II FSK 2214/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 58/14 w sprawie ze skargi J. N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 3 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od J. N. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie kwotę 220 (słownie: dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 58/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi J. N. (dalej: "skarżąca"), uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 3 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. 1.2 Sąd pierwszej instancji wskazał, że Kolegium, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, uchyliło w całości decyzję Prezydenta L. i określiło współwłaścicielom garażu wielostanowiskowego zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2013 r. w wysokości 7.266 zł na zasadzie solidarności. Organ wyjaśnił, że garaż wielostanowiskowy położony jest w podziemnej kondygnacji budynku przy ul B. w L. Stanowi odrębną nieruchomość lokalową, dla której w Sądzie Rejonowym w Lublinie prowadzona jest księga wieczysta. Współwłaścicielami powyższej nieruchomości lokalowej są osoby fizyczne i osoba prawna. Garaż ma powierzchnię 878 m², obejmuje 36 miejsc postojowych oraz powierzchnię komunikacyjną. Z jego współwłasnością związany jest udział we własności nieruchomości gruntowej oraz udział w częściach budynków i w urządzeniach, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali o łącznej powierzchni 614,56 m². Organ wyjaśnił, że powyższy garaż wielostanowiskowy jest odrębnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a współwłaściciele są podatnikami tego podatku na zasadach solidarności. Cytując art. 6 ust. 11 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2010 Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") wywodził, że stosownie do uchwały w sprawie o sygn. II FPS 4/11 garaż wielostanowiskowy, będący odrębną nieruchomością lokalową, nie stanowi mieszkalnej części budynku, w którym jest on usytuowany. W odniesieniu do podstawy opodatkowania organ przyjął ją w wymiarze powierzchni użytkowej lokalu garażowego, powołując się przy tym na art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zdaniem organu w okolicznościach rozpatrywanej sprawy istniały podstawy do opodatkowania całego lokalu garażowego przy zastosowaniu stawek przewidzianych dla przedmiotu opodatkowania związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, skoro pozostaje on we współposiadaniu osób fizycznych z przedsiębiorcą. Jednocześnie zauważył, że z uwagi na zakaz orzekania na niekorzyść strony odwołującej się, nie był uprawniony do zmiany w tym zakresie decyzji organu pierwszej instancji, który zastosował stawkę przewidzianą dla przedmiotu opodatkowania związanego z działalnością gospodarczą w odniesieniu do powierzchni 22,57 m². Zmiana decyzji organu pierwszej instancji została dokonana co do rozstrzygnięcia o solidarnym charakterze zobowiązania, określonego wszystkim współwłaścicielom, adresatom decyzji podatkowej. W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 1, art. 2, art. 21, art. 30, art. 31, art. 32, art. 42, art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.); - art. 3 ust. 4, ust. 5, art. 6 ust. 11 u.p.o.l. w zw. z art. 46 ustawy Kodeks cywilny (Dz.U.1964.16.93 ze zm. dla 2013 r. – dalej: "k.c."); - art. 3 ustawy Prawo budowlane (Dz.U.2013.1409 dla 2013 r. – dalej: "u.p.b."). Zdaniem skarżącej, organ dokonał nadinterpretacji przepisów i w rezultacie stworzył sytuację niekorzystną dla właścicieli garaży, wręcz ich dyskryminującą. W następstwie zaskarżona decyzja istotnie narusza prawa obywatelskie, a przede wszystkim unormowania Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymał stanowisko oraz argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji. Uczestnicy postępowania sądowego, pozostali współwłaściciele garażu wielostanowiskowego, nie zajęli stanowiska w sprawie. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że skarga zasługiwała na uznanie. Jak wskazał, zestawienie art. 3 ust. 4 i ust. 5 z art. 6 ust. 11 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, zgodnie z którym ustawodawca rozróżnia dwie sytuacje. W pierwszej współwłaściciele nieruchomości lokalowej są osobami fizycznymi, prawnymi, które nie tworzą wspólnoty mieszkaniowej i o takiej mówi zasada przyjęta w art. 6 ust. 11 u.p.o.l. W drugiej z kolei nieruchomość lokalowa jest przedmiotem współwłasności osób fizycznych i prawnych, tworzących wspólnotę mieszkaniową i wtedy już wchodzi w rachubę wyłączenie zawarte w art. 6 ust. 11 u.p.o.l. odnoszące się do osób tworzących taką wspólnotę. W analizowanej sprawie obowiązkiem organu było zatem wyjaśnić czy współwłaściciele garażu wielostanowiskowego tworzą wspólnotę mieszkaniową czy też nie. Jeśli zaś tworzą, to w dalszej kolejności do obowiązków organu należało rozważenie zasad właściwych dla opłacania podatku od nieruchomości przez osoby fizyczne oraz prawne. Kwestia ta całkowicie uszła uwadze organu, który poprzestał na przytoczeniu art. 6 ust. 11 u.p.o.l. bez jego analizy oraz przy braku odniesienia jej do prawidłowo i kompletnie ustalonego stanu faktycznego rozpatrywanej przez organ sprawy. W następstwie zabrakło przedstawienia w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji toku rozumowania, który doprowadził organ do przyjętego założenia, iż co do zasady nie ma żadnego znaczenia okoliczność czy współwłaściciele przedmiotu opodatkowania tworzą wspólnotę mieszkaniową czy też nie, bądź z kolei założenia, zgodnie z którym nie mogą oni tworzyć wspólnoty mieszkaniowej, obejmującej ten konkretny przedmiot opodatkowania. Drugie zagadnienie, które Sąd kwestionował dotyczyło opodatkowania współwłaścicieli odrębnej nieruchomości lokalowej w postaci garażu wielostanowiskowego na zasadach obowiązujących przedsiębiorców, czyli przy przyjęciu związku tego przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą. W jego ocenie, organ nie przedstawia swojego stanowiska faktycznego i prawnego odnośnie pojęcia budynku mieszkalnego, zawartego w powyższym unormowaniu. Ponadto, zdaniem Sądu, z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że ustawodawca uznaje przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości za związane z działalnością gospodarczą, kiedy są one w posiadaniu przedsiębiorcy, a więc przedsiębiorca może je w każdym czasie, stosownie do swojej woli, zamierzeń faktyczne wykorzystywać w prowadzonej działalności gospodarczej. Istotną okolicznością jest to, czy współwłaściciele przedmiotu opodatkowania dokonali podziału rzeczy wspólnej do korzystania, czy też nie. W uzasadnieniu kontrolowanej decyzji organ argumentował, że co do zasady, odrębna nieruchomość lokalowa - garaż wielostanowiskowy - powinna być opodatkowana podatkiem od nieruchomości w całości stawką jak dla przedsiębiorców. Zdaniem Sądu nie można jednak przyjąć, że tej treści stanowisko organu odpowiada prawu. Organ zaniechał ustalenia czy poszczególne miejsca postojowe były objęte podziałem do korzystania, bowiem jeśli tak było, to współwłaściciel, który jest przedsiębiorcą, w ramach przynależnego mu udziału we współwłasności, uprawniony jest do wyłącznego posiadania tylko wyodrębnionej powierzchni, w przypadku garaży wielostanowiskowych zwykle odpowiadającej powierzchni określonego miejsca postojowego. Posiadanie w wyniku podziału do korzystania jest posiadaniem zależnym i przez to współwłaściciel nie traci przymiotu samoistnego współposiadacza całej rzeczy wspólnej. Jednakże art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie odwołuje się do pojęć posiadania samoistnego czy zależnego, a ponadto przedsiębiorca może zdecydować o wykorzystywaniu w działalności gospodarczej tylko tej powierzchni przedmiotu współwłasności, którą posiada, na zasadzie wyłączności, na podstawie podziału do korzystania. Podział do korzystania wyklucza w sposób obiektywny uprawnienie współwłaściciela do korzystania z tej części przedmiotu współwłasności, z której na podstawie podziału do korzystania, korzysta w sposób wyłączny inny współwłaściciel. Ten stan trwa tak długo, jak długo nie dojdzie do zmiany podziału do korzystania. Wobec tego nie jest tak, jak przyjął to organ w sposób nadmiernie uproszczony, aby posiadanie w ramach podziału do korzystania jednego miejsca postojowego przez przedsiębiorcę, zobowiązywało w następstwie wszystkich pozostałych współwłaścicieli, niebędących przedsiębiorcami, do opłacania podatku od nieruchomości na zasadach obowiązujących przedsiębiorcę. W konsekwencji Sąd nie zgodził się ze stwierdzeniem organu, że jego decyzja jest korzystna dla współwłaścicieli, bowiem organ całkowicie pominął kwestię czy współwłaścicieli wiąże podział rzeczy wspólnej do korzystania w zakresie poszczególnych miejsc postojowych. W tym przedmiocie w żaden sposób organ nie odniósł się do ustaleń organu pierwszej instancji i nie poczynił też własnych. Sąd zaznaczył, że organ poprzestał na wymienieniu w uzasadnieniu swojej decyzji uchwały w sprawie o sygn. akt II FPS 4/11, w której Naczelny Sąd Administracyjny przyjął za prawidłowe zróżnicowanie stawek opodatkowania w odniesieniu do garaży w zależności od tego czy garaż stanowi przynależność do lokalu mieszkalnego, czy też jest przedmiotem odrębnej własności. Tymczasem stanowisko prawne przyjęte w powołanej wyżej uchwale organ miał obowiązek odnieść do prawidłowo, a przede wszystkim wyczerpująco ustalonego stanu faktycznego tej konkretnej sprawy w zakresie okoliczności istotnych dla jej wyniku. Jeśli chciał wykazać, że z treści tej uchwały i jej motywów wynika, iż współwłaściciele lokalu garażowego nie mogą tworzyć wspólnoty mieszkaniowej, do której nawiązuje ustawodawca w art. 6 ust. 11 u.p.o.l., to w tej kwestii nie przedstawił przyjętego przez siebie toku argumentacji, uzasadniającego taką właśnie konstatację. Następnie Sąd stwierdził, że w pełni akceptuje stanowisko prawne przedstawione w uchwale. Jednak o tym na ile ma ono zastosowanie w okolicznościach tej konkretnej sprawy będzie mógł organ rozstrzygnąć dopiero po wyczerpującym i prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego odnośnie wszystkich okoliczności istotnych dla jej wyniku. Konkludując Sąd pierwszej instancji uznał, że postępowanie wyjaśniające zawiera istotne, powyższe luki, co stanowi naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ord. pod., skutkujące uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a."), 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L., reprezentowane przez pełnomocnika, zaskarżając go w całości na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzuciło naruszenie: 1. przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. art. 151 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ord. pod., przez nieoddalenie skargi i przyjęcie przez Sąd, iż postępowanie podatkowe nie wyjaśniło okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy w zakresie: czy współwłaściciele odrębnej nieruchomości tworzą wspólnotę mieszkaniową, w sytuacji gdy zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, tworzy wspólnotę mieszkaniową, w konsekwencji okoliczność tworzenia wspólnoty mieszkaniowej przez współwłaścicieli – wynika z przepisu prawa i nie wymaga żadnych ustaleń faktycznych; 2. prawa materialnego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 4 i ust. 5 w zw. z art. 6 ust. 11 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zestawienie powyższych przepisów wskazuje, że art. 3 ust. 4 i 5 u.p.o.l. odnosi się wyłącznie do osób fizycznych i prawnych, które nie tworzą wspólnoty mieszkaniowej. Przy czym Sąd nie uchylił zaskarżonej decyzji w trybie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., ale dokonanie przez organ błędnej wykładni przepisu prawa materialnego zostało wskazane w treści uzasadnienia jako przyczyna naruszenia przepisów postępowania przez organ, w sytuacji gdy art. 3 ust. 4 i ust. 5 u.p.o.l. odnoszą się również do osób fizycznych i prawnych, będących współwłaścicielami odrębnego lokalu, które tworzą wspólnotę mieszkaniową z tytułu udziałów w nieruchomości wspólnej; 3. przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ord. pod., przez przyjęcie przez Sąd, iż postępowanie podatkowe nie wyjaśniło okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy w zakresie: czy współwłaściciele odrębnej nieruchomości zawarli umowę o podział do korzystania pozwalającą na dokonanie ustalenia, którą część nieruchomości posiada przedsiębiorca na zasadzie wyłączności – co w ocenie Sądu doprowadziło do uproszczonego i niekorzystnego dla współwłaścicieli opodatkowania przedmiotowego lokalu z nieprawidłowym zastosowaniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w sytuacji gdy z materiału dowodowego sprawy wynika, że między współwłaścicielami nieruchomości nie została zawarta umowa o podział do korzystania, zaś umowy nabycia udziałów odrębnego lokalu zawierane z deweloperem nie stanowią umowy o podział do korzystania, w konsekwencji nie jest możliwe dokonanie ustalenia, którą część nieruchomości posiada przedsiębiorca na zasadzie wyłączności, w konsekwencji nie doszło do uproszczonego i niekorzystnego dla współwłaścicieli opodatkowania przedmiotowego lokalu z nieuwzględnieniem pełnej treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.; 4. przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ord. pod. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez nieoddalenie skargi i stwierdzenie, iż organ nie przedstawił stanowiska faktycznego i prawnego odnośnie pojęcia budynku mieszkalnego w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., stąd wymaga dalszego wyjaśnienia, czy przedmiot opodatkowania nie stanowi budynku mieszkalnego, w sytuacji gdy zarówno z treści przepisów prawa, jak i z treści orzecznictwa sądów administracyjnych (w tym wiążącej uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. akt II FPS 4/11) – wynika, że przedmiot opodatkowania, jakim jest lokal garażu wielostanowiskowego, będący przedmiotem odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym – nie stanowi budynku mieszkalnego; 5. przepisów postępowania tj. art. 269 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., przez wyrażenie odmiennego stanowiska niż zawarte w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. akt II FPS 4/11 i uznanie, że wymaga dokładnego wyjaśnienia przez organ, czy uchwała, w zakresie, w jakim uznaje garaż wielostanowiskowy będący przedmiotem odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym – za budynek niemieszkalny, znajduje zastosowanie w sprawie opodatkowania garażu wielostanowiskowego będącego przedmiotem odrębnej własności, którego współwłaściciele tworzą wspólnotę mieszkaniową, w sytuacji gdy z treści motywów zawartych w uzasadnieniu w/w uchwały wynika, iż uchwała dotyczy opodatkowania garażu będącego przedmiotem odrębnej własności, usytuowanego w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, a zastosowanie znajduje stawka przewidziana dla budynków pozostałych; 6. przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ord. pod. przez wskazanie w uzasadnieniu wytycznych dla SKO w L. do dalszego postępowania w zakresie: 1) dokonania ustaleń faktycznych zbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz niemających wpływu na wynik sprawy, 2) przedstawienia stanowiska prawnego i faktycznego odnośnie pojęcia budynku mieszkalnego, nadto wyjaśnienia, czy w sprawie znajduje zastosowanie uchwała 7 sędziów NSA, sygn. akt II FPS 4/11, 3) zastosowania art. 6 ust. 11 u.p.o.l. – z naruszeniem art. 3 ust. 4 i ust. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w sytuacji, gdy decyzja z dnia 3 grudnia 2013 r. oparta została na wystarczających ustaleniach faktycznych, nie zawierała naruszenia przepisów postępowania, ani naruszeń prawa materialnego, zaś uwzględnienie wytycznych wyroku prowadzić będzie do naruszeń przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego m. in. art. 3 ust. 4 i ust. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 6 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali. Przy tak sformułowanych zarzutach organ wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przewidzianych. 2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku podstawę uchylenia kwestionowanej decyzji stanowił art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a to z powodu naruszenia art. 121 §1, art. 122, art. 180 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ord. pod. W ocenie Sądu pierwszej instancji skutkowało to brakiem wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, koniecznego dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy a sąd administracyjny nie jest uprawniony do zastępowania organu w tym zakresie. W przyjętym przez organ podatkowy stanie faktycznym brak jest bowiem ustaleń w zakresie czy współwłaściciele przedmiotowego lokalu garażowego tworzą wspólnotę mieszkaniową, co jego zdaniem, jest istotne z punktu widzenia regulacji zawartej w art. 6 ust. 11 u.p.o.l. Zdaniem Sądu organ nie wyjaśnił także, czy ma do czynienie z budynkiem mieszkalnym w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nadto, w jego ocenie, organ nie poczynił ustaleń czy pomiędzy jego współwłaścicielami doszło do podziału nieruchomości do korzystania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie zachodziła potrzeba uzupełnienia ustaleń faktycznych, bowiem ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny był wystarczający dla dokonania przez Sąd kontroli legalności kwestionowanej decyzji i w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej, wskazujące na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. (pkt 1, 3, 4 i 5) są zasadne. W efekcie trafnie także zarzucono sformułowanie przez Sąd wadliwych wskazań dla organu podatkowego co do dalszego postępowania (pkt 6). W związku z tym należy przypomnieć, że wyrażona w art. 122 Ord. pod. zasada prawdy obiektywnej, która została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ord. pod., nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zgodnie z § 3 przepisu nie wymagają dowodu fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu. Tylko tak zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy może stanowić podstawę ustaleń faktycznych koniecznych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Ustaleniu podlegają fakty istotne z punktu widzenia mających zastosowanie przepisów prawa materialnego. Art. 187 § 1 Ord. pod. nie daje natomiast podstaw do poszukiwania takich elementów stanu faktycznego, które nie mają znaczenia dla ustalenia lub wykluczenia zaistnienia wymogów hipotezy tej normy prawa materialnego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest bowiem celem samym w sobie ale ma prowadzić do wyjaśnienia, czy w stanie faktycznym sprawy sytuacja podatnika spełnia hipotezę a w konsekwencji także dyspozycję określonej normy podatkowego prawa materialnego. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości był garaż wielostanowiskowy, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, stanowiący współwłasność osób fizycznych i osoby prawnej, wraz ze związanymi ze współwłasnością udziałami w nieruchomości wspólnej. Odnosząc się zatem do wskazanego przez Sąd zaniechania przez organ podatkowy ustalenia czy współwłaściciele lokalu garażowego tworzą wspólnotę mieszkaniową należy zauważyć, na co trafnie zwrócił uwagę autor skargi kasacyjnej, że okoliczność ta wynika z przepisów prawa. Otóż stosownie do treści art. 6 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903) ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, tworzą wspólnotę mieszkaniową. W art. 1 ust 1 określony został zakres regulacji objętej tym aktem prawnym tj. sposób ustanawiania odrębnej własności samodzielnych lokali mieszkalnych, lokali o innym przeznaczeniu, prawa i obowiązki właścicieli tych lokali oraz zarząd nieruchomością wspólną. Z powyższego wynika, że współwłaściciele przedmiotowego garażu, usytuowanego w podziemnej części budynku mieszkalnego wraz z właścicielami pozostałych odrębnych lokali położonych w tym budynku tworzą wspólnotę mieszkaniową, na co zdaje się także wskazywać Sąd w swoich rozważaniach (str. 6 uzasadnienia). W tej sytuacji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zachodziła potrzeba uzupełniania ustaleń faktycznych w tym zakresie. Skoro zatem Sąd pierwszej instancji z okoliczności tej zamierzał wywieść prawnopodatkowe skutki dla skarżącej, to winien ją uwzględnić dokonując kontroli zgodności z prawem kwestionowanej decyzji. Odnośnie do przypisywanego organom podatkowym przez Sąd braku ustaleń w zakresie charakteru mieszkalnego budynku należy odnotować brak precyzji w jego rozważaniach. Nie jest bowiem jasne czy uwagi te odnoszą się do całego budynku w którym usytuowany jest garaż, czy też do samego lokalu garażowego. Nie ulega wątpliwości, że dla ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości i zastosowania właściwych stawek podatku znaczenie ma charakter lokalu garażowego. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane, m.in. budynki lub ich części (pkt 2). Nieruchomość lokalowa zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 3 ust. 4 w zw. z ust. 5 u.p.o.l. uznana została za odrębny przedmiot opodatkowania. Odrębność ta pozwala na zróżnicowanie opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zależności od charakteru lokalu, który może być mieszkalny, pozostały lub przeznaczony na działalność gospodarczą. Kwestia charakteru lokalu garażowego została rozstrzygnięta w orzecznictwie sądowym, co zarówno trafnie podnosi autor skargi kasacyjnej, jak i przyznaje Sąd pierwszej instancji, odwołując się do uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2012 r., II FPS 4/11. W uchwale tej zawarta została teza, że świetle art. 2 ust.1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) tej ustawy, tj. wg stawki przewidzianej dla budynków lub ich części "pozostałych". U podstaw uchwały legła argumentacja, że garaż nie spełnia funkcji mieszkalnych ponieważ nie służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych właściciela (i osób mu bliskich). W sytuacji zatem gdy stanowi on odrębny od innych części budynku przedmiot opodatkowania, nie dzieli losu innych części tego budynku (mieszkalnych), nawet jeżeli cały budynek ma charakter mieszkalny. W związku z tym, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, nie zachodziła potrzeba uzupełnienia przez organ podatkowych ustaleń co do charakteru spornego lokalu garażowego. Należy bowiem przypomnieć, że stosownie do art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz Lex. 5 wydanie, str. 833). Odnosząc się do ostatniego z elementów stanu faktycznego, który w ocenie Sądu powinny ustalić organy podatkowe, a więc czy pomiędzy współwłaścicielami lokalu garażowego doszło do podziału rzeczy wspólnej do korzystania należy zauważyć, że lokal ten jest przedmiotem współwłasności i znajduje się w ich władaniu. Jak wyżej wskazano zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości reguluje art. 2 ust. 1 u.p.o.l., z wyłączeniami określonymi w ust. 2 i 3 przepisu i obejmuje on wskazane nieruchomości i obiekty budowlane tj. grunty (pkt 1), budynki i ich części (pkt 20) oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei zakres podmiotowy tego podatku uregulowany został w art. 3 ust. 1 u.p.o.l., który wskazuje podmioty na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Są nimi w szczególności osoby fizyczne i osoby prawne będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych (art. 3 ust. 1 pkt 1). Jeżeli jednak przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, to zgodnie z art. 3 ust. 3 u.p.o.l., obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Podatnikiem jest zatem właściciel nieruchomości lub obiektu budowlanego, chyba że włada nimi posiadacz samoistny. Stosownie natomiast do art. 3 ust. 4 u.p.o.l. jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. Jeżeli tak jak w analizowanym przypadku, współwłaściciele są równocześnie współposiadaczami faktycznie władającymi rzeczą, to stosunek współwłasności wyklucza możliwość zastosowania art. 3 ust. 3 u.p.o.l. Taka sytuacja wyczerpuje bowiem dyspozycję art. 3 ust. 4 u.p.o.l. a ustanowienie solidarnego obowiązku podatkowego oznacza, że każdy ze współwłaścicieli jest obowiązany do uiszczenia całej kwoty należności podatkowej, a uiszczenie należności przez jednego zwalnia pozostałych z obowiązku zapłaty (por. art. 91 Ord. pod. w zw. z art. 366 § 1 k.c.). Z chwilą uiszczenia podatku przez jednego ze zobowiązanych powstaje natomiast roszczenie regresowe wobec pozostałych zobowiązanych na podstawie art. 376 § 1 k.c. w zakresie w jakim spełnione świadczenie, stosownie do treści stosunku prawnego istniejącego pomiędzy podatnikami, przekracza część do której zobowiązany był podatnik, który uiścił podatek. Oznacza to, że roszczenie regresowe będzie związane bądź to z posiadanymi udziałami w rzeczy wspólnej, bądź z zakresem faktycznego korzystania z niej. Zakres wzajemnych rozliczeń pomiędzy współwłaścicielami przedmiotu opodatkowania pozostaje jednakże poza obszarem zainteresowania prawa podatkowego. Tak długo zatem jak przedmiot opodatkowania stanowi współwłasność, na jego współwłaścicielach ciąży solidarny obowiązek podatkowy. Wynika to z istoty prawa współwłasności, która polega na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 k.c.), a każdy ze współwłaścicieli jest uprawniony do współposiadania całej rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli (art. 206 k.c.). W doktrynie podkreśla się, że nawet prawomocne postanowienie sądu o podziale nieruchomości do korzystania (quoad usum) nie uprawnia organu podatkowego do dokonania wymiaru podatku osobno dla każdego ze współwłaścicieli, nawet wówczas gdy na wydzielonej części nieruchomości prowadzona jest działalność gospodarcza (por. L. Etel: Podatek od nieruchomości. Komentarz. Lex. Warszawa 2012, str. 251-252). Podobnie w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, który Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, że do czasu zniesienia współwłasności, której może żądać każdy ze współwłaścicieli na podstawie art. 210 k.c., nie jest dopuszczalne odstąpienie od wyrażonej w art. 3 ust. 4 u.p.o.l., zasady solidarnego obciążenia obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości współwłaścicieli władających nieruchomością (por. wyroki NSA: z dnia 26.07.2007 r. sygn. akt II FSK 1748/06; z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt II FSK 189/11 oraz z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3012/12, publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ubocznie należy natomiast zauważyć, że każdy ze współwłaścicieli garażu nabywający udziały w nim uzyskał uprawnienie do samodzielnego ( z wyłączeniem innych współwłaścicieli) korzystania z określonego miejsca postojowego. W przypadku skarżącej jest to miejsce postojowe oznaczone numerem 26, co wynika z dołączonego do akt postępowania podatkowego wypisu aktu notarialnego – ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy sprzedaży Rep. [...]. Przyjęcie w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. zasady solidarnej odpowiedzialności współwłaścicieli nieruchomości z tytułu zobowiązania w podatku od nieruchomości rodzi konieczność wydania w stosunku do każdego z nich decyzji wymiarowej odnoszącej się do całego przedmiotu opodatkowanie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego solidarna odpowiedzialność współwłaścicieli nie wyklucza natomiast uwzględnienia, przy wymiarze podatku od nieruchomości, w stosunku do określonej ułamkowej nieruchomości okoliczności, od których zależy stawka podatku. Dotyczyć to będzie zarówno przypadków, w których w grę wchodzi np. zwolnienie podmiotowe – przedmiotowe, jak i takich w których z uwagi na sposób korzystania przez współwłaściciela z będącej w jego faktycznym władaniu części nieruchomości wspólnej zastosowanie ma wyższa stawka podatkowa (np. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.). Podobne stanowisko prezentowane było w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu w wyroku z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3012/12 NSA zajął stanowisko, że w przypadku gdy jeden ze współwłaścicieli nieruchomości spełnia warunki do zwolnienia z podatku od nieruchomości określone w art. 7 ust 2 u.p.o.l., od wysokości zobowiązania podatkowego naliczonego od całej nieruchomości należy odliczyć, obliczając wymiar należnego podatku, kwotę która wynika z opodatkowania części zwolnionej (wykorzystywanej przez podmiot zwolniony i odpowiadający zwolnieniu przedmiotowemu). Dopiero w zakresie tak wyliczonego obowiązku podatkowego wszyscy współwłaściciele ponoszą odpowiedzialność solidarną. Z kolei w wyroku z dnia 7 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 3152/12 NSA na tle opodatkowania garażu wielostanowiskowego usytuowanego w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, stanowiącego odrębną nieruchomość wyraził pogląd, że część garażu, która znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy i jednocześnie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, objęta jest obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku od nieruchomości według stawek przewidzianych dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej a w pozostałym zakresie według stawek dla budynków pozostałych. Nie sposób pominąć w niniejszych rozważaniach tego, że w kwestionowanej decyzji stawkę przewidzianą dla przedmiotu opodatkowania związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej zastosowano do powierzchni 22,57 m², a zatem w części odpowiadającej udziałowi osoby prawnej we współwłasności. Wydaje się, że okoliczność ta umknęła uwadze Sądu pierwszej instancji. Pozbawiony podstaw, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię (pkt 2), którego autor skargi kasacyjnej upatruje w przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że regulacja z art. 3 ust. 4 i 5 u.p.o.l. odnosi się wyłącznie do osób fizycznych i prawnych, które nie tworzą wspólnoty mieszkaniowej. Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie upoważnia do przyjęcia, że Sąd dokonał takiej wykładni wskazanych przepisów. Z ich treści Sąd wywiódł natomiast konkluzję, że prawnie wyodrębniony lokal, zarówno mieszkalny, jak i niemieszkalny, stanowi odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a jeśli lokal taki pozostaje we współwłasności, to obowiązek taki spoczywa solidarnie na jego współwłaścicielach. Taka wykładnia analizowanych przepisów jest zaś prawidłowa. W świetle powyższych rozważań skarga kasacyjna organu zasługiwała na uwzględnienie. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie do dokonania pełnej kontroli legalności kwestionowanej decyzji w granicach określonych w art. 3 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. przy uwzględnieniu powyższych uwag. 3.2 Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt. 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).