II FSK 637/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 672/15 w sprawie ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 marca 2015 r., 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M. K. kwotę 540 (słownie: pięćset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 listopada 2015 r. (sygn.akt I SA/Gl 672/15) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. K. (dalej: skarżąca) na interpretację Ministra Finansów z dnia 17 marca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych rozwiązania spółki jawnej lub komandytowej. We wniosku o udzielenie interpretacji skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Skarżąca jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Planuje przystąpić do spółki osobowej działającej w formie spółki jawnej lub komandytowej. Jeżeli w przyszłości zostanie podjęta decyzja o zakończeniu bytu prawnego spółki osobowej, w celu ograniczenia kosztów związanych z przeprowadzeniem procesu likwidacji, zostanie to dokonane przez podjęcie jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników spółki osobowej o jej rozwiązaniu. W wyniku powyższego, działalność spółki osobowej zostanie zakończona, a cały jej majątek zostanie podzielony pomiędzy wspólników i wydany im in. natura. W skład majątku spółki osobowej będą wchodziły: wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych wnioskodawczyni przez spółkę osobową ("Wierzytelności"), środki pieniężne, wierzytelności z tytułu sprzedaży przez spółkę osobową aktywów na rzecz wnioskodawczyni zarachowane jako przychód należny ("Wierzytelności 2"), udziały (akcje) w spółkach kapitałowych oraz ogół praw i obowiązków komandytariusza w innych spółkach osobowych. W razie rozwiązania spółki osobowej, wnioskodawczyni stanie się bezpośrednio właścicielem aktywów stanowiących majątek spółki osobowej. W takim przypadku, na moment wydania Wierzytelności lub Wierzytelności 2 u wnioskodawczyni dojdzie do wygaśnięcia jej zobowiązań wobec spółki osobowej z tytułu Wierzytelności lub Wierzytelności 2 wskutek tzw. konfuzji (łac. confusio), instytucji prawa cywilnego, powodującej wygaśnięcie prawa podmiotowego (Wierzytelności lub Wierzytelności 2) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (wnioskodawczyni) prawa (Wierzytelności lub Wierzytelności 2) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania wnioskodawczyni wobec spółki osobowej). W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy otrzymanie przez wnioskodawczynię, jako wspólnika spółki osobowej, składników majątku tej spółki, tj. środków pieniężnych, Wierzytelności, Wierzytelności 2, udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych oraz ogółu praw i obowiązków komandytariusza w spółkach osobowych z tytułu zakończenia działalności spółki osobowej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia likwidacji, będzie skutkowało powstaniem po jej stronie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych? W ocenie wnioskodawczyni, odpowiedź na tak postawione pytanie powinna być przecząca i to zarówno w stanie prawnym przed, jak i po dniu 1 stycznia 2015 r. Minister Finansów stanowisko to uznał za prawidłowe. W uzasadnieniu poczynił jednak zastrzeżenie, że otrzymanie przez wnioskodawczynię w wyniku likwidacji spółki jawnej lub komandytowej pieniężnych i niepieniężnych składników majątku (zarówno w 2014 r. jak i 2015 r.) nie spowoduje u niej powstania przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) tylko co do zasady – o ile źródłem pochodzenia tych składników nie będą dochody, które w toku działalności prowadzonej przez spółkę jawną lub komandytową nie zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W skardze na tę interpretację skarżąca zarzuciła naruszenie przepisu art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że po stronie skarżącej nie powstanie przychód w momencie rozwiązania spółki jawnej lub komandytowej jedynie w sytuacji, gdy źródłem pochodzenia wydanych w wyniku rozwiązania spółki jawnej lub komandytowej składników majątkowych będą dochody, które w toku działalności prowadzonej przez spółkę jawną lub komandytową zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach powołując się na treść przytoczonych w skardze przepisów stwierdził, że regulacje kwestii związanych z zakończeniem uczestnictwa podatnika w spółce nie będącej osoba prawną, zostały wprowadzone do u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2011 r. na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478). Motywem prawodawcy było zapobiegnięcie opodatkowania przychodów uzyskanych w związku z likwidacją spółki osobowej bądź też wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, skoro co do zasady zyski osiągane przez spółkę niebędącą osobą prawną, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f., jako przychody i koszty z udziału w niej. Sąd podkreślił, że w uzasadnieniu projektu nowelizacji (Sejm VI kadencji, nr druku 3500) wskazano, że chodzi o wyeliminowanie problemów interpretacyjnych związanych z brakiem precyzyjnych przepisów regulujących zasady opodatkowania dochodów osiąganych przez wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. Z projektu wynikało, że w sytuacji likwidacji takiej spółki lub wystąpienia wspólnika z tej spółki, zwrot przypadającego mu majątku spółki nie powinien skutkować powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu w sytuacji, gdy zyski osiągane przez spółkę były, w czasie jej trwania, na bieżąco uwzględniane przez wspólnika do opodatkowania. Zdaniem Sądu I instancji, interpretacja przepisów regulujących kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną, tj. m.in. art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 u.p.d.o.f. powinna być dokonywana z uwzględnieniem zarówno wykładni systemowej, historycznej, jak i celowościowej tych przepisów, tj. ich ratio legis, którym przede wszystkim było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych uzyskanych przez podatnika. Zatem przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f. nie będzie powodowało otrzymanie tych składników majątku, których źródłem będzie majątek opodatkowany wcześniej zgodnie z obowiązującymi przepisami u.p.d.o.f. Natomiast te składniki majątku, które będą miały swoje źródło w majątku nieopodatkowanym podatkiem dochodowym (za wyjątkiem sytuacji, w której źródłem pochodzenia tych składników majątku będą przychody zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, bądź od których zaniechano poboru podatku), będą skutkować powstaniem u podatnika przychodu w momencie ich otrzymania na skutek likwidacji spółki jawnej (lub komandytowej). W przeciwnym bowiem przypadku mogłoby dojść do całkowitego nieopodatkowania przysporzeń majątkowych (zarówno na etapie ich powstania w trakcie funkcjonowania spółki, jak i ich otrzymania przez wspólnika), co byłoby sprzeczne z generalną zasadą opodatkowania wynikającą z cyt. art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. a także z istotą podatków dochodowych. Ponadto, zdaniem Sądu, wykładnia powyższego przepisu powinna pozostawać w zgodzie z konstytucyjnymi zasadami powszechności i równości opodatkowania, wyrażonymi w art. 84 oraz w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżąca zaskarżyła go w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego w postaci art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b u.p.d.o.f. przez niewłaściwą wykładnię prowadzącą do uznania, że po stronie skarżącej nie powstanie przychód w momencie rozwiązania spółki jawnej lub komandytowej jedynie w sytuacji, gdy źródłem pochodzenia wydanych w wyniku rozwiązania spółki jawnej lub komandytowej składników majątku będą dochody, które w toku działalności prowadzonej przez spółkę jawną lub komandytową zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, pomimo że żaden z naruszonych przepisów u.p.d.o.f. nie wprowadza takiego warunku. Tym samym Sąd I instancji dokonał, zdaniem skarżącej, rozszerzającej wykładni przepisów prawa materialnego, co jest niedopuszczalne w przypadku nakładania obowiązków podatkowych i stanowi naruszenie prawa. W związku z tym skarżąca sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uchylenie interpretacji w części dotyczącej uznania, że po stronie skarżącej nie powstanie przychód w momencie rozwiązania spółki jawnej lub komandytowej jedynie w sytuacji, gdy źródłem pochodzenia wydanych w wyniku rozwiązania spółki jawnej lub komandytowej składników majątku będą dochody, które w toku działalności prowadzonej przez spółkę jawną lub komandytową zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna była uzasadniona. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznanej sprawie nie zachodziła. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b u.p.d.o.f. przez błędną ich wykładnię. Zgodnie z tymi przepisami, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki (art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f.), przy czym do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki oraz przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej (art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b u.p.d.o.f.). Wyrażone w skardze kasacyjnej stanowisko skarżącej, że zakres zastosowania art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f. nie może być uzależniony od źródła pochodzenia, rodzaju, czy sposobu wykorzystania przez spółkę składników majątkowych, wydawanych wspólnikowi w wyniku jej likwidacji (rozwiązania), zasługuje na pełną aprobatę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że w obydwu wyartykułowanych w skardze kasacyjnej przepisach mowa jest w ujęciu podmiotowym o wspólniku spółki niebędącej osobą prawną. Zgodnie z art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. według stanu na dzień przed i po 1 stycznia 2015 r. (w tym według stanu na dzień wydania interpretacji), przez spółkę niebędącą osobą prawną należało rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego, a więc m.in. spółkę jawną oraz komandytową. W konsekwencji powołane w skardze kasacyjnej przepisy znajdowały zastosowanie także do wspólników takich spółek – w tym skarżącej. Orzecznictwo NSA w tym zakresie można uznać za ugruntowane (zob. np. wyroki NSA z dnia: 17 lutego 2016 r., II FSK 3775/13, 4 października 2016 r., II FSK 2538/14, 27 października 2016 r., II FSK 2783/14 i powołane w nich orzecznictwo, CBOSA). W związku z powyższym stanowisko Sądu I instancji, z eksponowanym w nim aspektem celowościowym poddanej analizie regulacji, nie mogło zasługiwać na akceptację. Jak trafnie zaznacza się w orzecznictwie NSA, treść art. 14 ust. 3 pkt 10 i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.o.f. jest na tyle jasna i precyzyjna, że dla jej zrozumienia w analizowanym zakresie nie jest konieczne odwołanie się do wyników wykładni pozajęzykowej, a wykładnia językowa prowadzi do jednoznacznego rezultatu tożsamego dla wszystkich wspólników likwidowanych spółek niebedących osobami prawnymi (wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2016 r., II FSK 3360/13, CBOSA). Przyjęcie więc interpretacji spornych przepisów zaprezentowanej przez Ministra Finansów i zaaprobowanej przez Sąd I instancji, pozostającej w jawnej sprzeczności z ich literalnym brzmieniem, stanowiłoby w istocie aprobatę wykładni contra legem. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, a spór dotyczył wyłącznie naruszenia prawa materialnego, działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości, a także uchylił interpretację indywidualną. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 c i pkt 2 b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).