I FSK 1020/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Marzena Łozowska (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. [...] sp. jawna w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 557/15 w sprawie ze skargi M. [...] sp. jawna w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia 17 lipca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. [...] sp. jawna w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.2.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 557/15 oddalił skargę M. [...] Spółka jawna z K. (dalej powoływanej jako: skarżąca, Spółka, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 17 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. 1.2. Powyższy wyrok zapadł na gruncie poniższego stanu faktycznego. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach decyzją z 17 lipca 2015 r. po rozpatrzeniu odwołania Spółki od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 16 września 2013 r. w zakresie określenia w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, wrzesień, październik, listopad 2009 r. kwot zobowiązania podatkowego, za grudzień 2009 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy i kwotę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy), umorzył postępowanie odwoławcze w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2009 r. (z uwagi na upływ terminu przedawnienia), natomiast w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka bezzasadnie dokonała obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego udokumentowanego fakturami VAT zakupu wystawionymi przez kontrahentów "D. [...]" P. Z., P.H.U. "R." B. K., "G." Sp. z o. o., "T.-S." T. C., "P." Sp. z o.o., "E." Sp. z o. o., Firma Handlowo Usługowa "B." T. M. oraz C. S., gdyż faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu Spółka była świadoma, że uczestniczy w procederze wyłudzania VAT, zatem pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535) – [zwana dalej: ustawa o VAT], jest uzasadnione. Organ ponadto zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez agencję usługową C. S., pośrednika w obrocie stalą budowlaną. Organ ustalił, że transakcje które zostały nawiązane za pośrednictwem C. S. były fikcyjnymi dostawami wewnątrzwspólnotowymi, bowiem w rzeczywistości dokonano dostaw krajowych, które podlegały opodatkowaniu stawką 22%. Tym samym usługa agenta, posłużyła tylko upozorowaniu dostaw na rzecz kontrahentów zagranicznych i nie miała związku z rzeczywistą dostawą towaru do kontrahenta krajowego. Ponadto Spółka zaniżyła obrót, poprzez bezzasadne opodatkowanie stawką VAT w wysokości 0% dostaw stali budowlanej w fakturach wystawionych na rzecz kontrahentów P.-S., E., J., B., B., N. Wyżej wymienione firmy to bowiem podmioty służące tworzeniu pozorów dostaw na ich rzecz. Kontrahenci są niedostępni pod adresami, które zostały wskazane jako ich siedziby. Z tego względu fakt dostarczenia towaru kontrahentowi na wskazany w fakturach i dokumentach CMR adres jest nieprawdopodobny. Ponadto urzędnicy zagranicznych administracji wskazują na brak kontaktu z tymi podmiotami. Nie posiadają one środków transportu, magazynów, placów, podmioty te nie wywiązują się z obowiązków podatkowych wobec zagranicznych administracji podatkowych - nie składają deklaracji podatkowych, dlatego też tamtejsze organy podatkowe unieważniły rejestrację dla celów VAT (P.-S. s.r.o., J. s.r.o., N., E. s.r.o.) lub deklarują jej unieważnienie (B. s.r.o.). Zdaniem organu, w świetle zgromadzonych dowodów bezsprzecznym jest, że towar tylko pozornie dostarczany był do kontrahentów zagranicznych, bowiem faktycznie trafiał do polskich odbiorców. Wobec tego okazane dowody CMR organ uznał za nierzetelne. Dostawy udokumentowane zakwestionowanymi fakturami miały charakter dostaw krajowych, w stosunku do Spółki nie można przyjąć, że działała w dobrej wierze. Dlatego też zastosowano stawkę podatku 22 %, określoną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania w VAT za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2009 r. i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie: 1. art. 13 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na bezpodstawne pozbawienie prawa do zastosowania stawki 0% do dokonanych dostaw wewnątrzwspólnotowych; 2. art. 122 w zw. z art. 187 O.p. z uwagi na pominięcie elementów istotnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego; 3. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. z uwagi na dokonanie ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym. W ocenie Spółki z decyzji wynika, że jako podmiot gospodarczy dokonujący zakwestionowanej transakcji nie popełniła żadnego wykroczenia lub przestępstwa, a zarzut bezpodstawnego zastosowania 0% stawki VAT jest skutkiem ewentualnego popełnienia przestępstwa przez kontrahenta Spółki. Sugestie organu, że Spółka nie dołożyła należytej staranności przy zawieraniu transakcji gospodarczych są niczym nieuzasadnione. W opinii skarżącej, sprawdzenie formalnych dokumentów kontrahentów, tj. wpisu do ewidencji, regon, NIP, dołożenie staranności do rozliczeń finansowych, zawieranie transakcji na poziomie warunków rynkowych nie odbiegających od stosowanych w obrocie z innymi podmiotami, itp. było wystarczającym wyrazem dołożenia należytej staranności, wykluczającym istnienie po stronie Spółki złej wiary przy zawieraniu transakcji. Podsumowując skarżąca stwierdziła, że organ kontroli skarbowej nie zakwestionował faktycznego dokonania samych transakcji (przepływu towaru, środków finansowych i wystawionych dokumentów) oraz że firmy będące kontrahentami Spółki były formalnie zarejestrowane i zgłoszone do urzędu skarbowego jako czynni podatnicy VAT lub podatku od wartości dodanej. Brak jest natomiast jakichkolwiek dowodów mogących wskazywać na powiązania personalne Spółki z właścicielami podmiotów, których transakcje gospodarcze są kwestionowane i ich pracownikami, wskazujących na świadomy udział Spółki w procederze wyłudzania VAT. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wyrok Sądu I instancji. WSA skargę oddalił, wskazując, że stan faktyczny ustalony przez organy znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podzielił. Sąd wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez D. [...] P. Z. z siedzibą w D. G., PHU R. B. K. z siedzibą w Z., G. Sp. z o.o. z siedzibą w K., T. T. C. z siedzibą w N. P., P. Sp. z o.o. z siedzibą w S., E. Sp. z o.o. z siedziba w D. G., FHU B. T. M. z siedzibą w G. Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżąca była świadoma, że uczestniczy w procederze wyłudzania VAT. Po drugie, organ zakwestionował rzetelność dokumentacji przewozowej oraz faktur wystawionych na rzecz firm P., E., J., B., B., N., tym samym zakwestionował prawidłowość zastosowania 0% stawki VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy. Odnosząc się do zakwestionowania Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego Sąd powołując przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazał, że dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług (wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie C-285/11 TSUE , (wyroki: w sprawie [...] i in., pkt 71; w sprawach połączonych [...] i [...], pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz. s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 [...], dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; wyrok w sprawach połączonych [...] i [...] C-80/11 i C- 142/11, pkt 41; zob. także wyrok z 22 października 2015 r. w sprawie [...], C- 277/14, pkt 47). Z orzecznictwa TSUE wynika więc niewątpliwie, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd I instancji stwierdził, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Organ prawidłowo ustalił, że faktury te nie potwierdzają wystąpienia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ zasadnie przyjął, że działalność firmy D. ograniczała się do wystawiania dokumentów, w tym pustych faktur. Podobnie firma R. zajmująca się działalnością gastronomiczną nie prowadziła rzeczywistej działalności w zakresie handlu wyrobami hutniczymi, co potwierdziła również jej właścicielka B. K. Również okoliczności przedstawione w odniesieniu do spółki G., a w szczególności brak zaplecza technicznego, brak wiedzy prezesa Spółki na temat dostaw, jak również fikcyjna działalność rzekomego dostawy towaru do tej spółki (firmy S.) oraz zeznania magazyniera skarżącej, jednoznacznie podważają rzetelność faktur wystawianych przez tę spółkę. Z kolei T. C. nie prowadził faktycznie działalności pod nazwą T. Inne osoby firmowały jego rzekomą działalność, ograniczającą się bowiem do wystawiania faktur. Potwierdzają to liczne dowody zgromadzone przez organy, w tym zeznania K. C, A. L., samego T. C., jak również omówiony przez organ przebieg rzekomych czynności T. z firmami R. i W. Rzeczywistym dostawcą skarżącej, co prawidłowo wywiódł organ podatkowy, nie była również spółka E., która działając w ramach łańcucha firm, którego celem było uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej w jedynych przejawach swej działalności ograniczała się do fabrykowania dokumentów. Podobnie postępowanie dowodowe nie potwierdziło żadnych przejawów prowadzenia działalności w zakresie handlu stalą przez spółkę P. oraz jej udziałowca właściciela firmy B. T. M. Przy tym za znamienne dla potwierdzenia prawidłowości ustaleń organów w kwestii nierzetelności powyższych faktur Sąd uznał obszerne zeznania T. M. (str. 45 - 46 oraz 87-92 zaskarżonej decyzji), w których opisał on na czym polegał proceder wyłudzania VAT. Zatem ustalenia organów, co do przebiegu i fikcyjności omówionych wyżej transakcji, zasługują w ocenie Sądu na pełną akceptację i nie są też kwestionowane przez skarżącą. W ocenie Sądu uprawnione są wnioski organów, że skarżąca miała świadomość, że uczestniczy w oszukańczym procederze, a przynajmniej nie wykazała się należytą starannością przy realizacji przedmiotowych transakcji i nie upewniła się czy nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, a przyjęta przez organy ocena zachowania podatnika nie wykracza, wbrew też zarzutom skargi, poza przyznaną organom swobodę wynikającą z art. 191 O.p. Zdaniem Sądu prawidłowo wskazały organy, że istniały obiektywne przesłanki, które nawet dla przedsiębiorcy niewykazującego się szczególną ostrożnością w kontaktach z kontrahentami biznesowymi, powinny stanowić impuls dla podjęcia dodatkowych działań weryfikacyjnych w celu zminimalizowania ryzyka udziału w oszustwie. Trafne i wzmacniające przekonanie o niestaranności zachowania skarżącej są w omawianym zakresie spostrzeżenia organu, co do braku wiedzy skarżącej o wystawcach zakwestionowanych faktur. Spółka nie dokonywała żadnych czynności mających na celu uwiarygodnienie dostawców, ograniczając się do kontaktów telefonicznych. Tym samym, uwzględniając wartość transakcji i ich ilość, prawidłowa jest teza, że podatnik chcąc ograniczyć, bądź wykluczyć ryzyko uczestniczenia w oszustwie powinien podjąć działania uwiarygadniające kontrahentów. Dbałość jedynie o stronę formalną transakcji nie wypełnia znamion starannego działania przedsiębiorcy w omawianym kontekście tzw. dobrej wiary. W związku z powyższym, wbrew zarzutom skargi, w ocenie Sądu organ udowodnił, że skarżąca co najmniej powinna była posiadać świadomość uczestnictwa w nielegalnych transakcjach. Sąd podniósł, że drugą, i jak wskazuje treść skargi, zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe zastosowania 0% stawki VAT z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych. Organ uznał bowiem za nierzetelne faktury i pozostałe dokumenty mające potwierdzać wewnątrzwspólnotową dostawę przez skarżącą towarów hutniczych na rzecz P., E., J., B., B., N. Sąd stwierdził, że również w tej kwestii należy uznać prawidłowość ustaleń i wniosków organów podatkowych. Nie zostały bowiem spełnione przesłanki pozwalające stwierdzić, że miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT). Zgodnie z art. 13 ustawy o VAT do zakwalifikowania czynności jako WDT koniecznym jest wywóz towaru z kraju na terytorium państwa Unii Europejskiej oraz przejście ekonomicznego władztwa nad towarami na wskazanego w fakturze nabywcę przy spełnieniu warunków określonych w art. 42 ust. 1 tej ustawy. Zgromadzony w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy potwierdzał prawidłowość stanowiska organu i pozwalał na przyjęcie, że wskazane wyżej podmioty zagraniczne zostały utworzone wyłącznie w celu upozorowania obrotu, a WDT nie miały miejsca. Wskazane podmioty nie realizowały żadnych przejawów prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności w zakresie obrotu materiałami hutniczymi. W każdym z opisanych przypadków realizacji dostaw ostatecznie transport kończył się dostawą do kontrahenta polskiego. Tym samym, zasadnie przyjęły organy podatkowe, że wyroby hutnicze tylko pozornie dostarczane były do kontrahentów zagranicznych. Również skarżąca i jej pracownicy, których zeznania szeroko omówił organ odwoławczy w żaden sposób nie byli w stanie potwierdzić rzetelności posiadanych dokumentów odwołując się jedynie do ich strony formalnej. Stąd zdaniem Sądu można stwierdzić, że działania podjęte w systemie wzajemnych powiązań polegały na fakturowaniu obrotu tym samym towarem i służyły zafałszowaniu rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Dostawy udokumentowane zakwestionowanymi fakturami i dokumentami przewozowymi nie wypełniły warunków dla uznania ich za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Towary nie zostały bowiem dostarczone do nabywców poza terytorium kraju, a podmioty, na rzecz których wystawiono faktury nie były nabywcami towarów. Sąd zauważył, że skarżąca nie kwestionuje ustaleń organów, że w obrocie stalą dochodziło do nieprawidłowości. Twierdzi jednak, że działała w dobrej wierze, transakcje zostały zrealizowane, kontrahenci byli formalnie zarejestrowani, a brak jest dowodów mogących wskazywać na powiązania personalne skarżącej z podmiotami, których transakcje są kwestionowane, wskazujących na świadomy udział Spółki w procederze wyłudzania VAT. Tym samym, czego skarżąca jasno nie formułuje jej zdaniem skoro dokonała WDT na rzecz podmiotu formalnie istniejącego, dysponując dokumentami (wymaganymi przy realizacji dostawy transportem przez podmiot trzeci) potwierdzającymi, że stal została dostarczona do miejsca przeznaczenia, to spełniła wymogi z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. Kwestionując zatem zasadność pozbawienia jej prawa do zastosowania stawki preferencyjnej, skarżąca wskazuje na spełnienie wymogów polegających na posiadaniu dokumentów mających potwierdzać wywóz towaru za granicę. Zdaniem Sądu, nie można podzielić stanowiska skarżącej, że spełnienie wymogów formalnych z art. 42 ust. 1-3 ustawy o VAT jest wystarczającą przesłanką do nabycia uprawnienia w zakresie stawki preferencyjnej w sytuacji, gdy organy wykazały, że faktury oraz dokumenty przewozowe (CMR), które miały potwierdzać dokonanie przez Spółkę dostaw wewnątrzwspólnotowych nie są poprawne pod względem materialnym i nie dokumentują zdarzeń, które faktycznie miały miejsce. Ustalenia dowodowe wskazują bowiem, że towar zadeklarowany jako dostawa wewnątrzwspólnotowa nie został dostarczony do podmiotów za granicę. W tym kontekście Sąd zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że zastosowanie stawki 0% na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o VAT możliwe jest jedynie wtedy, gdy podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy pozostaje w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie. W niniejszej sprawie organy nie pominęły tej kwestii i w sposób uzasadniony przyjęły brak dobrej wiary po stronie wspólników. Ustalenia dokonane przez organ w tym zakresie nie są dowolne, a jako logiczne, wewnętrznie spójne, wszechstronne, zgodne z doświadczeniem życiowym i uwzględniające miernik należytej staranności przedsiębiorcy oraz dbałości o maksymalne ograniczenie ryzyka, mieszczą się w granicach wyznaczonych przez przepis art.191 O.p. Wnioski płynące z tych ustaleń organów nie zostały też przez skarżącą podważone i wbrew jej twierdzeniom nie stanowią jedynie niczym nieuzasadnionego domniemania. Ograniczenie się przez skarżącą do zadbania o kwestie formalne związane z transakcją (posiadanie dokumentów) nie może być obiektywnie odczytywane jako wypełniające znamiona należytej staranności przedsiębiorcy w prowadzeniu działalności gospodarczej. Nie wymaga to w ocenie Sądu szerszego uzasadnienia, że przeciętny dorosły człowiek (tu: profesjonalny przedsiębiorca) powinien mieć tę świadomość, że dokumenty mają potwierdzać realny przebieg zdarzeń gospodarczych (tu: o implikacjach prawnopodatkowych), same zaś nie mogą kreować rzeczywistości gospodarczej. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, że w sytuacji, gdy firmy transportowe działały na rzecz odbiorców, których wskazywał pośrednik - to skarżąca, której prawo krajowe nakazuje posiadać dokumentację przewozową (art. 42 ust. 3 ustawy o VAT), była niejako "skazana" na zaakceptowanie i uznanie w dobrej wierze dokumentacji za rzetelną, szczególnie w połączeniu z innymi okolicznościami, np. otrzymaniem przedpłaty za wysłany towar. Sąd wyjaśnił, że dla dobrej wiary podatnika fakt zapłaty należności za towar nie ma przesądzającego znaczenia. Także działania zmierzające do ustalenia czy nabywca posiada właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, dysponowanie dokumentami przewozowymi potwierdzającymi, że stal została dostarczona do miejsca przeznaczenia, odnoszą się do warunków formalnych zwolnienia, ale nie są decydujące dla przyjęcia dobrej wiary podatnika i uznania, że podatnik przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, by wykluczyć udział w oszustwie podatkowym. Dyrektor handlowy skarżącej – J. R. w przypadku firm zagranicznych sprawdzał jedynie kompletność dokumentacji. Sprzedaż organizowana była przez pośrednika. Z umowy agencyjnej zawartej przez skarżącą z pośrednikiem nie wynika, wbrew twierdzeniom strony, że to na pośredniku ciąży obowiązek weryfikacji kontrahentów zagranicznych. Wiarygodność odbiorców nie była sprawdzana przez skarżącą (tak zgodnie zeznali wspólnicy i pracownicy skarżącej); istotna była dla niej kompletność dokumentów (faktury przekazywano i odbierano od pośrednika) oraz wydanie towaru z magazynu. Co znamienne, to właśnie J. R. potwierdził istnienie tzw. procederu łamania cen. Nie zwróciło też żadnej uwagi skarżącej (wspólników i pracowników), że zamówienia od podmiotów zagranicznych sporządzane były w języku polskim oraz wpłaty były dokonywane z polskich banków w złotówkach. Gołosłowne okazały się także twierdzenia wspólników Spółki jakoby skarżąca dokonywała weryfikacji kontrahentów w ramach uprawnień wynikających z art. 97 ust. 17 ustawy o VAT. Przy tym dyrektor w Spółce zeznała, że o takiej możliwości sprawdzenia kontrahenta unijnego dowiedziano się dopiero w 2010 r. Podsumowując, Sąd uznał, że przy realizacji dostawy brak było ze strony skarżącej zainteresowania czy towar faktycznie fizycznie opuścił terytorium Polski. Tymczasem, jak wskazano w wyroku w sprawie C-409/04 [...] Trybunał jednoznacznie wskazał, że warunkiem zwolnienia jest ustalenie przez dostawcę, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Ponadto Sąd zauważył, że w niniejszej sprawie współpraca między kontrahentami przy udziale pośrednika była oparta wyłącznie na kontaktach telefonicznych, faxem lub mailowych, a mimo znacznej wartości deklarowanych dostaw nie zawierano umów handlowych i nie ubezpieczano towaru (przeciwnie postępowano natomiast w przypadku dostaw krajowych). Sąd podzielił przy tym pogląd, że nie ma przepisu obligującego do zawarcia pisemnych umów. Uwzględniając jednak m.in. fakt nawiązania współpracy z nowym kontrahentem, wartość dostaw za słuszne uznał stanowisko, że należyta staranność po stronie Spółki nie została zachowana. Także sposób płatności - dokonywanie jej w walucie polskiej, z rachunku polskiego banku, składanie zamówień z Polski (prefix numeru faxu) – mogło wzbudzić wątpliwości u podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, co do rzetelności kontrahenta. Sąd stwierdził, że czynności podejmowane przez Spółkę, jak i pozostałe podmioty przy realizacji transakcji związanych z obrotem stalą nie były czynnościami typowymi dla działalności gospodarczej, opartymi na przesłankach ekonomicznych, podejmowanymi w celu optymalizacji zysku, pozyskania nowych rynków zbytu, lecz były podejmowane w ramach systemu ukierunkowanego na uzyskiwanie korzyści w VAT. W normalnych warunkach transakcyjnych - bez wykorzystania roli podmiotów uczestniczących w łańcuchu powiązań - przypadki, by ostateczna cena była niższa, mimo ilości uczestniczących podmiotów mogłyby pojawiać się jedynie sporadycznie. Zasadnie zatem organ przyjął, że w tych warunkach uzyskanie opłacalności w zakresie obrotu stalą przez Spółkę było możliwe tylko przy świadomym uczestniczeniu w ciągu transakcji z udziałem pozornych kontrahentów dla uzyskania korzyści z tytułu niezapłaconego VAT w następnych ogniwach obrotu oraz nieuprawnionego zwrotu podatku zapłaconego na wcześniejszych ogniwach. Tym samym Sąd nie uznał za trafny zarzut skargi, że dokonując zakwestionowanych transakcji skarżąca działała w dobrej wierze i nie mogła posiadać wiedzy o nieprawidłowościach na innych etapach obrotu, których nie kwestionuje. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, opierając skargę kasacyjną na podstawie: 1) art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a) w związku z naruszeniem prawa procesowego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. : - naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe I i II instancji w toku postępowania przepisu art. 120, art. 122, art 187, art. 210 § 1 pkt 6 O.p., 2) art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z naruszeniem prawa materialnego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. : - naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe I i II instancji w toku postępowania przepisów, art. 13 ust. 1 w związku z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na bezpodstawne odmówienie prawa do zastosowania stawki 0 % do dokonanych dostaw wewnątrzwspólnotowych, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, art. 41 w związku z art. 29a ustawy o VAT z uwagi na bezpodstawne opodatkowanie czynności, które według organów podatkowych nie miały miejsca, 3) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., niespójne uzasadnienie orzeczenia w kwestii zarzucenia podatnikowi nie dochowania należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej oraz braku uzasadnienia w zakresie opodatkowania czynności (dostaw) nie mających miejsca, z którymi to czynnościami związane są skutki podatkowe. 4.2. Wskazując na powyższe wniesiono o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach do ponownego rozpatrzenia, 2. Zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasadzenie kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Należy przede wszystkim zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej, gdyż zaprezentowana w niej argumentacja podniesiona jest w sposób mało precyzyjny i – w przypadku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów procesowych – bez przedstawienia wywodu mogącego świadczyć o istotności potencjalnego wpływu zarzucanego uchybienia na wynik sprawy. 5.2. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem podzielenie stanowiska skarżącej w zakresie tego zarzutu prowadziłoby do uchylenia zaskarżonego wyroku, bez potrzeby merytorycznego odnoszenia się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Zdaniem Spółki niespójne jest uzasadnienie orzeczenia w kwestii zarzucenia podatnikowi niedochowania należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej oraz braku uzasadnienia w zakresie opodatkowania czynności (dostaw) nie mających miejsca, z którymi to czynnościami związane są skutki podatkowe. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w odniesieniu do tego zarzutu wskazano, że Sąd w swoim rozstrzygnięciu powinien przede wszystkim ustosunkować się do podnoszonych w skardze zarzutów w kontekście wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia. Zdaniem kasatora uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia sprowadza się do próby usprawiedliwienia stanowiska organu podatkowego i wywodzie w zakresie dochowania należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej oraz posiadania przez Spółkę świadomości uczestniczenia w transakcjach stanowiących naruszenie prawa podatkowego. Pominięto natomiast kwestię merytorycznego uzasadnienia podstaw opodatkowania i kwot podatku naliczonego i należnego VAT. Odnosząc się do powyższego przypomnieć należy, że zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skuteczny tylko wtedy, gdy uzasadnienie wyroku sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności gdy nie zawiera któregoś z elementów konstrukcyjnych wymienionych w powyższym przepisie. Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego. Treść tej regulacji nie może być wiązana z poprawnością i kompletnością ocen jakie zawiera w uzasadnieniu Sąd I instancji, ale musi być odnoszona do kompletności uzasadnienia (zob. wyrok NSA z dnia 29.09.2017 r., sygn. akt II GSK 3549/15). W przedmiotowej sprawie uzasadnienie wyroku sporządzone jest w sposób prawidłowy. Zarówno przyjęty do orzekania stan faktyczny sprawy, jak i motywy kierujące Sądem I instancji są wystarczająco jasne dla dokonania ich kontroli. Sąd pierwszej instancji wymienił kwestie będące głównym przedmiotem ustaleń i rozważań organów i uznał, że poczynione przez organy ustalenia faktyczne znajdują oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Przede wszystkim stwierdził Sąd, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, na podstawie art. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, gdyż organ prawidłowo ustalił, że faktury te nie potwierdzają wystąpienia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a przedstawiony w zaskarżonym rozstrzygnięciu wywód, w zakresie spełnienia przesłanki działania w tzw. dobrej wierze nie pozostawia wątpliwości co do tego z jakich powodów Sąd uznał, że Spółka nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. Ponadto Sąd w uzasadnieniu wyroku powołując przepisy art. 13 ust. 1, art. 42 ust.1-3 ustawy o VAT uznał, że nie zostały spełnione przesłanki pozwalające stwierdzić, że miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT). Jak zaznaczył Sąd zgromadzony w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy potwierdza prawidłowość stanowiska organu i pozwalał na przyjęcie, że wskazane podmioty zagraniczne zostały utworzone wyłącznie w celu upozorowania obrotu, a WDT nie miały miejsca. Transakcje pomiędzy Spółką a podmiotami zagranicznymi nie miały faktycznie miejsca, a towar zadeklarowany przez Spółkę jako przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy nie był dostarczony zagranicę do firm wskazanych na fakturach (nie nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel). W każdym z opisanych przypadków realizacji dostaw ostatecznie transport kończył się dostawą do kontrahenta polskiego. Z powyższego wynika, że Sąd stwierdził fikcyjność zakwestionowanych transakcji jako dostaw wewnątrzwspólnotowych, ale nie jako dostaw w ogóle, uznając, że nabywcami towarów były podmioty polskie i na ich rzecz dokonywano dostawy. W motywach rozstrzygnięcia także w tym przypadku Sąd wyjaśnił, że w okolicznościach tej sprawy skarżąca co najmniej powinna mieć świadomość, że otrzymane dokumenty WDT nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. W świetle przywołanych okoliczności zasadnie zatem stwierdzono w uzasadnieniu wyroku, że wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma okoliczność, że skarżąca faktycznie prowadziła działalność gospodarczą, nabywała wyroby hutnicze i realizowane przez nią zamówienia w rzeczywistości miały miejsce. Sąd stwierdził, że ta okoliczność nie jest w sprawie kwestionowana. Nie ma ona jednak wpływu na prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur czy też zastosowania 0% stawki VAT z tytułu zakwestionowanych dostaw. Zaznaczyć należy, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd nie odnosił się wyłącznie do kwestii dobrej wiary czy należytej staranności. Chociaż ten aspekt sprawy Sąd I instancji uznał za szczególnie istotny skoro strona nie kwestionowała, że przy obrocie stalą dochodziło do nieprawidłowości, twierdziła jednak, że działała w dobrej wierze. Z uwagi na powyższe w uzasadnieniu w sposób szczegółowy, odnosząc się do orzecznictwa TSUE wyjaśnił Sąd, że organy w ramach prowadzonego postępowania pozyskały dowody wskazujące na istnienie okoliczności podważających dobrą wiarę wspólników skarżącej w konsekwencji oceny których prawidłowo przyjęły co najmniej powinność istnienia świadomości strony uczestniczenia w łańcuchu oszukańczych powiązań. Strona skarżąca zarzuciła, że uzasadnienie orzeczenia jest niespójne w kwestii zarzucenia podatnikowi nie dochowania należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej, jednak zarzutu tego w żaden sposób nie uzasadniła. NSA nie może się w argumentacji kasatora w tym względzie domyślać czy też ją uzupełniać. Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że Sąd I instancji nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. stąd zarzut naruszenia tego przepisu należało uznać za bezpodstawny. 5.3. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. 5.4. Strona skarżąca upatruje naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w nieuwzględnieniu skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe I i II instancji w toku postępowania przepisów art. 120, art. 122, art. 187, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniosła ogólnikowo i mało precyzyjnie, że "w toku niniejszego postępowania podatkowego organ skupił się na oderwanym od faktów uzasadnieniu niedochowania przez Spółkę należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej oraz posiadania świadomości skarżącej uczestniczenia w transakcjach stanowiących naruszenie prawa podatkowego. Zarówno pojęcie należytej staranności jak i posiadania świadomości uczestniczenia w transakcjach stanowiących naruszenie prawa podatkowego, są pojęciami uznaniowymi. Uznaniowość ta nie może jednak być sprzeczna z zebranym materiałem dowodowym". Przy czym autor skargi kasacyjnej nie próbuje wywodzić w oderwaniu od jakich faktów Sąd przyjął, że strona nie dochowała należytej staranności. Zatem wniosku tego nie można podzielić skoro nie wiadomo, jakie fakty temu przeczą a Naczelny Sąd Administracyjny nie może się argumentacji skarżącego w tym względzie domyślać czy ją uzupełniać. Zatem za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa procesowego (pkt 2 skargi kasacyjnej). Organy działały na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Organy zgromadziły dowody wystarczające do wydania rozstrzygnięcia, prawidłowo je oceniły. Decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. W świetle powyższego zarzuty strony dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego okazały się chybione. Dodać także trzeba, że zarzuty opisane w punktach 1 i 3 skargi kasacyjnej należało uznać za bezzasadne także z uwagi na brak wykazania przez skarżącą choćby potencjalnego istotnego wpływu zarzucanego uchybienia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 2111/15 i Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę w całości je podziela. 5.5. Bezzasadność zarzutów proceduralnych oznacza, że skarżąca nie zakwestionowała skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez Sąd I instancji. W konsekwencji takim stanem faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany i właśnie na gruncie tego stanu faktycznego należy rozpatrywać zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. naruszenie: art. 13 ust. 1 w związku z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na bezpodstawne odmówienie prawa do zastosowania stawki 0 % do dokonanych dostaw wewnątrzwspólnotowych, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, art. 41 w związku z art. 29a ustawy o VAT z uwagi na bezpodstawne opodatkowanie czynności które według organów podatkowych nie miały miejsca, W uzasadnieniu tego zarzutu wskazała, że: - Spółka stoi na stanowisku, że nie popełniła żadnego wykroczenia lub przestępstwa, a zarzut bezpodstawnego zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług jest skutkiem ewentualnego popełnienia przestępstwa przez kontrahenta Spółki, - sugestie organu, że Spółka nie dołożyła należytej staranności przy zawieraniu transakcji gospodarczych są niczym nie uzasadnione, a przedstawione stanowisko wykracza poza granicę swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż: sposób kontaktu z kontrahentem, odbioru i dostawy towaru, płatności był zgodny z prawem i w pełni zabezpieczał interesy Spółki. Sprawdzenie przez Spółkę formalnych dokumentów kontrahentów (tj. wpisu do ewidencji, regon, NIP), dołożenie staranności do rozliczeń finansowych, zawieranie transakcji na poziomie warunków rynkowych nie odbiegających od stosowanych w obrocie z innymi podmiotami, itp. było wystarczającym wyrazem dołożenia należytej staranności, wykluczającym istnienie po stronie Spółki złej wiary przy zawieraniu transakcji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe zarzuty nie mogły odnieść oczekiwanego przez Spółkę skutku. Argumenty zmierzające do wykazania, że Sąd I instancji niewłaściwie ocenił "należytą staranność" skarżącej nie mogły być rozważone przez Naczelny Sąd Administracyjny w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego. Ocena ta jest elementem oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego i tym samym powinna być kwestionowana w ramach zarzutów natury procesowej, podważających ustalenia faktyczne w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Natomiast próba zwalczenia ustaleń faktycznych i ich oceny poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) musi być uznana za nieskuteczną (zob. wyrok z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 288/17). W takiej sytuacji należy uznać, że nie został podważony ustalony przez organy i przyjęty przez Sąd I instancji stan faktyczny sprawy, szczególności co do okoliczności, że faktury wystawione przez D." P. Z., P.H.U. "R." B. K., "G." Sp. z o. o., "T." T. C., "P." Sp. z o.o., "E." Sp. z o. o., Firma Handlowo Usługowa "B." T. M. oraz C. S. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Spółka nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. Zatem niezasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego: art. 86 ust. 1 w zw. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Podobnie chybione okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego: art. 13 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 41 ust. 1 i art. 29 a ustawy o VAT skoro autor skargi kasacyjnej nie zdołał w rozpatrywanej sprawie zakwestionować przyjętego przez Sąd pierwszej instancji jako poprawny stanu faktycznego, z którego wynika, że wyroby hutnicze tylko pozornie dostarczane były do kontrahentów zagranicznych, bowiem nie nastąpiło w stosunku do tych podmiotów przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, dostawy udokumentowane zakwestionowanymi fakturami miały charakter dostaw krajowych, a w stosunku do Spółki nie można przyjąć, że działała w dobrej wierze. Dodać należy, że Spółka nie ma racji podnosząc, że w sytuacji, gdy uznano, że Spółka dokonywała dostaw, ale nie były to wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru, brak było podstaw do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur zakupowych. Powyższa okoliczność nie ma znaczenia skoro bezspornie ustalono, czego zresztą skarżąca nie kwestionowała, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmioty uwidocznione na przedmiotowych fakturach jako dostawcy bezspornie nie dokonali dostawy towarów, a rzeczywistym dostawcą stali były inne podmioty. 5.6. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną strony skarżącej, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.).