II FSK 2783/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 374/14 w sprawie ze skargi E. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 listopada 2013 r. nr ITPB1/415-882a/13/DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 374/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: "WSA") po rozpoznaniu skargi E. S. (dalej: "Skarżąca", "Wnioskodawca") uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 26 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych Skarżąca podała, iż jest jednym z dwóch wspólników spółki kapitałowej prawa polskiego (dalej: "sp. z o. o.") należącej do grupy kapitałowej kontrolowanej przez Wnioskodawcę. W ramach uporządkowania struktury grupy podmiotów zależnych od Wnioskodawcy, rozważane są następujące działania: 1) zakup przez sp. z o. o. od innego podmiotu z grupy akcji spółki komandytowo-akcyjnej prawa polskiego (dalej: "SKA"), za cenę odpowiadającą wartości rynkowej tych akcji, w wyniku czego sp. z o.o. stanie się jedynym akcjonariuszem SKA; 2) połączenie sp. z o. o. z inną sp. z o. o., gdzie sp. z o. o. będzie spółką przejmującą, a następnie 3) jej przekształcenie w trybie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, dalej: "k.s.h.") w spółkę jawną (dalej: "spółka osobowa"). W przyszłości Wnioskodawca nie wyklucza zakończenia bytu prawnego spółki osobowej. W celu ograniczenia kosztów związanych z przeprowadzeniem procesu likwidacji, dokonane mogłoby to być przez podjęcie jednomyślnej uchwały wszystkich jej wspólników o rozwiązaniu spółki osobowej. W wyniku powyższego, działalność spółki osobowej zostanie zakończona, a cały jej majątek zostanie podzielony pomiędzy wspólników, a następnie wydany wspólnikom, w tym Wnioskodawcy, w naturze. Majątek spółki osobowej, w zależności od momentu, w którym podjęta zostanie ostateczna decyzja o rozwiązaniu spółki osobowej, mogą stanowić środki pieniężne lub/oraz inne składniki majątku (w tym akcje w SKA). Nie jest również wykluczone, że w przyszłości Wnioskodawca zdecyduje się na zbycie na rzecz SKA akcji w SKA otrzymanych w ramach podziału majątku spółki osobowej, celem ich umorzenia w ramach procedury dobrowolnego umorzenia akcji. W uzupełnieniu wniosku Skarżąca wskazała, że spółka osobowa, która powstanie w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, będzie prowadziła działalność gospodarczą w myśl art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Spółka osobowa będzie następcą prawnym sp. z o. o., z przekształcenia której powstanie, będzie kontynuować działalność sp. z o. o. Składniki majątku spółki osobowej będą składnikami uprzednio wykorzystywanymi w prowadzonej przez sp. z o. o. działalności gospodarczej. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie, czy otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki osobowej, środków pieniężnych albo innych składników majątku (w tym akcji SKA) z tytułu zakończenia działalności spółki osobowej przez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia procedury likwidacji, będzie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie w wyniku zakończenia działalności spółki osobowej przez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia procedury likwidacji środków pieniężnych oraz innych składników majątku (w tym akcji w SKA) nie będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Interpretacją indywidualną z dnia 26 listopada 2013 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko zawarte we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych wypracowanych przez spółkę i uprzednio opodatkowanych u Wnioskodawcy - nie będzie skutkować dla niego powstaniem przychodu, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Natomiast wypłacone Wnioskodawcy środki pieniężne, pochodzące z zysku wypracowanego przez sp. z o. o., w której Wnioskodawca był wspólnikiem, a która została przekształcona w spółkę osobową, nie pochodzą z przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę osobową. Oznacza to, że w sytuacji otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych wypracowanych (zgromadzonych) przez sp. z o. o. - nie będzie miał zastosowania art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Jeżeli Wnioskodawca otrzyma środki pieniężne pochodzące z zysków wypracowanych przez sp. z o. o. to będzie to przychód, który nie mieści się w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z kolei w przypadku, gdy w wyniku rozwiązania spółki osobowej, Wnioskodawca otrzyma składniki majątku wykorzystywane w działalności gospodarczej prowadzonej przez tą spółkę, w tym akcje SKA, w chwili wystąpienia ze spółki, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten powstanie dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku wystąpienia ze spółki składników majątku. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze wniesionej do WSA Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że przepis nie znajduje zastosowania do otrzymanych przez Skarżącą środków pieniężnych pochodzących z zysku wypracowanego przez sp. z o.o., w której Skarżąca była wspólnikiem, a która została przekształcona w spółkę osobową, ponieważ nie pochodzą z przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę osobową. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że podstawy zwolnienia środków pieniężnych, otrzymanych w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną Skarżąca upatruje w art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Zgodnie z jego treścią, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Powyższa regulacja odnosi się do wszystkich spółek osobowych, a więc także do ewentualnej likwidacji spółki osobowej, o której mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. WSA zwrócił też uwagę, iż art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. jest sformułowany jednoznacznie i nie zawiera pojęć nieostrych, które mogłyby być przedmiotem rozbieżnych interpretacji. Nie ustanawia także ani nie odsyła do żadnych dodatkowych warunków jego stosowania. W świetle tego przepisu jedynym warunkiem jego zastosowania, jest okoliczność, by wspólnik spółki niebędącej osobą prawną otrzymał z tytułu likwidacji takiej spółki "środki pieniężne". W ocenie WSA, w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów dokonał wykładni art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., która pozostawała w sprzeczności z literalnym jego brzmieniem. WSA wskazał, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane zgodnie z ich znaczeniem językowym, w szczególności jeśli dotyczą ulg i zwolnień podatkowych. Sądy wskazują, iż ustanowione przez ustawodawcę ulgi i zwolnienia nie powinny być w procesie wykładni ani rozszerzane ani zawężane. Przykładem takiego orzeczenia wpisującego się w powyższą linię jest wyrok z dnia 9 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 47/11, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "prymat wykładni językowej nad innymi rodzajami wykładni ma szczególne znaczenie w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe". W przekonaniu WSA powyższych wniosków, wypływających z gramatycznej wykładni art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. nie może podważyć odwołanie się do wykładni celowościowej. Według Ministra Finansów uznanie, że w opisanej sytuacji środki pochodzące z likwidacji spółki osobowej nie korzystają ze zwolnienia, jest uzasadnione koniecznością uwzględnienia skutków, jakie w niektórych przypadkach mogą zaistnieć w wypadku wypłacenia wspólnikom w wyniku likwidacji spółki osobowej środków obejmujących zyski nieopodatkowane uprzednio po ich stronie (w postaci niepodzielonego zysku spółki przekształcanej, będącej osobą prawną, który nie został wypłacony i opodatkowany jako dywidendy). Takie stanowisko, jakkolwiek umożliwia rzeczywiście pobranie podatku od dochodów, które w przeciwnym razie w pewnych sytuacjach mogą znaleźć się poza opodatkowaniem, wykracza jednak poza dopuszczalne granice stosowania wykładni celowościowej. Sprowadza się bowiem w istocie do odmowy zastosowania art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. z uwagi na przesłanki, które nie zostały wyartykułowane w ustawie. Również zasada powszechności opodatkowania nie może być uzasadnieniem dla objęcia opodatkowaniem środków, które przepis ustawowy wprost zwalnia od podatku. Zasada powyższa, jak również względy słuszności czy celowości, do których zdaje się odwoływać Minister Finansów, mogą uzasadniać co najwyżej postulaty de lege ferenda. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku likwidacji spółki jawnej, powstałej z przekształcenia spółki z o.o. do przychodów wspólnika będącego osobą fizyczną nie będą zaliczane środki pieniężne otrzymane w związku z rozwiązaniem spółki osobowej, a wypracowane przez spółkę z o.o., podczas gdy należy przyjąć, że środki takie nie podlegają wyłączeniu przychodów w części, w jakiej nie podlegały one opodatkowaniu u wspólnika spółki z o.o., a następnie wspólnika spółki jawnej, bowiem brak rozpoznania przychodu w tej sytuacji spowodowałby nieuzasadnione stanem prawnym uprzywilejowanie takiej osoby w odniesieniu do innych wspólników spółek kapitałowych, których dochody z tytułu rozwiązania (likwidacji) spółki podlegają opodatkowaniu na moment jej likwidacji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej został uszczegółowiony powyższy zarzut. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przysporzenie w postaci środków pieniężnych likwidowanej SKA, wypracowanych przez sp. z o.o., w wyniku przekształcenia której SKA powstała, otrzymanych przez akcjonariusza tej spółki, należy zaliczyć do podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Ministra Finansów, art. 14 ust. 3 pkt 10) u.p.d.o.f. należy interpretować w ten sposób, że wyłączenie przewidziane w tych przepisach nie dotyczy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Z kolei Skarżąca argumentuje, że w sprawie należy oprzeć się na literalnym brzmieniu analizowanych przepisów, w konsekwencji zaś uznać, że środki uzyskane z likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej nie stanowią dla akcjonariusza przychodu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rację w tym sporze przyznać należy Skarżącej, a także WSA, który uwzględnił skargę. Przepisy będące przedmiotem interpretacji wprost stanowią, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się m.in. środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki (por. art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f.) oraz przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (por. art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.f.). Zgodnie z art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. W stanie prawnym do 1 stycznia 2014 r., a więc również w dniu wydania kontrolowanej interpretacji, spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego. W konsekwencji art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. znajdował zastosowanie także do wspólników spółki komandytowo-akcyjnej. Zaznaczyć przy tym należy, że sporne przepisy u.p.d.o.f. nie dawały w rozpatrywanym okresie podstaw do rozróżniania sytuacji akcjonariusza i komplementariusza SKA. Tezy o odmiennym traktowaniu przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza SKA w odniesieniu do rozpatrywanego problemu nie można wywodzić z treści uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012r. sygn. akt II FPS 1/11 oraz z 20 maja 2013r. sygn. akt II FPS 6/12. Zaznaczyć należy, że w uchwałach tych doprecyzowano jedynie moment powstania obowiązku podatkowego u akcjonariuszy SKA z tytułu przychodów uzyskiwanych w związku z uczestnictwem w takiej spółce, nie odnosiły się one natomiast do przysporzeń otrzymywanych przez tę kategorię wspólników w związku z likwidacją spółki. Podkreślić należy w tym miejscu, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Rozumienie spornych przepisów, przyjęte przez organ w zaskarżonym akcie, stanowiło w istocie wykładnię contra legem, bowiem organ założył istnienie w analizowanych przepisach dodatkowych przesłanek, wpływających na kształt podstawy opodatkowania. Przyjęcie interpretacji spornych przepisów, pozostającej w jawnej sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 14 ust. 3 pkt 10) u.p.d.o.f. prowadziłoby do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria pozaustawowe, co stanowiłoby rażące naruszenie art. 217 Konstytucji RP. Podobne stanowisko – w odniesieniu do analogicznych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z: 28 października 2015r. sygn. akt II FSK 3050/13, sygn. akt II FSK 3049/13, sygn. akt II FSK 2201/13, sygn. akt II FSK 3048/13. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie, dostrzega przy tym, że ustawowe unormowania dotyczące opodatkowania akcjonariuszy SKA mogły – w stanie prawnym przed 1 stycznia 2014 r.- prowadzić w praktyce do unikania opodatkowania. Z tej perspektywy czytelna staje się motywacja, tkwiąca u podstaw rozumowania interpretacyjnego przedstawionego przez organ, którą było dążenie do wyeliminowania tych niekorzystnych dla systemu podatkowego zjawisk. Nie można jednak zaakceptować sytuacji, w której - w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego - organy podatkowe w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych. Działania takie – zgodnie z art. 217 Konstytucji RP – należą do sfery wyłącznej kompetencji organów władzy ustawodawczej. Ponieważ powołany przepis, interpretowany łącznie z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, stanowi w polskim systemie prawa podatkowego fundament ochrony jednostki (czy szerzej podmiotów podległych władztwu podatkowemu) przed przejawami arbitralności władz podatkowych, należy mu przyznać bezwzględne pierwszeństwo w sytuacji kolizji z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. To władza publiczna, a nie podległe jej podmioty, musi ponosić konsekwencje niedoskonałego ukształtowania regulacji podatkowej. Analogiczne stanowisko w tym zakresie było już prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak np. wyroki z: 6 kwietnia 2016r. sygn. akt II FSK 301/14, 29 stycznia 2016r. sygn. akt II FSK 3360/13 oraz II FSK 3361/13, czy wyroki z 17 lutego 2016r. sygn. akt II FSK 3585/13 oraz II FSK 3774/13 (dostępne w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym poglądy te w pełni podziela i stwierdza, że WSA, kontrolując postępowanie interpretacyjnie, dokonał prawidłowej wykładni art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy, zarzuty skargi kasacyjnej uznać należało za chybione. Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.