I GSK 710/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia del. WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 805/15 w sprawie ze skargi A S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu na rzecz A S.A. w W. 560 (pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 10 listopada 2015r., sygn. akt I SA/Bd 805/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A. S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia [...] czerwca 2015r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Przedstawiając przyjęty za podstawę wyroku stan sprawy – Sąd I instancji stwierdził, że postanowieniem z dnia z dnia [...] marca 2015r. Wójt Gminy [...], działając jako wierzyciel, oddalił zgłoszone przez spółkę zarzuty egzekucyjne braku wymagalności zobowiązania, niedopuszczalności egzekucji oraz niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów uznając je za niezasadne. Utrzymując w mocy to postanowienie Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że zostało merytorycznie rozpoznane zażalenie na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Wójta Gminy [...] w zakresie nieostatecznej decyzji określającej wymiar podatku od nieruchomości za 2009r. Oznacza to, że postanowienie (o rygorze natychmiastowej wykonalności) prawidłowo dotarło do adresata. Kolegium nie stwierdziło zatem naruszenia art. 27 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 1015 ze zm.), zwanej u.p.e.a. Obowiązek był bowiem wymagalny, co było następstwem prawidłowego doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Wójta. Oddalając skargę spółki na to postanowienie - Sąd I instancji wskazał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym postanowieniu jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Poza sporem pozostaje, że pismem z dnia [...] grudnia 2014r. doradca podatkowy będący pełnomocnikiem A. S.A. złożył zarzuty w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009r., żądając umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że zarzuty wymagalności oraz niedopuszczalności egzekucji nie mogły zostać uznane za niedopuszczalne, bowiem do dnia podjęcia egzekucji nie zostało doręczone postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Pełnomocnik sądzi, iż postanowienie takie winno zostać doręczone w trybie art. 152a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), zwanej o.p. W związku z powyższym tytuł wykonawczy nie spełniał wymogu określonego w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., gdyż błędnie określono, iż egzekwowany obowiązek jest wymagalny. Bezspornym jednak pozostaje fakt doręczenia na piśmie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności egzekwowanej decyzji podatkowej. Sąd I instancji – powołując art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. – wyjaśnił, że egzekwowanie obowiązków wynikających z decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności jest brakiem wymagalności obowiązku. Następnie przytoczył art. 144 i art. 144a § 1 o.p., wyjaśniając gwarancyjny charakter przepisów o doręczeniach oraz oficjalność doręczeń pism urzędowych. Stwierdził, że strona nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji zaniedbań organu podatkowego lub podmiotu dokonującego doręczeń, np. operatora pocztowego. W przypadku błędnego doręczenia czynność ta jest bezskuteczna, tylko doręczenie dokonane zgodnie z przepisami prawa powoduje skuteczność czynności podejmowanych przez organ podatkowy. Zasada oficjalności odnosi się do wszystkich podmiotów występujących w postępowaniu podatkowym, tj. stron, ich pełnomocników, uczestników postępowania oraz osób trzecich, np. świadków. Organ podatkowy doręcza pismo za pokwitowaniem, które jest dowodem doręczenia pisma odpowiedniej osobie. Odbierający pismo, a więc zarówno adresat w przypadku doręczenia bezpośredniego, jak i dorosły domownik, sąsiad, dozorca oraz osoba upoważniona do odbioru korespondencji w miejscu pracy adresata w przypadku doręczenia zastępczego potwierdza odbiór pisma własnoręcznym podpisem, ze wskazaniem daty doręczenia. Każda odmowa potwierdzenia odbioru pisma przez adresata jest stwierdzona przez doręczającego pismo. Odmowa pokwitowania pisma przy doręczeniu zastępczym czyni takie doręczenie nieskutecznym. Zdaniem Sądu, odczytywanie art. 144a o.p. tak, że spełnienie warunków, o jakich mowa w tym przepisie powoduje nieskuteczność doręczenia w trybie art. 144 o.p., nie znajduje uzasadnienia zarówno w samej literalnej treści tych przepisów, jak i funkcji jaką pełnią regulacje dotyczące doręczenia. Chodzi tu bowiem o dostarczenie pisma adresatowi i zapewnienie mu możliwości jego odbioru. Te zdarzenia miały miejsce w sprawie, zatem nie można przyjąć, że w tej konkretnej sprawie, egzekwowano obowiązki na podstawie decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiodła A. SA, zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: 1) art. 141 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia istnienia obowiązku wydania przez Wójta Gminy [...] postanowienia "rygorowego" w formie dokumentu elektronicznego, opatrzonego bezpiecznym podpisem elektronicznym weryfikowanym przy pomocy ważnego kwalifikowanego certyfikatu, o czym mowa w art. 217 § 1 pkt 7 w zw. z art. 144a § 1 pkt 2 i § 1b o.p.; 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. oraz w zw. z w zw. z art. 144a § 1 pkt 2, art. 144a § 1b i art. 217 § 1 pkt 7, a także art. 212 o.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że - wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu (i Sądu) - zgłoszony przez skarżącą zarzut braku wymagalności był uzasadniony ze względu na egzekwowanie należności wynikającej z decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności; w sytuacji bowiem, w której wniosek podatnika o doręczanie pism drogą elektroniczną nakazuje wydanie postanowienia w formie dokumentu elektronicznego i doręczenie tego postanowienia drogą elektroniczną, nie było skuteczne wydanie postanowienia "rygorowego" w formie papierowej i jego doręczenie w "tradycyjny" sposób; 3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że - wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu (i Sądu) - zgłoszony przez skarżącą zarzut niedopuszczalności egzekucji był uzasadniony, gdyż niedopuszczalną jest egzekucja prowadzona bez nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W konsekwencji skarżąca kasacyjnie wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie (art. 176 § 2 p.p.s.a.), o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach zarzutów kasacyjnych - Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. wymogów. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeśli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Oznacza to, że sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie, tj. przedstawienia toku rozumowania, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia, w tym wskazania przyczyn zajęcia danego stanowiska, jak i powodów, dla których zarzuty i argumenty podnoszone przez stronę są lub nie są zasadne. Wymóg zawarcia w uzasadnieniu wyjaśnienia podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia należy rozumieć w ten sposób, że uzasadnienie musi pozwalać na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów, tj. winna zostać w nim uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (por. np. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., I FSK 372/05; T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 302). Uzasadnienie wyroku stanowi bowiem odzwierciedlenie toku badania danej sprawy przez sąd administracyjny. Argumentacja uzasadnienia musi umożliwiać stronie zrozumienie racji, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji badając legalność zaskarżonego działania/zaniechania organu, a w przypadku, gdy strona z wyrokiem się nie zgadza, uzasadnienie wyroku musi umożliwić jej merytoryczną polemikę z argumentacją sądu (por. np. wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2012 r., I OSK 1931/11). Z treści uzasadnienia powinno wynikać, iż sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami poczynionymi przez organy i z materiałem dowodowym sprawy (tak wyrok NSA z dnia 23 marca 2014r. , II GSK 36/13, Lex nr 1488110). Motywy wyroku muszą być przy tym jasne i przekonujące, stanowić konsekwentną i logiczną całość (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2006 r., II OSK 632/05, czy wyrok NSA z dnia 4 lutego 2015r., II GSK 2304/13, CBOIS). Uzasadnienie wyroku powinno więc stwarzać możliwość jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2014r., I OSK 2324/12, Lex nr 1475200; wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011r., II OSK 1985/09; wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012r., II FSK 1067/11). Zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy Sąd I instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził (lub stwierdził) w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Uwzględniając powyższe uwagi co do kierunku wykładni i konsekwencji obowiązywania art. 141 § 4 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia, określonych tym przepisem, warunków uznania go za prawidłowe. W uzasadnieniu tym Sąd I instancji - pomimo stwierdzenia, że istota sporu w sprawie sprowadza się do "skuteczności postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w przedmiocie podatki, który ma być wyegzekwowany" - ograniczył się do przytoczenia przepisów art. 144 i art. 144a § 1 o.p. oraz wskazania ich gwarancyjnego charakteru oraz zaakcentowania zasady oficjalności doręczeń. Po czym stwierdził zdawkowo, że mając na uwadze to rozumienie tych przepisów "spełnienie warunków, o jakich mowa w tym przepisie (art. 144a o.p.- dopisek NSA) powoduje nieskuteczność doręczenia w trybie art. 144 O.p., nie znajduje uzasadnienia zarówno w samej literalnej treści tych przepisów jak i funkcji jaką pełnią regulacje dotyczące doręczenia. (...) chodzi tu o dostarczenie pisma adresatowi i zapewnienie mu możliwości jego odbioru. Te zdarzenia miały miejsce w sprawie, zatem nie można przyjąć, że w tej konkretnej sprawie, egzekwowano obowiązki na podstawie decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności". Z powyższego fragmentu uzasadnienia wyroku jako jedynego nawiązującego dość ogólnikowo do stanu faktycznego, co wyraża stwierdzenie o spełnieniu wymogów art. 144a o.p. i doręczeniu pisma adresatowi oraz zapewnienie mu jego odbioru, wynika zatem, że w opinii Sądu I instancji spełnienie warunków doręczenia określonych w art. 144a o.p. wyklucza uznanie nieskuteczności doręczenia w trybie art. 144 o.p. Powyższe nie pozwala zatem ustalić, czy Sąd I instancji uznał, że w tej sprawie postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji zostało doręczone drogą elektroniczną czy tradycyjnie w formie papierowej. Z akt sprawy wynika, że postanowienie to zostało - co nie budzi wątpliwości - doręczone tradycyjną drogą pocztową, a spór sprowadza się do tego, czy doręczenie w tej formie było dopuszczalne wobec złożenia wniosku o doręczenie elektroniczne, jak wskazuje skarżąca spółka, czy też drogą pocztową, jak tego dokonał organ pierwszej instancji. Zarzut egzekucyjny niewykonalności obowiązku wynikającego z nieostatecznej decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości oparty został na nieskuteczności doręczenia postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, będącego wynikiem wskazywanego przez spółkę doręczenia tego postanowienia spółce za pośrednictwem poczty i w formie papierowej. Spółka złożyła bowiem do organu pierwszej instancji wniosek o doręczanie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej i w ten sposób została doręczona spółce decyzja nieostateczna. Powołując się na tę okoliczność spółka wskazuje, że również i postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności powinno być doręczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Istota sporu tkwi zatem w ocenie "zasięgu" oddziaływania wniosku spółki o doręczanie elektroniczne korespondencji. To zaś wymagało oceny przez Sąd I instancji zasadności twierdzeń spółki co do prawidłowości doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w trybie art. 144 o.p., co z kolei ma kluczowe znaczenie dla oceny wykonalności obowiązku wynikającego z tej decyzji. Do tej kwestii Sąd I instancji nie odniósł się w ogóle w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Nie sposób zatem ustalić, dlaczego uznał, że sporne postanowienie zostało doręczone skutecznie i dlaczego spełnienie warunków doręczenia określonych w art. 144a o.p., regulującym doręczanie drogą elektroniczną, ma odnieść skutki na gruncie art. 144 o.p., normującym przecież doręczenie korespondencji w sposób tradycyjny, tj. za pośrednictwem operatora pocztowego lub innych uprawnionych podmiotów. Powyższe prowadzi do wniosku, że Sąd I instancji nie wyjaśnił w uzasadnieniu tego wyroku stanowisko co do podstawy rozstrzygnięcia sprawy. Jest to istotne o tyle, że w skierowanej do Sądu I instancji skardze spółka wprost powoływała się na wskazane wyżej okoliczności i kwestionowała skuteczność doręczenia postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności z uwagi na pominięcie jej wniosku o doręczenie elektroniczne korespondencji. Obowiązkiem sądu administracyjnego było zatem uwzględnienie w stanie sprawy przyjętego stanu faktycznego i jego rozpatrzenie w kontekście całego materiału dowodowego sprawy. Jak bowiem wynika z uzasadnienia uchwały NSA z dnia 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, z. 3, poz. 39 – "brak któregokolwiek z tych elementów skutkuje naruszeniem przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem nieprzyjęcie stanu faktycznego pozbawia sąd administracyjny możliwości jego subsumcji z wzorcem ustawowym. Podobnie uzasadnienie wyroku, zawierające jedynie opis poszczególnych elementów stanu faktycznego, bez wskazania, w jakim zakresie zostały one przyjęte przez sąd i dlaczego, nie spełnia wymogów art. 141 § 4 p.p.s.a. W przepisie tym bowiem nie chodzi o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem. (...) Stanowisko sądu co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w przypadku sporu w tym zakresie pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego, powinno zawierać odniesienia do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i skarżącego oraz wyjaśniać, dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a inne nie (por. wyrok NSA dnia z 13 stycznia 2009 r., I FSK 1904/07, niepubl.). (...) art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia". Z uwagi na brak stanowiska Sądu I instancji co do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia wyroku, co w konsekwencji nie pozostaje bez wpływu na prawidłowość przyjętej podstawy prawnej zaskarżonego wyroku, przedwczesne jest rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny pozostałych zarzutów kasacyjnych, wyrażających z tego względu wyłącznie własny pogląd spółki w stanie faktycznym tej sprawy nie zaś polemikę z Sądem I instancji. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji obowiązany będzie ustalić w oparciu o całokształt dowodów sprawy stan faktyczny sprawy, w tym sporną w sprawie okoliczność złożenia wniosku przez spółkę o dokonywanie doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej i ocenić prawidłowość formy sporządzenia postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, a następnie wyjaśnić w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawę prawną i faktyczną rozstrzygnięcia sprawy w sposób spełniający wymogi art. 141 § 4 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji O kosztach postępowania kasacyjnego, obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika, wpis od skargi kasacyjnej oraz opłatę za sporządzenie uzasadnienia wyroku w łącznej kwocie 560 zł, orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 września 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r. poz. 1804).