III SA/Wa 3907/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2015 r. sprawy ze skargi B. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 września 2014 r. nr IPPB4/415-445/14-4/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę B.S. (dalej zwana "Skarżącą" lub "Wnioskodawczyni") w dniu 2 czerwca 2015 r. złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Opisując zdarzenie przyszłe Skarżąca wskazała, że jest jednym z następców prawnych W. Z. (dalej jako "Poprzednik Prawny"), który zmarł dnia [...] kwietnia 1963 r. Postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. z dnia [...] września 1975 r. stwierdzono, że 1/4 części spadku nabyła J. M. Następnie postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. z dnia [...] grudnia 2002 r. 3/9 części spadku po zmarłej [...] czerwca 2002 r. J. M. (dalej "bezpośredni Poprzednik Prawny") nabyła Wnioskodawczyni. Powyższe czyni Wnioskodawczynię uprawnioną do 1/12 części spadku po W. Z. Poprzednik Prawny Wnioskodawczyni był właścicielem nieruchomości przy ul. [...], opisanej w księdze hipotecznej pod nazwą "nieruchomość w mieście W. oznaczona Nr [...] przy ul. S.." Na podstawie dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta stołecznego Warszawy nieruchomość przeszła na własność Skarbu Państwa. Poprzednik prawny Wnioskodawczyni wystąpił do Prezydium Rady Narodowej z wnioskiem o przyznanie prawa własności czasowej do nieruchomości. Dnia 23 września 1959 r. Prezydium Rady Narodowej [...] wydało orzeczenie odmowne. Poprzednik Prawny zmarł dnia [...] kwietnia 1963 r., a spadek po nim, w tym również przysługujące mu prawa oraz roszczenia, nabyły w równych częściach dzieci spadkobiercy: H. G., J. M., I. Z. oraz K. P. W wyniku śmierci dzieci spadkobiercy przysługujące im prawa i roszczenia, w tym dotyczące nieruchomości przy ul. [...] w W., przypadły ich następcom prawnym w częściach im przypisanych. Decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, na wniosek następców prawnych Poprzednika Prawnego, stwierdziło nieważność powyższego, odmownego orzeczenia administracyjnego. Gdyby pierwotnie wydana decyzja była prawidłowa, Wnioskodawczyni uzyskałaby prawo do użytkowania wieczystego nieruchomości przy ul. [...] (zwane dalej jako "Prawo"). Owo uprawnienie przedstawiałoby określoną, wymierną ekonomicznie wartość. W związku z powyższym wniosek złożony przez Poprzednika Prawnego został rozpatrzony ponownie. Prezydent W. decyzjami z dnia [...] czerwca i [...] lipca 2007 r. odmówił następcom prawnym Poprzednika Prawnego ustanowienia Prawa z powodu nieodwracalnych skutków, do jakich doprowadziło wydanie w roku 1959 nieważnej decyzji administracyjnej. W dniu [...] sierpnia 2007 r. odmówiono im również przyznania odszkodowania za stratę wywołaną nieważnym orzeczeniem administracyjnym w wysokości odpowiadającej wartości niezwróconego Prawa. W związku z powyższym następcy prawni dnia 21 grudnia 2007 r. wystąpili z powództwem, w którym wnieśli o zasądzenie odszkodowania wraz z ustawowymi odsetkami od dnia wniesienia pozwu do dnia zapłaty. Wyrokiem z dnia [...] marca 2012 r. Sąd Okręgowy w W. uznał roszczenie następców prawnych w stosunku do tej części nieruchomości, do której odnosiła się nieważna decyzja Prezydium Rady Narodowej. Odnosząc powyższe do części spadku przysługującej Wnioskodawczyni Sąd Okręgowy w W. uznał, że roszczenie zasługuje na uwzględnienie w odniesieniu do określonej kwoty, a w konsekwencji zasądził od Skarbu Państwa — Wojewody M., na rzecz Wnioskodawczyni, taką kwotę wraz z odsetkami ustawowymi od dnia 8 lutego 2008 r. do dnia zapłaty odszkodowania. Wyrokiem z dnia [...]grudnia 2012 r. Sąd apelacyjny w W. oddalił apelację Skarbu Państwa - Wojewody M. Wyrok Sądu Okręgowego stał się więc prawomocny. Skarb Państwa w 2013 r. zapłacił zasądzoną na rzecz Wnioskodawczyni kwotę odszkodowania wraz z odsetkami. W uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji poinformowano, że zgodnie z treścią uzasadnienia wyroku zasądzającego zapłatę, odszkodowanie przyznano i wypłacono na podstawie art. 160 § 1 i 3 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 361 § 1, art. 417 i art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego. W związku z powyższym zadano pytanie, jakie skutki podatkowe na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1991 nr 80 poz. 350 ze zm., dalej zwanej "updof" lub "ustawą") wywołało otrzymanie przez Wnioskodawczynię kwoty należnego odszkodowania za wywłaszczone Prawo wraz z zasądzonymi odsetkami. Zdaniem Skarżącej zarówno otrzymana przez nią kwota główna odszkodowania, jak i odsetki, nie będą opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Kwota odszkodowania jest odpowiednikiem zapłaty za niezwrócone, ze względu na wystąpienie nieodwracalnych skutków nieważnej decyzji administracyjnej, Prawo. Zasądzona kwota odszkodowania stanowi zatem dokładną wartość owego Prawa w stosunku do części, jakie przypadają na poszczególnych następców prawnych Poprzednika Prawnego. Gdyby dnia [...] września 1959 r. Prezydium Rady Narodowej W. nie odmówiło, w sposób bezprawny, Poprzednikowi Prawnemu Skarżącej Prawa, aktualnie byłaby ona właścicielem niniejszego Prawa w części na nią przypadającej. Analogicznie stałoby się w przypadku, gdyby nie nastąpiły nieodwracalne skutki prawne, a samo Prawo zostało przyznane przez organy administracji po ponownym rozpoznaniu wniosku dekretowego Poprzednika Prawnego. Skarżąca mogłaby wtedy dowolnie rozporządzać przysługującym jej prawem, a przede wszystkim odpłatnie je zbyć. Jednorodnie traktować należy również otrzymane odsetki, ponieważ ich istnienie jest bezpośrednio związane z zasądzonym odszkodowaniem. Jakkolwiek ich powstanie wynika z opóźnienia w zapłacie odszkodowania, to jednak nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty odszkodowania. Chociaż nie można odmówić im charakteru rekompensaty, odsetki należy potraktować analogicznie, jak w niniejszym stanie faktycznym kwotę odszkodowania. Dlatego też w niniejszym stanie faktycznym zarówno kwota odszkodowania należnego Skarżącej, jak i otrzymane odsetki, stanowią przychód z tytułu odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. Przychód ten jednak nie podlega opodatkowaniu z uwagi na upływ 5 letniego terminu, o którym mowa w cyt. przepisie. Skarżąca, co prawda, w wyniku śmierci swojego bezpośredniego Poprzednika Prawnego, nie uzyskała faktycznie Prawa. W przypadku jednak, gdyby zamiast odszkodowania zostało jej przyznane Prawo w przypadającej na nią części, stanowiłoby ono restytucję stosunków sprzed wywłaszczenia, a nabycie Prawa nastąpiłoby w dacie spadkobrania. Dlatego też, choć faktycznie nabyte zostały jedynie roszczenia dot. Prawa, na poczet podatku dochodowego za datę nabycia Prawa do gruntu należy uznać datę śmierci bezpośredniego Poprzednika Prawnego, a więc [...] czerwca 2002 r. Termin pięciu lat od końca roku kalendarzowego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof., upłynął więc z końcem roku 2007. Nawet jednak w przypadku przyjęcia, że termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, nie upłynął, lub też przychód z tytułu odszkodowania i odsetek nie zostałby zaklasyfikowany do źródła z powyżej wspomnianego przepisu, zastosowanie w niniejszym stanie faktycznym, zarówno w stosunku do zasądzonej kwoty odszkodowania, jak i przysługujących od niej odsetek ustawowych, otrzymanie przedmiotowych kwot pozostanie neutralne podatkowo ze względu na objęcie ich zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy. Powołując się na stanowisko prezentowane przez organy podatkowe Skarżąca wskazała, że odszkodowanie wypłacone na podstawie art. 160 § 1Kpa, za poniesioną rzeczywistą szkodę z tytułu sprzedaży z naruszeniem prawa przejętej na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości gruntowej, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. Przy czym, zgodnie z orzecznictwem, zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegać będzie zarówno kwota odszkodowania, jak i kwota odsetek ustawowych. Kwota odszkodowania i odsetek ustawowych powinna zostać wreszcie uznana za niepodlegającą podatkowi dochodowemu od osób fizycznych ze względu na fakt, że znajdzie do niej zastosowanie ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2105 r., poz. 86). W związku z zaistnieniem nieodwracalnych skutków, w wyniku których przywrócenie stanu sprzed wydania nieważnej decyzji administracyjnej było niemożliwe, Skarżąca nabyła również prawo do żądania odszkodowania za szkodę wywołaną wydaniem nieważnej decyzji administracyjnej, zgodnie z treścią art. 160 Kodeksu postępowania administracyjnego. Podstawa prawna do żądania odszkodowania istniała w dacie śmierci spadkodawcy. Dlatego też zasądzone na rzecz Skarżącej odszkodowanie może być rozpatrywane w zakresie potencjalnego opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, co jednocześnie wyłącza zastosowanie do kwoty odszkodowania i odsetek u.p.d.o.f. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca wskazała orzecznictwo sądowe oraz interpretacje indywidualne. W interpretacji indywidualnej wydanej 5 września 2014 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej co do przedstawionego przez nią stanu faktycznego uznał za nieprawidłowe - w części dotyczącej zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 updof do zaliczenia otrzymanego odszkodowania wraz z odsetkami do przychodu ze sprzedaży nieruchomości, oraz zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 updof do otrzymanych odsetek. Organ wyjaśnił, że do wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 updof dochodzi przy nabyciu majątku m.in. w drodze spadku. Jednakże przepis ten nie ma zastosowania, gdy spadkobierca praw i roszczeń do nieruchomości w związku z tymi prawami w okresie późniejszym uzyskuje przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, tzn. uzyskuje odszkodowanie wraz z odsetkami. Otrzymanie przedmiotowego odszkodowania jest bowiem odrębną od nabycia czynnością prawną. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy ma natomiast zastosowanie do przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości bądź udziału w niej. Tymczasem Skarżąca nie dokonała sprzedaży nieruchomości ani udziału w nieruchomości. Zostało jej jedynie zasądzone odszkodowanie wyrokiem Sądu Okręgowego z dnia [...] marca 2012 r wraz z odsetkami ustawowymi. Tym samym, zdaniem Organu, przepis ten nie ma zastosowania w odniesieniu do sytuacji Skarżącej. Natomiast w zakresie zasądzonych wyrokiem Sądu odsetek, Organ wskazał, że stanowią one wyszczególnione, odrębne źródło przychodów, o którym mowa w art. art. 10 ust. 1 pkt 9 updof. Instytucję prawną odsetek reguluje art. 481 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była z góry oznaczona, należą się odsetki ustawowe. Odsetki wypłacone za okres pomiędzy datą zasądzenia, a datą wypłaty odszkodowania, nie są wliczane do wartości odszkodowania. Zgodnie bowiem z art. 20 Kodeksu postępowania cywilnego, do wartości przedmiotu sporu nie wlicza się odsetek, pożytków i kosztów żądanych obok roszczenia głównego. Przepis ten ma zastosowanie do odsetek ustawowych, z którymi zasądzono świadczenie główne. Nieuprawnione jest zatem utożsamianie odsetek za zwłokę ze świadczeniem odszkodowawczym, czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem niewykonania zobowiązań. Nie można też przyjąć, że odsetki są odszkodowaniem sensu stricte i jako takie objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianym dla odszkodowań, do których mają zastosowanie przepisy art. 21 ust. 1 pkt 3, 3a i 3b updof. Dlatego też, wbrew twierdzeniu Skarżącej, odsetki nie stanowiły przychodu ze zbycia wywłaszczonej nieruchomości, ale były odsetkami naliczonymi i zasądzonymi z tytułu opóźnienia ze świadczeniem pieniężnym. Z tego powodu należy zaliczyć je do innych źródeł przychodu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy, nie zaś do wskazanego przez Skarżącą art. jej 10 ust. 1 pkt 8, tj. źródła przychodu w postaci odpłatnego zbycia nieruchomości. W związku z powyższym wynikające z wyroku sądowego odsetki od odszkodowania nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do powołanych we wniosku Skarżącej orzeczeń sądowych Organ stwierdził, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego interpretację. W odpowiedzi na wystosowane przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła Organowi naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej ("O.p."), przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto skazała na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 i 9, art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, które to naruszenie prawa materialnego miało istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając zarzuty Skarżącą wskazała, że Organ naruszył zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W jej przekonaniu fakt, że powoływane przez nią orzeczenia sądów i organów administracji zostały wydane w innych sprawach indywidualnych, nie uprawnia Organu do ich zupełnego pominięcia w niniejszym postępowaniu. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych podniosła przy tym, że pominięcie przy wydawaniu interpretacji wyroków sądów administracyjnych wydanych w analogicznych sprawach stanowi naruszenie przepisu art. 14b § 1 w zw. z art. 14e § 1 O.p. Obowiązek uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych wypływa pośrednio właśnie z treści tego przepisu. Skoro bowiem orzecznictwo sądów powinno mieć wpływ na zmianę interpretacji indywidualnej, to również powinno być uwzględniane przy jej wydaniu i nie może być przez Organ pominięte z lakonicznym stwierdzeniem, że wyroki zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżąca powtórzyła argumentację przedstawioną w odwołaniu, na poparcie swego stanowiska wskazała orzeczenia sądów administracyjnych i interpretacje indywidualne, przytoczyła ich fragmenty. Zdaniem Skarżącej brak jest podstaw, aby przychód wynikający z tego samego zdarzenia przypisywać do dwóch odrębnych źródeł przychodów. W związku z powyższym odsetki należy traktować w taki sam sposób, jak kwotę należności głównej, jako że powstały w wyniku tego samego zdarzenia i stanowią przychód z jednego źródła. Dlatego też całość zasądzonej na jej rzecz kwoty wraz z odsetkami nie będzie podlegać opodatkowaniu ze względu na upływ 5 pięciu lat od końca roku kalendarzowego od nabycia prawa, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt. 8 updof. Przy założeniu natomiast, że termin ten nie upłynął lub otrzymana kwota w postaci odszkodowania oraz odsetek zostałaby uznana za przychód z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt. 9 updof), zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt. 3 ustawy. Dodatkowo Skarżącą wskazywała, że kwota odszkodowania i odsetek ustawowych może zostać również uznana za niepodlegającą podatkowi dochodowemu od osób fizycznych ze względu na fakt, iż znajdzie do niej zastosowanie ustawa o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. z dnia [...] września 1975 r., Skarżąca nabyła część spadku po zmarłym [...] kwietnia 1963 r. bezpośrednim Poprzedniku Prawnym. W związku z zaistnieniem nieodwracalnych skutków, w wyniku których przywrócenie stanu sprzed wydania nieważnej decyzji administracyjnej było niemożliwe, Wnioskodawczyni nabyła również prawo do żądania odszkodowania za szkodę wywołaną wydaniem nieważnej decyzji administracyjnej, zgodnie z treścią art. 160 kodeksu postępowania administracyjnego. Podstawa prawna do żądania odszkodowania istniała w dacie śmierci spadkodawcy. Dlatego też zasądzone na rzecz Wnioskodawczyni odszkodowanie może być rozpatrywane w zakresie potencjalnego opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, co jednocześnie wyłącza zastosowanie ustawy. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), w brzmieniu do dnia 15 sierpnia 2015 r., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Minister zasadnie uznał, że art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy nie ma w sprawie zastosowania, gdyż uzyskanie odszkodowania przez Skarżącą miało miejsce później, niż odziedziczenie części nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego gruntu). Otrzymanie odszkodowania jest wyraźnie i oczywiście odrębną od nabycia w drodze spadku czynnością prawną. To właśnie otrzymanie odszkodowania było źródłem przysporzenia majątkowego Skarżącej i to tylko ono wyznacza datę przychodu i sposób jego kwalifikacji na gruncie podatkowym. Prowadzi to oczywiście do wniosku, że w sprawie nie miał też zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, co bezprzedmiotową czyni kwestię upływu terminu 5 lat wskazanego w tym przepisie. Ponieważ zaś - wbrew stanowisku Organu – wysokość odszkodowania ani zasady jego ustalania nie wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów do nich wykonawczych, to w sprawie nie znajdzie też zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3. Wysokość odszkodowania jest co prawda wypadkową wartości nieruchomości oraz długości okresu, przez który Skarb Państwa [...] bezprawnie posiadał grunt przez wszystkie lata od złożenia wniosku o ustanowienie prawa własności czasowej, ale nie oznacza to jeszcze, że ta wysokość lub te zasady "...wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw...". Dla spełnienia się hipotezy tego przepisu koniczne byłoby, aby odrębny przepis (odrębny względem ogólnych zasad prawa cywilnego) wskazywał konkretną wysokość odszkodowania lub sposób, w jaki należy je ustalić. Takiego przepisu w sprawie zabrakło. Niemniej, w ocenie Sądu, zwolnienie z opodatkowania samego odszkodowania wynika z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy – zostało ono przecież przyznane na mocy wyroku sądowego, a z wniosku nie wynikało, aby spełniła się negatywna przesłanka zwolnienia, o której mowa pod. lit. "b" tego przepisu, tzn. aby odszkodowanie obejmowało tzw. lucrum cessans. Nie można zgodzić się ze Skarżącą, iż kwota zasadnicza i odsetki powinny być kwalifikowane zawsze z jednego źródła przychodu. Niemniej kwalifikacja danego przychodu do jakiegoś źródła nie jest dla sprawy zasadnicza. Podstawowe dla niej znaczenie ma bowiem problem zwolnienia/braku zwolnienia z opodatkowania odsetek od przychodu zwolnionego z opodatkowania. W orzecznictwie sądowym rzeczywiście zarysował się w przeszłości spór co do tego, czy w przypadkach takich, jak objęty zakresem art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy, tj. w których przepis prawa podatkowego materialnego zwalnia z opodatkowania jakieś kwoty przychodu, zwolnieniu podlegają też odsetki z tytułu opóźnienia dłużnika w wypłacie tych kwot. Z jednej strony z wyroku NSA o sygn. np. II FSK 290/12 wynika pogląd tego Sądu co do zasądzonych odsetek, iż "...stanowią integralny element przychodu...", a nadto, że "...mają charakter akcesoryjny, a ich byt prawny zależy od należności, z którą są związane.", co doprowadziło Sąd do wniosku, że skoro kwota otrzymana ze zbycia nieruchomości nie była przychodem, to nie były też nim odsetki zasądzone z tytułu spóźnienia dłużnika w wypłacie tej kwoty. Z drugiej strony ten sam Sąd uznał w wyroku o sygn. II FSK 1062/11, iż "...odsetki nie stanowiły przychodu ze zbycia (...) nieruchomości, ale były odsetkami naliczonymi i zasądzonymi z tytułu opóźnienia w wykupie nieruchomości.". W efekcie, w wyroku tym NSA ocenił, że takie odsetki należy zaliczyć do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy (tzw. inne źródła), a nie do źródła, o którym mowa w punkcie 8 lit. a tego przepisu (zbycie nieruchomości). Do analogicznych wniosków, powołując się na zasadę prymatu wykładni językowej, doszedł NSA w wyroku o sygn. II FSK 36/06, gdzie wyjaśnił, że posłużenie się w przepisie ustanawiającym zwolnienie podatkowe pojęciem "odszkodowanie", bez użycia słowa "odsetki", powoduje, iż jedynie te pierwsze (odszkodowania), a nie te ostatnie (odsetki), mogą być uznane za zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela ten drugi z przedstawionych poglądów w kwestii opodatkowania odsetek. Otóż w wyroku o sygn. II FSK 290/12 NSA zaakcentował zasadę akcesoryjności odsetek względem należności głównej, uznając z tego względu, że odsetki stanowią integralny element przychodu. Jeśli ten "zasadniczy" przychód jest zwolniony z opodatkowania, albo, analogicznie, jeśli "zasadnicza" kwota nie jest przychodem, to, konsekwentnie, według stanowiska NSA wyrażonego w tym wyroku, zwolnione są odsetki lub odsetki nie są w ogóle przychodem. W ocenie Sądu Wojewódzkiego orzekającego w niniejszej sprawie rzecz jednak nie w akcesoryjności odsetek względem świadczenia głównego, gdyż ta cecha odsetek ma znaczenie głównie na gruncie prawa cywilnego, przez co nie należy przeceniać jej znaczenia na gruncie podatkowym. Zasada powszechności opodatkowania każdego przychodu/dochodu każe raczej postawić pytanie o tytuł (źródło) powstania danego przychodu, pomijając kwestię niewątpliwej akcesoryjności odsetek. Ponieważ powszechność opodatkowania jest zasadą, to wyjątki od niej muszą być konstruowane i interpretowane ostrożnie, tak, aby nie nadużyć intencji Ustawodawcy, który zamierzał zwolnić z opodatkowania przychody ściśle określone, jasno wskazane, przypisane do konkretnie zidentyfikowanego źródła przychodu. Jeśli nawet istnieją pewne podobieństwa i związki pomiędzy różnymi przychodami, to nie można jednak na ich podstawie rozszerzać zwolnienia na takie, które nie zostały przewidziane expressis verbis w samej ustawie. Pomimo zatem wadliwego poniekąd uzasadnienia zwolnienia kwoty odszkodowania z opodatkowania (zamiast przywołania jako podstawy zwolnienia art. 21 ust. 1 pkt 3b, przywołano w interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 3), Organ co do zasady tranie uznał, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe w zakresie sugerowanego we wniosku i w skardze zwolnienia także odsetek. Ten błąd Organu nie miał wpływu na negatywną ocenę stanowiska Skarżącej. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.