I FSK 811/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Mirella Łent, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1140/15 w sprawie ze skargi J. S. na postanowienie Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 9 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 3 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1140/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. S. - Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w W. (dalej skarżący) na postanowienie Ministra Finansów z 9 czerwca 2015 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania. 2.1. Skarżący wystąpił o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku wskazał, że jako komornik sądowy prowadzi przeciwko dłużnikowi postępowanie egzekucyjne, w którym skierowano egzekucję do nieruchomości, a także podał ustalone w toku dotychczasowych czynności egzekucyjnych informacje dotyczące stanu tej nieruchomości (nieruchomość gruntowa zabudowana, w skład której wchodzi działka gruntu o obszarze 880 m2, zabudowana częściowo piętrowym, w części parterowym, podpiwniczonym budynkiem mieszkalnym, w stosunku do której 3 kwietnia 2003 r. została podpisana umowa dzierżawy pomiędzy dłużnikiem, a "T." sp. z o.o. z siedzibą w S.). 2.2. W związku z przedstawionym stanem faktycznym skarżący zadał pytanie, czy od dokonywanej sprzedaży nieruchomości w trybie licytacji publicznej na organie egzekucyjnym - komorniku spoczywa obowiązek obliczenia i odprowadzenia podatku od towarów i usług. 2.3. W stanowisku własnym skarżący przyjął, że sprzedaż nieruchomości w drodze licytacji publicznej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z tytułu tej sprzedaży, ponieważ dotyczyć będzie majątku związanego z prowadzeniem przez dłużnika działalności gospodarczej oraz wykorzystywanego do takich celów. 2.4. Minister Finansów przyjął, że złożony wniosek nie spełniał wymogów formalnych i na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) skarżący został wezwany do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia przez udzielenie precyzyjnych informacji w zakresie dotyczącym zabudowy istniejącej na wymienionych we wniosku działkach oraz podania czy dłużnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z tą zabudową. 2.5. W odpowiedzi na powyższe wezwanie skarżący ustosunkował się tylko do jednego pytania Ministra Finansów, natomiast w odniesieniu do pozostałych szczegółowo wymienionych w wezwaniu kwestii wyjaśnił, że nie posiada informacji koniecznych do udzielenia odpowiedzi. 2.6. Minister Finansów postanowieniem z 14 kwietnia 2015 r. pozostawił bez rozpatrzenia wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Następnie, po rozpoznaniu zażalenia wniesionego przez skarżącego, postanowieniem z czerwca 2015 r. utrzymał w mocy postanowienie wydane w I instancji. W uzasadnieniu postanowienia wyjaśnił, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie przedstawiono wszystkich informacji niezbędnych do prawidłowej oceny okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego. Podkreślił, że brak informacji, do których uzupełnienia skarżący został wezwany, uniemożliwił jednoznaczne rozstrzygnięcie, czy planowana sprzedaż licytacyjna ½ niewydzielonej części nieruchomości będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług i czy będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, albo art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej ustawa o VAT). 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. 3.1. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skardze na powyższe postanowienie skarżący wniósł o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 14b § 3 i art. 14b § 7 Ordynacji podatkowej, przez ich błędną wykładnię mającą wpływ na wynik sprawy. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. 4. Wyrok Sądu I instancji. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę przyjął, że prawidłowym było ustalenie, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej złożony przez skarżącego był dotknięty wadami wymagającymi jego uzupełnienia. Skarżący – jak zaznaczył Sąd I instancji – zmierzał do ustalenia, czy w wyniku sprzedaży w postępowaniu egzekucyjnym w trybie licytacji publicznej udziału w nieruchomości dłużnika, zabudowanej budynkiem mieszkalnym przeznaczonym na podstawie umowy dzierżawy pod wynajem wczasowiczom, będzie, jako płatnik obowiązany do odprowadzenia podatku należnego. 4.2. Sąd I instancji podkreślił, że kwestia, o którą skarżący zapytał, wymagała analizy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i ustalenia czy opodatkowaniu będzie podlegała sprzedaż nieruchomości, a następnie czy możliwe będzie zastosowanie ewentualnego zwolnienia od podatku. Sąd I instancji zgodził się ze stanowiskiem przyjętym w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że brak informacji dotyczących nabycia lub wybudowania budynków, poniesienia nakładów na ich ulepszenie, prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków w związku z nabyciem lub wybudowaniem budynków oraz ich ulepszeniem, najmu, dzierżawy tych obiektów, a także innych informacji precyzyjnie wskazanych w wezwaniu, uniemożliwił jednoznaczne rozstrzygnięcie, czy sprzedaż licytacyjna udziału w nieruchomości była czynnością niepodlegającą opodatkowaniu, czy była sprzedażą majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 4.3. Sąd I instancji zaznaczył, że gdyby sprzedaż nieruchomości podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, to Minister Finansów byłby także obowiązany do rozstrzygnięcia możliwości zastosowania zwolnienia od podatku tej sprzedaży na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT. Podkreślił, że bez informacji, o które zapytano skarżącego w wezwaniu, nie można było ocenić, czy powyższe przepisy będą miały zastosowanie. Dlatego też, w ocenie Sądu I instancji zasadnie w zaskarżonym postanowieniu przyjęto, że zaistniały przesłanki do pozostawienia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji bez rozpatrzenia, na podstawie art. 14g § 1 w zw. z art. 14h i art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, tj. art. 14b § 7 oraz art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Podobnie jak w rozpoznanych już sprawach zakończonych wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 498/16 oraz z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 441/16 i I FSK 442/16, skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdza, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd I instancji oddalając skargę prawidłowo przyjął, że wydając zaskarżone postanowienie Minister Finansów nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. 6.3. Bezzasadny był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 14b § 7 Ordynacji podatkowej polegający na jego błędnej wykładni. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia, stanowił, że "Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór wniosku, o którym mowa w § 1, który zawiera dane identyfikujące wnioskodawcę oraz dane wskazane w § 2-5, a także sposób uiszczenia opłaty, o której mowa w art. 14f, mając na względzie konieczność ujednolicenia formy składanych wniosków oraz zapewnienia sprawnej obsługi wnioskodawców". Pozostawiając na uboczu to, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wyjaśniono na czym polegała "błędna wykładnia" art. 14b § 7 Ordynacji podatkowej, należy zwrócić uwagę na to, że przepisu tego nie stosował ani Minister Finansów wydając postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, ani Sąd I instancji oceniając zgodność z prawem tego postanowienia. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 9-15) Sąd I instancji w ogóle nie powoływał art. 14b § 7 Ordynacji podatkowej, ani w żaden sposób nie nawiązywał do jego treści. Brak było zatem podstaw do stwierdzenia, że Sąd ten dokonał błędnej wykładni tego przepisu, a tym samym zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie był całkowicie chybiony. 6.4. Nie był uzasadniony także sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Również bowiem i w tym przypadku brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni tego przepisu. W myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany był do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Sąd I instancji wyraźnie wskazał w uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że "(...) wynikający z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy" (str. 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) oraz że wymóg ten wiąże się z możliwością wydania bez jakichkolwiek uzasadnionych wątpliwości zgodnej z prawem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (str. 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). 6.5. Przedstawiona wyżej wykładnia art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, sprowadzająca się do przyjęcia, że wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego musi być identyfikowane przez uwzględnienie problemu prawnego o charakterze podatkowym, którego wyjaśnieniu ma służyć wydana interpretacja indywidualna, była prawidłowa. Należy bowiem przyjąć, że to przez pryzmat budzących u wnioskodawcy wątpliwości interpretacyjnych wyrażonych na tle materialnoprawnych przepisów prawa podatkowego, trzeba postrzegać zakres niezbędnych informacji, jakie muszą znaleźć się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Trafnie Sąd I instancji (podobnie zresztą, jak autor skargi kasacyjnej) przyjął, że w świetle art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, to wnioskodawca zakreśla we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ramy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które są uwzględniane przy ocenie stanowiska własnego w interpretacji indywidualnej wydanej na podstawie art. 14c Ordynacji podatkowej. W ocenie tej można uwzględnić tylko to co przedstawi wnioskodawca, ale nie zawsze - odmiennie niż uważał skarżący - będzie mogło dojść do wydania interpretacji indywidualnej. Aby mogło to nastąpić, we wniosku należy podać nie tylko informacje uważane za niezbędne przez wnioskodawcę, lecz także te wszystkie dane, które obiektywnie są konieczne do sformułowania prawidłowej oceny prawnej, w świetle mających być przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 498/16, wydany w tożsamej sprawie skarżącego, dostępny w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). Na tę kwestię słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji, a co skarżący w niniejszej sprawie wadliwie ocenił w kategoriach samodzielnego przestawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), co do którego ma być wydana interpretacja przepisów prawa podatkowego. Reasumując, w sytuacji, gdy przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe nie są wystarczające do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, których dotyczył wniosek, to zasadne jest wezwanie wystosowane przez organ interpretacyjny do doprecyzowania wniosku w zakresie podanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. 6.6. Odnotować w tym miejscu także trzeba, że skarżący w skardze kasacyjnej nie postawił zarzutów dotyczących prawidłowości zastosowania art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej w kontekście przywołanych w rozpoznanej sprawie przez Sąd I instancji przepisów art. 15 ust. 2 i art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT. Pominął również przepisy, które doprowadziły bezpośrednio do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, tj. art. 14g § 1 i § 3 oraz art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, uznane w zaskarżonym wyroku za prawidłowo zastosowane, które w powiązaniu z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej oraz przepisami ustawy o podatku od towarów i usług najpierw wpłynęły na zakres wezwania do uzupełnienia braków wniosku, a następnie wywołały skutek wynikający z niewykonania tego wezwania, tj. pozostawienie wniosku bez rozpoznania. Wobec związania granicami skargi kasacyjnej w rozumieniu art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Naczelny Sąd Administracyjny nie był uprawniony do oceny zaskarżonego wyroku w podanym wyżej zakresie. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelny Sądem Administracyjnym jest oparte na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania w granicach zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2018 r., sygn. akt I OSK 2943/15, CBOSA). 6.7. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzekł jak w pkt 1 sentencji. 6.8. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 490, ze zm.), w związku z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.).