby prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych. Wskazać należy na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, który analizując treść przepisów art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych oraz art. 1 pkt 3 Dyrektywy 98/34/WE stwierdził, że cyt. "(...) według art. 1 pkt 3 Dyrektywy 98/34/WE «specyfikacja techniczna» oznacza specyfikację zawartą w dokumencie, który opisuje wymagane cechy produktu takie jak: poziom jakości, wydajności, bezpieczeństwa lub wymiary, włącznie z wymaganiami mającymi zastosowanie do produktu w zakresie nazwy, pod jaką jest sprzedawany, terminologii symboli, badań i metod badania, opakowania, oznakowania i etykietowania oraz procedur zgodności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, definicja legalna gier na automatach o niskich wygranych nie odpowiada pojęciu tak rozumianej specyfikacji technicznej. Przyjęcie innego założenia prowadziłoby do wniosku, iż obowiązkowi notyfikacji podlegałaby bliżej nieokreślona liczba ustaw i innych aktów zawierających powszechnie obowiązujące przepisy prawa, operujących definicjami opisowymi." (por. wyroki NSA z dnia 16 lutego 201r., sygn. akt II FSK 1099/11, II FSK 2266/11, II FSK 2491/11). Przede wszystkim zauważyć jednak należy, że w odniesieniu do niniejszej sprawy, obszerna analiza ogólnego charakteru przepisów ustawy o grach hazardowych nie wydaje się konieczna, ponieważ należy mieć na uwadze, że przedmiotem oceny organu w postępowaniu administracyjnym było ustalenie okoliczności faktycznych, tj. ustalenie, czy podstawą do cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych, będącego własnością Spółki mogło być stwierdzenie w opinii wystawionej przez jednostkę badającą, że badany w trybie art. 23b ust. 5 u.g.h. automat do gier o niskich wygranych nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę, co stanowi naruszenie przepisów u.g.h. Dokonując w powyższym zakresie analizy uzasadnień trzech pytań prawnych postawionych TSUE przez WSA w Gdańsku należy bowiem zauważyć, że sprawy, w jakich je postawiono dotyczyły takich stanów faktycznych, w których ustawodawca ustanowił przepisy zmierzające do częściowego zakazu wykonywania usługi przy użyciu automatów do gier o niskich wygranych w miejscach innych, niż kasyna, co może być uznane za ograniczenie swobody przepływu towarów równoważne z zakazem przywozu. Innymi słowy - wskutek tych określonych regulacji doszło do istotnego ograniczenia rynku gier na automatach o niskich wygranych, a co za tym idzie samego rynku automatów. Zatem rozstrzygnięcia w tych sprawach oparto na innych podstawach prawnych, niż w niniejszym postępowaniu (tj. art. 138 ust. 1, art. 135 ust. 2, art. 129 ust. 2 u.g.h.). Postępowanie główne dotyczy cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych z powodu braku spełnienia warunków określonych w ustawie. Natomiast pytania prejudycjalne skierowane do TSUE dotyczyły zakazu wydawania, przedłużania oraz zmiany zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Organ nie stosował w sprawie żadnego z tych przepisów, które budziły wątpliwości WSA w Gdańsku. Tym samym trudno dopatrzyć się bezpośredniego związku z przepisami stanowiącymi podstawę rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie na podstawie art. 23b ust. 5 u.g.h. Oceniane przez TSUE przepisy ustawy o grach hazardowych nie pozostawały w bezpośrednim związku ze sprawą rozpatrywaną przez organ, zatem pozostają bez znaczenia dla ustalenia w przedmiotowym postępowaniu stanu prawnego i faktycznego sprawy, a następnie wydania poprawnego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, kwestionowany przez Spółkę przepis nie jest nawet przepisem "potencjalnie technicznymi". Wskazana w art. 129 ust. 3 u.g.h. norma stanowi bowiem w zasadzie o tym samym, o czym art. 2 ust. 2b uprzednio obowiązującej ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. W poprzednio obowiązującej ustawie (w art. 2 ust. 2b) ustawodawca zdefiniował gry na automatach o niskich wygranych, jako gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro. Obydwa przepisy definiują gry na automatach o niskich wygranych, a jedyną różnicę pomiędzy nimi stanowi tu rodzaj waluty, wyznaczającej ustawową stawkę za udział w jednej grze, jak również jednorazową maksymalną wygraną. Nie sposób zatem przyjąć, jakoby przepis art. 129 ust. 3 u.g.h. wprowadzał nowe zasady, a w szczególności aby można go było uznać za przepis, który w sposób istotny ogranicza, a nawet stopniowo uniemożliwia prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych. Zarówno zatem na gruncie ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, jak i ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w przypadku gier na automatach do gier o niskich wygranych - wymogi urządzania gier pozostały niezmienne, co w ocenie Sądu, czyni bezprzedmiotowym rozważania na temat technicznego charakteru i konieczności obowiązku notyfikacji omawianego przepisu art. 129 ust. 3 u.g.h. W tej sytuacji brak jest podstaw do uznania zasadności podniesionych w tym zakresie zarzutów strony skarżącej. Wbrew twierdzeniom Spółki organy celne nie naruszyły również art. 120, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Materiał dowodowy w sprawie został zebrany w sposób zupełny, a podstawą do wydania decyzji była negatywna opinia uprawnionej do jej wydania jednostki badającej. Organy podatkowe oceniły na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, a przeprowadzone postępowanie podatkowe należy ocenić jako budzące zaufanie do organów podatkowych. Należy podkreślić, że dyspozycja art. 23a i 23b u.g.h. nie daje podstaw organowi celnemu do dowolności podejmowanych rozstrzygnięć. Naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie (art. 23a ust. 7 u.g.h.) Badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia (art. 23b ust. 3 u.g.h.). Skoro ustawodawca przewidział, że zasadniczym dowodem w sprawie z zakresu cofnięcia rejestracji automatu do gier jest dowód z badania sprawdzającego, który w ocenie Sądu został pozyskany w sposób prawidłowy, organ prowadzący postępowanie nie był zobowiązany do dalszego poszukiwania materiału dowodowego, który uzasadniałby stanowisko strony postępowania. Brak było zatem podstaw natury prawnej do przeprowadzania kolejnego badania sprawdzającego przez inną jednostkę badającą. Tym bardziej, że to organ prowadzący postępowanie został zobowiązany, na podstawie art. 23b ust. 2 u.g.h. do wskazania jednostki badającej do przeprowadzenia badania sprawdzającego. W świetle stanowiącego podstawę prawną decyzji cofającej rejestrację automatu art. 23a ust. 7 u.g.h., wystarczające dla cofnięcia rejestracji jest stwierdzenie niezgodności automatu z warunkami określonymi w ustawie. W tym postępowaniu, wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie ma znaczenia fakt, czy automat utracił cechy techniczne pozwalające na prowadzenie gier odpowiadających definicji ustawowej gry na automatach o niskich wygranych, czy od początku ich nie posiadał, mimo że został zarejestrowany jako automat do gier o niskich wygranych. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia zasady ochrony praw nabytych zawartej w art. 2 Konstytucji RP. Zasada ochrony praw nabytych zapewnia ochronę praw podmiotowych nabytych w drodze skonkretyzowanych decyzji, jak i praw nabytych in abstracto, a także ekspektatyw maksymalnie ukształtowanych. Ochrona praw nabytych służy przede wszystkim ochronie istniejącego stanu ale możliwe są rozwiązania pośrednie, które z jednej strony umożliwiają korektę lub ich dostosowanie, zaś z drugiej strony uwzględnia ochronę praw obywateli. Ustawa o grach hazardowych nie pozbawiła Spółki ustalonego wcześniej w drodze decyzji prawa, czy obowiązku w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej dotyczącej gier na automatach o niskich wygranych aż do czasu wygaśnięcia zezwolenia na jej prowadzenie. W wyniku zmiany stanu prawnego Spółka nie utraciła żadnego prawa podmiotowego, które wcześniej nabyła, ani też ekspektatywy tego prawa. Z tych wszystkich przedstawionych powyżej względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. d.j.