III SA/Kr 596/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Jakubiec (spr.) Sędziowie WSA Maria Zawadzka WSA Janusz Bociąga Protokolant starszy referent Renata Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2015 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 25 marca 2015r. nr [ ] w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych skargę oddala Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 25 marca 2015 r. nr [....] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej z [....] 2010 r. nr [....] cofającą "A" Sp. z o.o. w całości zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych w 52 punktach zlokalizowanych na terenie województwa [.....]. Jako podstawa prawna decyzji wskazany został przepis art. 8 i 138 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r., Nr 201, poz. 1540 ze zm.). Z uzasadnienia ww. decyzji wynika następujący stan faktyczny: "A" Sp. z o.o. uzyskała na podstawie zezwolenia udzielonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu [......] 2009 r. prawo do urządzania i prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 52 punktach zlokalizowanych na terenie województwa [.....]. W dniu 17 grudnia 2009 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę w jednym z punktów objętych zezwoleniem o nazwie "B" zlokalizowanym w K. przy ul. [.....]. W trakcie kontroli dokonano eksperymentu polegającego na przeprowadzeniu gry kontrolnej na znajdujących się w tym punkcie automatach: Hot Spot nr [....] nr [.....], Hot Spot Plain nr [......] nr [......] i Black Horse nr [.....] nr [....], w wyniku którego stwierdzono, że wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze jest wyższa niż 0,07 euro, to jest wyższa niż określona w art. 2 ust. 2 b ustawy z 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. z 2004 r., Nr 4, poz. 27 ze zm.) i wynosiła od 0,10 zł do 5 zł przy 50 kredytach na liczniku. Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [....] 2010 r. wszczął postępowanie w sprawie cofnięcia Spółce opisanego wyżej zezwolenia, które zakończyło się wydaniem w dniu [....] 2010 r. decyzji cofającej w całości udzielone "A" Sp. z o.o. zezwolenie z [....] 2009 r. na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 52 punktach zlokalizowanych na terenie województwa [....]. Podstawą dokonanych przez organ I instancji ustaleń była opinia biegłego sądowego mgr inż. R. R. z 2 sierpnia 2010 r., której przedmiotem było zbadanie spornych automatów pod kątem spełnienia wymogów technicznych dla automatów o niskich wygranych. Z opinii wynikało, że kwestionowane automaty nie spełniają wymogów określonych w art. 2 ust. 2 b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Biegły stwierdził, że każdy z badanych automatów umożliwia pobranie przez grającego punktów z licznika a stawka za udział automatów umożliwia pobranie przez grającego punktów z licznika, podczas gdy stawka za udział w jednej grze może być wyższa niż 0,07 euro, natomiast łączna jednorazowa wartość wygranej nie może przekroczyć równowartości 15 euro. Organ podniósł, że po wejściu w życie z dniem 1 stycznia 2010 r. ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych znajduje zastosowanie przepis art. 138 ust. 3 zgodnie z którym organ, o którym mowa w ust. 2 (organ właściwy do udzielenia zezwolenia w dniu poprzedzającym dzień wejścia w życie ustawy) cofa zezwolenie w przypadku stwierdzenia, że automat do gry o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3.Organ podkreślił że zacytowany przepis nie daje alternatywy, która uzależniłaby wydanie decyzji cofającej zezwolenie od innej niż wskazana w tym przepisie przesłanki (przykładowo wykazania i udowodnienia ingerencji z zewnątrz w oprogramowanie danego automatu do gry o niskich wygranych, efektem czego byłoby możliwe uzyskanie na nim wyższych wygranych lub możliwe byłoby stosowanie jednorazowych stawek za grę wyższych niż ustawa przewiduje). Ponadto, posiadanie przez automat do gry o niskich wygranych pozytywnej opinii z badania technicznego poprzedzającego jego rejestrację nie implikuje możliwości zwolnienia organu z obowiązku cofnięcia zezwolenia w całości. Organ podniósł też okoliczność, iż przepis art. 138 ustawy o grach hazardowych jest przepisem przejściowym, a z treści ust. 3 tego przepisu wynika wyłączenie przedmiotowego uchybienia z możliwości zastosowania procedury naprawczej na podstawie przepisu art. 58 cytowanej ustawy. Rozpatrując kwestię stosowania właściwych przepisów, organ wskazał, że w przypadku, w którym ustalenie przedmiotowego uchybienia nastąpiło w wyniku kontroli przeprowadzonej przed dniem 1 stycznia 2010 r. w sytuacji, gdy przed tą datą nie wszczęto postępowania dostosowawczego czy postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia w oparciu o przepisy obowiązującej wówczas ustawy o grach i zakładach wzajemnych, znajduje zastosowanie przepis art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Wskazano, że przepis ten działa retrospektywnie, to znaczy ma zastosowanie również w przypadku, gdy sytuacja niespełnienia przez automat wymogów określonych uprzednio w art. 2 ust. 2 b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, a obecnie w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych istniała przed 1 stycznia 2010 r. i istnieje nadal. "A" Sp. z o.o. odwołała się od powyższej decyzji. W odwołaniu sformułowane zostały zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez: - błędne przyjęcie, że automaty opisane w decyzji nie są automatami do gier o niskich wygranych przez bezkrytyczne przyjęcie jako dowodu opinii biegłego z 2 sierpnia 2010 r., której wiarygodność w ocenie Spółki budzi wątpliwości, naruszenie art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) poprzez odmowę ponownego przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, błędne ustalenia faktyczne, naruszenie art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie prawa wstecz to jest zastosowanie do zaistniałego w przeszłości stanu faktycznego nieobwiązującego wówczas przepisu prawa materialnego, naruszenie art. 187 § 1, 191 i 123 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną interpretację materiału dowodowego, gdyż w ocenie Spółki przeprowadzone postępowanie nie było dokładne, a rozstrzygnięcie zapadło w oparciu o niepełny materiał dowodowy, - naruszenie przepisów postępowania art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uchybienie obowiązkom organu w zakresie sformułowania uzasadnienia w części dotyczącej uzasadnienia faktycznego i prawnego, przekroczenie uprawnień swobodnej oceny dowodów, naruszenie art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie jako dowodu opinii z innego postępowania oraz naruszenie postanowień Dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady Europy z 22 czerwca 1998 r. poprzez zastosowanie przepisów o grach hazardowych mimo ich bezskuteczności wobec jednostek z uwagi na naruszenie procedury notyfikacji Komisji przepisów tej ustawy. W uzasadnieniu odwołania w sposób szczególny rozwinięty został zarzut związanego z zastosowaniem przepisu art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych do stanu faktycznego ukształtowanego przed wejściem w życie tej ustawy. Wskazano w szczególności na naruszenie zasady lex retro non agit i na okoliczność, że nowa ustawa nie może zmieniać ocen prawnych dokonanych pod rządem dawnego prawa, zatem okoliczność, która nie nosiła negatywnych konotacji prawnych dla Spółki w dacie powstania zdarzenia (grudzień 2009 r.) nie może powodować negatywnych skutków tylko z uwagi na późniejsze spenalizowanie wcześniej aprobowanego zdarzenia. Spółka wniosła o uchylenie decyzji I instancji i o umorzenie postępowania. W toku postępowania odwoławczego Wydział Laboratorium Celnego w B. wydał w dniu [.....] 2014 r. opinię z badania sprawdzającego automatów Hot Spot nr [.....] i Hot Spot Plain nr [.....]. Opinie potwierdziły niespełnienie wymogów ustawy o grach hazardowych zawartych w art. 129 ust. 3. W dniu [....] 2015 r. zostały wydane decyzje umarzające postępowanie w sprawie cofnięcia poświadczeń rejestracji automatów do gier o niskich wygranych Hot Spot nr [....] i Hot Spot Plain nr [....] z uwagi na ich bezprzedmiotowość spowodowaną wycofaniem przez Spółkę z eksploatacji ww. automatów w dniu 21 października 2014 r. Organ odwoławczy rozstrzygnął na wstępie uzasadnienia kwestię zastosowania w sprawie przepisu art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych stwierdzając stanowczo, że przepis art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych ma również zastosowanie w przypadku, gdy sytuacja niespełnienia przez automaty wymogów określonych w art. 2 ust. 2 b ustawy o grach i zakładach wzajemnych istniała przed 1 stycznia 2010 r. i istnieje nadal. Uzasadnienie stanowiska pokryło się z przedstawionym w decyzji I instancji z tym, że zaznaczono, iż w stanie faktycznym, który ma miejsce również w niniejszej sprawie, jedyną przesłanką wydania decyzji o cofnięciu jest stwierdzenie, że dany automat umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych niż przewidziane w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych (wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł). Organ zaznaczył też, że stwierdzenie uchybienia tylko co do jednego automatu objętego zezwoleniem skutkuje cofnięciem w całości udzielonego zezwolenia. Wskazano, że przepis art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych wyłączył przedmiotowe uchybienie spod możliwości procedury naprawczej przewidzianej w przepisie art. 58 ustawy o grach hazardowych. Nieprzeprowadzenie postępowania dostosowawczego przed dniem 1 stycznia 2010 r. stanowi natomiast dla organu dodatkowy argument o konieczności zastosowania przepisu art. 138 ust. 2 ustawy o grach hazardowych. Podobnie jak okoliczność niewszczęcia przed datą 1 stycznia 2010 r, postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia. Organ uściślił, że istotę rozstrzygnięcia stanowiło ustalenie wysokości możliwych do osiągnięcia wygranych oraz stosowanych stawek, stąd nie ma znaczenia akcentowany przez stronę stopień losowości, którego nieustalenie zarzucono w odwołaniu. Podkreślono, że postępowanie zostało wszczęte i prowadzone na podstawie przepisu art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, który w zakresie wygranych i stosowanych stawek odsyła do art. 129 ust. 3 tej ustawy, stąd przebadanie tych warunków stanowiło kluczową kwestię dla rozpatrywanej sprawy. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia reguł postępowania dowodowego wskazano, że przeprowadzono go zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Ustawa o grach hazardowych dopuszcza zasięgnięcie opinii jednostki badającej, co w sprawie uczyniono, co prawda na etapie postępowania odwoławczego, niemniej wnioski opinii potwierdziły wyniki postępowania przed organem I instancji. Podniesiono, że Izba Celna w B. jest jednostką upoważnioną przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Ustosunkowując się do zarzutu nieumorzenia postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia w świetle umorzenia postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji przedmiotowych automatów, organ odwoławczy wskazał, że podstawą umorzenia tego drugiego postępowania była bezprzedmiotowość postępowania spowodowana wycofaniem przez Spółkę z eksploatacji dwóch automatów nr [....] i [....]. Fakt umorzenia tych postepowań, zdaniem organu, nie wpływa na niniejsze rozstrzygnięcie, którego prawidłowość uzasadniają zebrane w sprawie dowody. W kwestii zarzutów dotyczących naruszenia procedury notyfikacji, organ podniósł, że legalność przepisu art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych nie została jak dotąd zakwestionowana, w szczególności nie uczynił tego Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 19 lipca 2012r. wydanym w połączonych sprawach [....], [....] i [....]. Organ wskazał ponadto, że z przepisu art. 129 ust. 3 cytowanej ustawy nie wynikają warunki uniemożliwiające lub ograniczające prowadzenie gier na automatach poza kasynami i salonami gier albo mogące wpływać na sprzedaż takich automatów. W rezultacie w ocenie organu przepis ten nie może być uznany za techniczny w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE oraz wykładni ww. wyroku Trybunału. Organ zauważył, że Trybunał nie analizował wprost tego przepisu. Wskazano, że przepis ten definiuje i określa cechy gier na automatach o niskich wygranych, zwłaszcza przedmiot wygranej w tych grach oraz sposób ich urządzania. Nie odnosi się natomiast do cech automatu jako produktu i nie określa żadnej obowiązkowej cechy tego produktu. Stąd sporny przepis nie stanowi specyfikacji technicznej produktu w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, a w związku z tym nieuprawnione jest zdaniem organu wywodzenie obowiązku notyfikacji tego przepisu. W ocenie organu sporny przepis ma charakter sankcyjny, który nie stwarza formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie przesądza o konsekwencjach wynikających z nieprzestrzegania warunków zezwolenia, w tym przypadku nieprzestrzegania określonej przepisami prawa stawki za udział w grze oraz możliwej wygranej. Zaznaczono ponadto, że sankcje wynikające z nienotyfikowania przepisów nie są równoznaczne z pozbawieniem mocy prawnej tych przepisów. Ustawa o grach hazardowych weszła w życie i stanowi część polskiego porządku prawnego. Na koniec organ zwrócił uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 marca 2015 r. sygn. P 4/14, który orzekł o zgodności z konstytucją art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, na podstawie którego urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi "A" Sp. z o.o. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze ponowione zostały zarzuty odwołania, a w szczególności zarzut: - naruszenia przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej polegające na nieuwzględnieniu przy wydawaniu zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, za które organ uznał ostatecznie umorzone postępowanie w sprawie cofnięcia poświadczenia rejestracji automatów, - naruszenia § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych oraz ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 3 czerwca 2003 r. polegające na niezastosowaniu tych przepisów i bezpodstawnym badaniu właściwości automatów w oparciu o przepisy nie mające zastosowania do spornych automatów, których właściwości winny być oceniane według stanu prawnego obowiązującego w dniu wszczęcia postępowania w sprawie poświadczenia ich rejestracji, - błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, polegającego na uznaniu, że sporne automaty naruszają dyspozycję art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, podczas, gdy zebrane w sprawie dowody, w szczególności opinie biegłego oraz opinie z badań sprawdzających jednostki badającej nie mogły stanowić podstawy takich wniosków, gdyż wykonane zostały przez jednostki do tego niekwalifikowane a nadto były prowadzone w oparciu o nieprawidłowe wymagania, które nie obowiązywały w chwili uzyskiwania przez automaty poświadczeń rejestracji, - naruszanie zasady obiektywizmu i swobodnej oceny dowodów polegające na gromadzeniu a następnie ocenie dowodów w sposób intencjonalny i niekorzystny dla Spółki, - naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie kontroli odwoławczej przez ten sam organ, co narusza zasadę dwuinstancyjności. Spółka wniosła wobec treści zarzutów o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji i o umorzenie postępowania w całości. W treści skargi podniesiono, że sporne automaty poddane były badaniom w związku z wydawaniem poświadczenia rejestracji i zostały dopuszczone do eksploatacji, w związku z czym niezasadnym jest zdaniem Spółki czynienie negatywnych konsekwencji przy braku okoliczności wskazujących na ingerencję w działanie automatów ze strony Spółki. Wskazano, że automaty w dacie przeprowadzonej kontroli działały zgodnie z prawem, również z przepisem art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Podniesiono, że w niniejszej sprawie nie było podstaw do zastosowania innych przepisów niż tych, które obowiązywały w dacie rejestracji automatów. Wyjaśniono, że przedmiotowe automaty w dacie rejestracji spełniały wymagania określone między innymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. z 2003 r., Nr 102, poz. 946), które zostało poddane nowelizacji między innymi w dniu 21 marca 2009 r. (rozporządzeniem z dnia 24 lutego 2009 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, Dz.U. z 2009 r., Nr 36, poz. 280). Wskazane rozporządzenie w § 8 ust. 2 pkt 5 zawierało regulację, iż badanie poprzedzające rejestrację ma polegać między innymi na sprawdzeniu czy konstrukcja automatu lub urządzenia do gier zapewnia prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej. Zmiana dokonana rozporządzeniem z dnia 24 lutego 2009 r. dotyczyła określenia, iż badanie poprzedzające rejestrację polega na sprawdzeniu czy konstrukcja automatów zapewnia prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i uniemożliwienie przekraczania wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane oraz prawidłowe ustalenie wartości jednorazowej wygranej i uniemożliwienie uzyskania jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż 15 euro, o której mowa w art. 2 ust. 2 b ustawy. Wskazano też, że zgodnie z § 2 rozporządzenia do postępowań w sprawie poświadczenia rejestracji wszczętych i niezakończonych przed wejściem w życie rozporządzenia stosuje się przepisy dotychczasowe. Spółka wskazała tym samym, że nowe wymagania nie dotyczyły tych automatów, których rejestracja został dokonana na podstawie poprzedniego brzmienia rozporządzenia, jak i tych, co do których postępowanie rejestracyjne wszczęte zostało przed wejściem w życie nowego rozporządzenia. Spółka zakwestionowała kompetencje powołanego w sprawie biegłego, zarzucając jednocześnie, że wykonane przez niego i Izbę Celną w P. badanie w ramach oceny metodologii badań odwoływało się do nieobowiązującego stanu prawnego. Zdaniem Spółki warunkiem cofnięcia zezwolenia na podstawie art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych jest uprzednie cofnięcie poświadczenia rejestracji, które w niniejszej sprawie nie miało miejsca w stosunku do wszystkich objętych postępowaniem automatów do gry. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Podstawowa zasada sądownictwa administracyjnego została określona w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz.U. z 2014 r., poz. 1647), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Zasada, że sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyartykułowana w art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Zgodnie z treścią art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd nie ma obowiązku, do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (tak NSA w wyroku z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt: FSK 2326/04). Powierzone sądom administracyjnym zadanie sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej nie może być sprowadzane wyłącznie do samego mechanizmu kontroli, gdyż wówczas powyższe zadanie sądów administracyjnych nie mogłoby być przez nie zrealizowane, a konstytucyjny wymóg sądowego wymiaru sprawiedliwości sprowadzałby się do działania, które mogłoby być realizowane również przez inne organy państwa. Sądowoadministracyjna kontrola administracji publicznej, jeżeli ma stanowić jednocześnie wyraz sprawowania wymiaru sprawiedliwości, jest zatem niezbędnym elementem w procesie wymiaru sprawiedliwości realizowanym przez te sądy. Oznacza to, że rezultat rozpoznania przez sąd administracyjny sprawy sądowoadministracyjnej jest czymś więcej niż tylko wynikiem porównania działania organu administracji publicznej z normatywnym wzorcem tego zachowania według kryterium zgodności z tym wzorcem. Sąd administracyjny jest zobowiązany ponadto do dokonania oceny ewentualnych uchybień i nieprawidłowości w zachowaniu organu, jak i w postawie adresatów jego działań, oraz do oceny wzorca normatywnego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organu z punktu widzenia ich wpływu na podjęte przez kontrolowany organ rozstrzygnięcia. Jeżeli dostrzeżone uchybienia w istocie nie wpływają na wynik postępowania, to nawet stwierdzenie w wyniku dokonanej kontroli ich wystąpienia, nie może prowadzić do wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego, zwłaszcza w sytuacji, gdy w następstwie wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego konieczne będzie podjęcie przez organ rozstrzygnięcia tej samej treści. Istotą sądowoadministracyjnego wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej jest doprowadzenie do stanu zgodnego z prawem również zgodnie z zasadami efektywności i racjonalności działania. Sąd administracyjny dokonując wymiaru sprawiedliwości nie może pozostawiać poza zakresem swojej oceny również tych zdarzeń i okoliczności, które potwierdzają trafność rozstrzygnięcia organu administracji, a które konwalidują ewentualne wcześniejsze uchybienia. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że pewne zdarzenia prawne, które nastąpiły już po wydaniu zaskarżonej decyzji powinny być brane pod uwagę przez sąd administracyjny w postępowaniu sądowoadministracyjnym jako wywołujące skutek retroaktywny w stosunku do dopuszczalności stosowania podstawy normatywnej zaskarżonego rozstrzygnięcia. Skutek taki wywiera np. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. W zakresie obowiązywania prawa materialnego orzeczenie to wywiera skutki na przyszłość, jednakże w zakresie stosowania odnosi skutek wsteczny, wpływając na ocenę stanów faktycznych powstałych w okresie poprzedzającym wejście w życie orzeczenia Trybunału. Potwierdzenie lub zanegowanie przez Trybunał Konstytucyjny zgodności określonego przepisu z Konstytucją daje odpowiedź na pytanie w zakresie podstaw do stosowania tego przepisu poczynając od daty jego wejścia w życie. Jak bowiem podkreśla Naczelny Sąd Administracyjny, "nie można przyjmować, że przed opublikowaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego akt prawny był zgodny z Konstytucją, a dopiero ocena dokonana przez Trybunał pozbawia przepis przymiotu zgodności z ustawa zasadniczą, albowiem w takim przypadku ocena obowiązywania aktu normatywnego z punktu widzenia zgodności danego aktu z Konstytucją uzależniona byłaby od chwili wydania orzeczenia przez Trybunał. Tylko ze względu na pewność i porządek obrotu prawnego oraz poszanowanie, jakiego wymagają decyzje ostateczne i prawomocne orzeczenia, ich wzruszenie z powodu wydania na podstawie przepisu pozbawionego mocy obowiązującej orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego może nastąpić w trybie wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej" (zob. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2006 r., II OSK 1349/05, LEX nr 318307; por. też postanowienie NSA z dnia 9 marca 2010 r., I FSK 105/09, LEX nr 606334; wyrok NSA z dnia 5 maja 2009 r., II OSK 71/09, LEX nr 507812; wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., II OSK 1745/07, LEX nr 357511). Należy zatem przyjąć, że zdarzenia prawne – nawet takie, które zaistnieją po wydaniu zaskarżonej decyzji – mające wpływ na ocenę dopuszczalności stosowania normy prawnej będącej podstawą rozstrzygnięcia zaskarżonego do sądu administracyjnego – podlegają uwzględnieniu przez sąd administracyjny dokonujący kontroli tego rozstrzygnięcia. W kontekście powyższych zadań i kompetencji sądów administracyjnych należy udzielić odpowiedzi na pytanie, czy w realiach niniejszej sprawy istniała podstawa do uchylenia przez sąd zaskarżonej decyzji jako wydanej na podstawie art. 138 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.) w jego brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji ze względu na to, że przepis ten ani pozostałe przepisy tej ustawy nie zostały notyfikowane przez Komisję Europejską w związku z jego charakterem ewentualnym charakterem "regulacji technicznej" w rozumieniu dyrektywy Nr 98/34/WE z 1998 r. (Dz.U.UE.L98.204.37). Istota sporu w niniejszej sprawie leży w rozstrzygnięciu następujących kwestii podniesionych w skardze: - czy umorzenie postepowania w sprawie cofnięcia poświadczenia rejestracji stanowi zagadnienie wstępne w niniejszej sprawie w rozumieniu art. 207 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej; - czy dopuszczalne było i w którym reżimie prawnym badanie spornych automatów; - czy przepisy ustawy hazardowej w związku z brakiem ich notyfikacji mogły mieć zastosowanie w analizowanym postępowaniu. W ocenie Sądu w pierwszej kolejności rozważeniu podlega zagadnienie skutków braku notyfikacji, bowiem uwzględnienie tego zarzutu, pomimo marginalnie podniesionego w skardze, a szerzej w odwołaniu, czyniłoby zbędnymi z punktu widzenia rozstrzygnięcia pozostałe rozważania. Analizując powyższe zagadnienie należy zauważyć, że uchylenie zaskarżonej decyzji nie byłoby uzasadnione ani konieczne, jeżeli w istocie rozstrzygnięcie to nie narusza prawa, a konsekwencją jego uchylenia byłaby konieczność wydania decyzji tej samej treści, co decyzja zaskarżona. Rozważane zagadnienie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zastosowanie unormowania zawartego w art. 138 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.) w jego brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji pomimo tego, że przepis ten nie był notyfikowany Komisji Europejskiej jako podlegający tej notyfikacji w związku z jego ewentualnym charakterem "regulacji technicznej" w rozumieniu dyrektywy Nr 98/34/WE z 1998 r. (Dz.U.UE.L98.204.37), przesądza o wadliwości zaskarżonej decyzji uzasadniającej jej uchylenie. Wspomniana dyrektywa została implementowana do krajowego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 roku w sprawie funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz.U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.) oraz zmieniającym je rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004 roku (Dz.U. Nr 65, poz. 579), które wydane zostało w oparciu o art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o normalizacji (Dz.U. Nr 169, poz. 1386). Notyfikacji w myśl § 4 ust. 1 rozporządzenia, co do zasady podlegają akty prawne zawierające przepisy techniczne, tj.: specyfikacje techniczne, inne wymagania, przepisy dotyczące usług, regulacje wprowadzające zakaz produkcji, przywozu lub wprowadzenia produktu do obrotu, świadczenia usług lub prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług (§ 2 pkt 5). Ponadto w myśl § 5 rozporządzenia notyfikacji podlegają akty prawne wyłączające stosowanie zasady swobodnego przepływu towaru za wyjątkiem przypadków wymienionych w pkt 1-6 ust. 2 § 5. Ponieważ wszystkie Państwa Członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez inne Państwa Członkowskie, dla zapewnienia tego celu Komisja Europejska ma zapewniony bezwzględny dostęp do niezbędnej informacji technicznej przed podjęciem przepisów technicznych, albowiem art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE nakłada na Państwa Członkowskie obowiązek niezwłocznego przekazania Komisji wszelkich projektów przepisów technicznych za wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej. Kwestia oceny technicznego charakteru przepisów ustawy o grach hazardowych, a w tym przypadku jej art. 129 art. 138 ust., których stosowanie jest budzi wątpliwości w orzecznictwie, które co do kwalifikacji powyższych przepisów jako regulacji technicznych nie jest jednolite. Kwestia ta stanowiła m.in. przedmiot pytania prejudycjalnego objętego wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., wydanym w połączonych sprawach [....], [....] i [....], w kontekście obowiązku notyfikacji projektu tej ustawy Komisji Europejskiej. W realiach tej konkretnej sprawy wysiłki zmierzające do ustalenia treści stanowiska zaprezentowanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym wyroku nie mają rozstrzygającego znaczenia ze względu na zdarzenia prawne, jakie miały miejsce już po wydaniu tego wyroku. Na marginesie można zauważyć, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. był różnie odczytywany (por. postanowienie SN z 28 listopada 2013 r., sygn. akt I KZP 15/13 (OSNKW nr 12/2013, poz. 101, Biul. SN 2013/12/28-29)), a rozbieżności w rozumieniu tego wyroku zarysowały się nawet wśród sędziów Trybunału Konstytucyjnego orzekających w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14, o czym świadczy treść zdania odrębnego zgłoszonego do tego wyroku. Dla porządku należy jedynie odnotować, że w myśl stanowiska Trybunału Sprawiedliwości, przepis art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju, jak przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów, a dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego. Trybunał Sprawiedliwości nie zaliczył przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych do "przepisów technicznych" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34, takich jak "specyfikacje techniczne" (w rozumieniu art. 1 pkt 3 dyrektywy) oraz "zakazy" (określone w art. 1 pkt 11 dyrektywy). Stwierdził natomiast, że przepisy krajowe można uznać za "inne wymagania" w rozumieniu art. 1 pkt 4 dyrektywy 98/34, jeżeli ustanawiają one "warunki" determinujące w sposób istotny skład, właściwości lub sprzedaż produktu. Zakazy wydawania, przedłużania i zmiany zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami mogą bowiem, według Trybunału, bezpośrednio wpływać na obrót tymi automatami (pkt 35-36 wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r.). W uzasadnieniu omawianego wyroku Trybunał podniósł konieczność przeprowadzenia ustaleń, czy takie zakazy, których przestrzeganie jest obowiązkowe de iure w odniesieniu do użytkowania automatów do gier o niskich wygranych, mogą wpływać w sposób istotny na ich właściwości lub sprzedaż, co powinno nastąpić przy uwzględnieniu między innymi okoliczności, że ograniczeniu liczby miejsc, gdzie dopuszczalne jest prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, towarzyszy zmniejszenie ogólnej liczby kasyn gry, jak również liczby automatów, jakie mogą w nich być użytkowane, a także ustaleń, czy automaty do gier o niskich wygranych mogą zostać zaprogramowane lub przeprogramowane w celu wykorzystywania ich w kasynach, jako automaty do gier hazardowych, co pozwoliłoby na wyższe wygrane, a więc spowodowałoby większe ryzyko uzależnienia graczy (pkt 37-39 wyroku). W myśl analizowanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnięcie o charakterze określonego przepisu, pod kątem tego czy jest to przepis techniczny, czy też nie, należy do sądu krajowego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdzając, że przepisy krajowe tego rodzaju, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie przepisy techniczne, w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy, jednakże to sąd krajowy ma ustalić, czy przepisy te rzeczywiście "wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktu", a więc czy są w istocie przepisami technicznymi, nie przesądził o kwalifikacji przepisów ustawy o grach hazardowych, jako przepisów technicznych. Gdyby stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej było dostatecznie jasne, doprowadziłoby do ujednolicenia poglądów orzecznictwa co do technicznego charakteru przepisów ustawy o grach hazardowych, co jednak nie nastąpiło (zob. wyroki: WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 stycznia 2013 r., II SA/Go 990/12, Lex nr 1270417; WSA w Gliwicach z dnia 11 lutego 2013 r., III SA/Gl 1611/12, Lex nr 1312484; WSA we Wrocławiu z dnia 10 października 2013 r., III SA/Wr 496/13, Lex nr 1388032; WSA w Warszawie z dnia 17 grudnia 2012 r., VI SA/Wa 1899/12, Lex nr 1332200). Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny - jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny w z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt: P 4/14 – "najczęściej po prostu uchyla zaskarżone wyroki sądów niższej instancji i przekazuje sprawy do ponownego rozpoznania, zobowiązując do zbadania, czy przepisy ustawy o grach hazardowych mają charakter techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE (tak np. wyroki NSA: z 18 września 2013 r., II GSK 89/11, Lex nr 1559039; z dnia 20 września 2013 r., II GSK 737/11, Lex nr 1558948; z dnia 25 września 2013 r., II GSK 380/11, Lex nr 1558769 oraz z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 1527/12, Lex nr 1488063)". Jak jednak wyżej wskazano, kwestia ustalenia treści stanowiska zaprezentowanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r., wydanym w połączonych sprawach [....], [....] i [....] nie ma dla niniejszej sprawy rozstrzygającego znaczenia ze względu na zdarzenia prawne, jakie miały miejsce już po wydaniu tego wyroku, tj. ze względu na fakt wejścia w życie z dniem 3 września 2015 r. ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1201) po wcześniejszym notyfikowaniu projektu tej ustawy Komisji Europejskiej w dniu 5 listopada 2014 r. pod numerem 2014/0537/PL zgodnie z § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 oraz z 2004 r. Nr 65, poz. 597), które wdraża dyrektywę 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającą procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego. Przepis art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych stanowi o sankcji w postaci cofnięcia zezwolenia na urządzanie gier hazardowych w przypadku stwierdzenia, że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych niż przewidziane w art. 129 ust .3 ustawy. Należy zwrócić uwagę, że ustawa z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1201), której projekt notyfikowano Komisji Europejskiej wprowadza zmiany w tej ustawie dotyczące treści przepisów, co do których rozważano w orzecznictwie ich techniczny charakter (między innymi art.14, art. 135 ust .2 art. 129 ). Normy wynikające z tych przepisów odpowiadają zawartym w tych sprzed nowelizacji, zatem nie ulega wątpliwości, że zmiana nie doprowadziła do zmiany charakteru norm zawartych w tych przepisach. Skoro zatem przepisy sankcjonowane przepisem art.138 ust 3 ustawy o grach hazardowych o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji, jak i w brzmieniu zaproponowanym w projekcie zmiany ustawy o grach hazardowych, mają w istocie taki sam sens determinujący taką samą normę prawną, to wejście w życie ustawy nowelizującej, której projekt notyfikowano, oznacza nie tylko zachowanie ciągłości normy prawnej, lecz i potwierdzenie jej zgodności również z unijnym porządkiem prawnym. Niezasadne byłoby przyjęcie w tym stanie rzeczy, że niezmienione w istocie w/w przepisy ustawy o grach hazardowych dopiero po wejściu w życie ustawy nowelizującej z dnia 12 czerwca 2015 r. przestały naruszać porządek prawny. W tym stanie rzeczy należy stwierdzić brak podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, skoro w następstwie jej uchylenia mogłaby zapaść decyzja znajdująca oparcie w normie prawnej, która była podstawą zaskarżonej decyzji. Brak notyfikowania ustawy o grach hazardowych został zatem konwalidowany, a w konsekwencji stosowanie w niniejszej sprawie art. 138 ust 3 ustawy o grach hazardowych jako sankcjonującego naruszenie przepisów tej ustawy, nie naruszyło porządku prawnego. Notyfikowanie mające charakter przedłożenia projektu ustawy jest w swoim charakterze zbliżone do mechanizmu wystąpienia o zaopiniowanie. Fakt naruszenia tego mechanizmu niewątpliwie stwarza zagrożenie wprowadzenia do systemu prawnego normy, która nie została oceniona przez powołany do tego organ z punktu widzenia wartości, jakim to zaopiniowanie ma służyć, a które leżą u podstaw unijnego systemu prawnego. Zagrożenie to nie jest jednak tożsame z pewnością, że nienotyfikowany akt prawny lub jego przepisy naruszają te wartości. W sytuacji, gdy notyfikowano Komisji Europejskiej przepisy nowelizujące ustawę o grach hazardowych, w których zachowana została istota norm prawnych wskazująca na ich kontynuację, a Komisja przepisów tych nie zakwestionowała i notyfikowana ustawa nowelizująca weszła w życie, uzasadniony jest wniosek, że w ocenie tego organu nie było podstaw do kwestionowania norm zawartych w tych przepisach jako sprzecznych z prawem unijnym i jego aksjologią. W realiach niniejszej sprawy należy zatem stwierdzić, że brak notyfikowania ustawy o grach hazardowych nie przełożył się na wadliwość wprowadzenia norm zawartych w jej przepisach do polskiego systemu prawnego Dodatkowo należy wskazać, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt: P 4/14, nieuprawnione byłoby ewentualne arbitralne twierdzenie, że brak notyfikacji ustawy o grach hazardowych Komisji Europejskiej automatycznie przesądza, że ustawa ta nie może być stosowana. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych są zgodne z art. 2 i art. 7 w związku z art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz z art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Trybunał odniósł się wprawdzie do kwestii obowiązywania w polskim porządku prawnym nienotyfikowanego przepisu, jednakże argumentacja ta może być pomocna również w analizie dotyczącej stosowania nienotyfikowanego przepisu. Trybunał wskazał, że notyfikacja tzw. przepisów technicznych, o której mowa w dyrektywie 98/34/WE, implementowanej do polskiego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039), nie stanowi elementu konstytucyjnego trybu ustawodawczego. Żaden z przepisów Konstytucji nie normuje tej kwestii, ani też nie odwołuje się do niej wprost, czy nawet pośrednio, co wskazuje na to, że ustawodawca świadomie zrezygnował z wprowadzenia obowiązku notyfikacji jako elementu konstytucyjnej procedury ustawodawczej. Instytucję notyfikacji należy postrzegać jako swoistą formę unijnej kontroli prewencyjnej, która służy sprawdzeniu, czy proponowana regulacja nie narusza postanowień traktatowych dotyczących swobodnego przepływu towarów. Nie stanowi ona o współdecydowaniu Komisji i innych państw członkowskich o ostatecznym kształcie stanowionych w porządku krajowym ustaw, a uwzględnienie ewentualnych opinii i uwag ww. podmiotów odbywa się na zasadzie "tak dalece, jak to będzie możliwe". Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny, uchybienie ewentualnemu obowiązkowi notyfikowania Komisji Europejskiej potencjalnych przepisów technicznych nie może samo przez się stanowić podstawy do stwierdzenia niekonstytucyjności aktu i prowadzić do utraty przez ten akt mocy obowiązującej. W przypadku notyfikacji przepisów technicznych mamy do czynienia z procedurą podobną do opiniowania czy konsultowania projektów ustaw, a naruszenie obowiązku opiniowania wynikającego z ustawy jest nieprawidłowością, która nie przesądza o naruszeniu konstytucyjnego standardu postępowania legislacyjnego. Wymóg notyfikacji wynikający z dyrektywy 98/34/WE nie ma zakotwiczenia w Konstytucji i nie jest ważniejszy niż analogiczny obowiązek wynikający z ustawy zwykłej, a przychylność prawa krajowego prawu europejskiemu nie może prowadzić do rezultatów sprzecznych z wyraźnym brzmieniem norm konstytucyjnych i niemożliwych do uzgodnienia z minimum funkcji gwarancyjnych, realizowanych przez Konstytucję. Warto zwrócić uwagę, że również w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego możliwość odmowy zastosowania ustawy o grach hazardowych powinna być odczytywana z uwzględnieniem nadrzędności Konstytucji w systemie prawnym, a kompetencja sądów do odmowy zastosowania ustawy niezgodnej z prawem unijnym, wyrażona w art. 91 ust. 3 Konstytucji, nie daje podstaw do automatycznej i bezwarunkowej odmowy zastosowania przepisu, który nie został notyfikowany Komisji Europejskiej. Jak podkreślał NSA, w przypadku zaniechania notyfikacji nie mamy bowiem do czynienia z "treściową" niezgodnością prawa krajowego z prawem unijnym, ale z naruszeniem "formalno-proceduralnym". Wada proceduralna nie przesądza o tym, czy treść nienotyfikowanego przepisu narusza prawo unijne (por. postanowienie z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 686/13; zdanie odrębne sędziego C. P. do wyroku NSA z dnia 17 września 2015 r., II GSK 1296/15). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko, zgodnie z którym w realiach niniejszej sprawy konsekwencją niedochowania procedury notyfikacyjnej wobec ustawy o grach hazardowych nie może być odmowa stosowania jej przepisów. Procedura unijna nie stanowi konstytucyjnego kryterium ważności aktu normatywnego, zatem jej brak nie może przesądzać o bezskuteczności przepisów materialnoprawnych niepoddanych notyfikacji w sytuacji, gdy ani dyrektywa 98/34/WE, ani Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej nie wiąże z brakiem notyfikacji takich skutków (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 10 września 2015 r., II SA/Sz 396/15), a wypracowana w orzecznictwie unijnym zasada pierwszeństwa prawa unijnego uzasadnia odmowę zastosowania obowiązującej normy prawa krajowego jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia wtedy, gdy norma ta jest sprzeczna z nadającą się do porównania odpowiednią normą prawa unijnego, jeżeli przyjąć – a takie stanowisko jest w ocenie Sądu uzasadnione – że przepisy o charakterze procesowym pełnią jedynie rolę służebną wobec uregulowań o charakterze materialnoprawnym i organ stosujący prawo – zwłaszcza sąd w procesie wymiaru sprawiedliwości – nie jest pozbawiony możliwości dokonywania w realiach konkretnej sprawy oceny stopnia wpływu naruszeń unormowań natury proceduralnej na wynik tej sprawy. Kolejny z zarzutów skargi – odnoszący się do naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowj nie może odnieść zamierzonego skutku, bowiem kwestia cofnięcia zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych objętych powołanym na wstępie zezwoleniem, nie wymaga kontrolnego badania kwestionowanych automatów przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą. Wymaganie takie przewidziane jest wyłącznie dla trybu przedrejestracyjnego, przy czym nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 ordynacji. Nie można zgodzić się z poglądem, że wyłącznie Minister Finansów jest jedynym podmiotem uprawnionym do rozstrzygania charakteru gry urządzanej na konkretnym automacie, a samodzielne rozstrzygnięcie w tym przedmiocie przez organy celne jest nieuprawnione, a co najmniej przedwczesne. Decyzja Ministra Finansów rozstrzygająca, czy gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy, oraz ustalająca możliwość wygenerowania wyższych stawek niż wskazane w zezwoleniu, wymagana jest jedynie na etapie planowania lub podjęcia realizacji przedsięwzięcia, a postępowanie w sprawie o jej wydanie inicjowane jest na wniosek podmiotu realizującego lub planującego realizację przedsięwzięcia, który powziął wątpliwości co do jego charakteru. Decyzja taka jest także niezbędna w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do charakteru urządzanej gry czy wysokości dopuszczalnej stawki. Wystąpienie takich uzasadnionych wątpliwości, choć nie wyrażone wprost w przytoczonym przepisie, jest w każdym przypadku przesłanką warunkującą konieczność uzyskania decyzji Ministra. Przyjęcie odmiennej koncepcji prowadziłoby do uznania, że w każdym przypadku uruchamiania na terenie Polski jakiejkolwiek gry, na jakimkolwiek automacie, wymagane jest uzyskanie decyzji organu centralnego co do charakteru takiej gry. Tymczasem takiego wymogu nie formułują obowiązujące uregulowania, co więcej taka interpretacja normy art. 2 ust. 6 u.g.h. prowadziłaby do paraliżu działania organu centralnego, który zmuszony byłby orzekać o charakterze gry w niezliczonej liczbie spraw. Sam fakt zwalczania przez stronę skarżącą ustalenia, że automat pozwala na stosowanie stawek wyższych od określonych zezwoleniem nie uzasadnia wystąpienia do Ministra Finansów. Nie są trafne zarzuty dotyczące nieumorzenia postepowania w sprawie cofnięcia zezwolenia z uwagi na zapadłe tego rodzaju rozstrzygniecie odnośnie automatów Hot Spot nr [.....] oraz Hot Spot Plein nr [....], albowiem o umorzenie zadecydowała bezprzedmiotowość sprawy w tym zakresie spowodowana wycofaniem tych automatów przez Spółkę, a nie jak wydaje się sugerować treść skargi – odmienna ocena "zagadnienia wstępnego " odnośnie naruszenia przez nie wymogów ustawy o grach hazardowych. Nie sposób też podzielić poglądu strony skarżącej w kwestii retroaktywnego zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych, a w szczególności art.138 ust 3, jest bowiem niekwestionowaną zasadą obowiązek stosowania przez organy przepisów obowiązujących w dacie orzekania, chyba, że odmiennie przewiduje przepis szczególny. W rozpatrywanym przypadku takiego przepisu brak, zatem trafnie organy przyjęły, że art. 138 ust.3 ma zastosowanie także w przypadku, gdy niespełnienia przez automaty wymogów określonych art.2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Na koniec zdaniem Sadu szczególnej uwagi wymaga argumentacja skargi odnosząca się do postępowania dowodowego i oparcia ustaleń o opinię biegłego oraz jednostki wchodzącej w skład struktury służby celnej, co w ocenie skarżącej nasuwa skojarzenia z procesem inkwizycyjnym, bowiem wszystkie role procesowe zostały skupione w rękach jednego organu. Otóż zauważyć trzeba, że postępowanie dowodowe poprzedzające wydanie decyzji jest uprawnieniem i obowiązkiem organu właściwego do wydania decyzji. Natomiast zapewnienie obiektywizmu polega na przestrzeganiu obowiązującej procedury postepowania dowodowego, w tym przypadku przewidzianej przepisami Rozdziału 11 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 180 § 1 ordynacji nakazuje przyjąć za dowód wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy , a nie jest sprzeczne z prawem. Treść normatywna tego przepisu w powiązaniu ze sformułowaną w art. 122 Ordynacji zasadą prawdy obiektywnej wskazuje na obowiązek ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe – przyjęcia ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap, to przeprowadzenie tych dowodów z urzędu oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę. Przenosząc te rozważania na grunt przedmiotowego postępowania w ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, że z wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów; organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA z 20 grudnia 2000 r., III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61, wyrok NSA z 10 stycznia 2001 r., III SA 2348/99, LEX nr 53993, wyrok NSA z 29 czerwca 2000 r., I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). Należy również zauważyć, że organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., III SA 1452/02, Monitor Podatkowy 2004/4/5). W ocenie Sądu dokonanej przez organ odwoławczy ocenie zebranego materiału dowodowego nie można zarzucić dowolności. Sąd nie podziela poglądu wyrażonego w skardze a dotyczącego konieczności konstytucyjnej kontroli art. 13 § 1 pkt 2 lit.c Ordynacji podatkowej zgonie, z którym organem podatkowy, stosownie do swej właściwości, jest dyrektor izby celnej, jako organ odwoławczy od decyzji wydanej przez ten organ w pierwszej instancji. Brak dewolutywności środka odwoławczego nie stanowi sam przez się naruszenia zasady dwuinstancyjności , ani konstytucyjnych zasad gwarantujących praworządność. Z powyższych względów cofniecie stronie skarżącej zezwolenia na urządzenie gier na automatach o niskich wygranych, odpowiada prawu. Wobec powyższego skargi podlegały oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.