I SA/Łd 960/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2015 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę. Sygnatura akt I SA/Łd 960/15 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. określającą R. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie 132.776 zł. Organ przyjął, że podatnik w 2009 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A, ..-... B., ul. A 1, NIP ...-...-..-.., której przedmiotem były usługi instalacyjne elektryczne i niskoprądowe. W ramach prowadzonej działalność gospodarczej prowadzona była podatkowa księga przychodów i rozchodów. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej strona opłacała podatek dochodowy zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jed. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej jako "p.d.f."). W złożonym zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 na formularzu PIT-36 podatnik wykazał: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej 1.390.202,40 zł, koszty uzyskania przychodów 1.364.636,81 zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej 25.565,59 zł, składki na ubezpieczenia społeczne 5.110,56 zł, podstawa opodatkowania 20.455 zł, obliczony podatek 3.125,88 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne 2.294,22 zł, podatek należny 832 zł. W wyniku przeprowadzonego wobec R. P. postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok. Mając na uwadze dokonane ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie 85.343 zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie od wydanej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w dniu [...] r. wydał decyzję w oparciu o którą, zgodnie z treścią przepisu art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako "o.p."), uchylił w całości decyzję organu I instancji z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Na powyższą decyzję podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 6 maja 2014 r. w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gl 1251/13 sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. W wyniku powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w K. przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wydając w dniu [...] r. decyzję, na mocy której uchylił w całości decyzję organu I instancji z dnia [...] r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu [...] r. wydał decyzję, którą określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie 132.776 zł. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, zarzucając mu naruszenie: art. 22 ust. 1 p.d.f., art. 187 § 1, art. 122, art. 188, art. 121 § 1, art. 210 § 4 i art. 191 o.p. W uzasadnieniu odwołujący podnosił, że sporne usługi zostały wykonane. W jego ocenie miał on prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków wynikających ze spornych dwóch faktur VAT. W związku z powyższym wniósł o uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. W wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Nie zgadzając się w dalszym ciągu ze stanowiskiem organu, strona złożyła skargę na rozstrzygnięcie organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie tych samych przepisów, które zostały wcześniej przez nią wskazane w odwołaniu i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W toku prowadzonego postępowania organy stwierdziły nieprawidłowości w zakresie zadeklarowanych przez R. P. kosztów uzyskania przychodów i dochodu/straty w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2009 roku z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i ustalił, że podatnik we wskazanym roku zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 7.444 zł poprzez dwukrotne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w okresie od sierpnia do grudnia amortyzacji środków trwałych (czego strona nie kwestionuje). Nadto organy ustaliły, iż w 2009 roku podatnik zaewidencjonował zakup usług m.in. na podstawie faktur VAT, w których jako wystawcy widnieją firmy: " B" Sp. z o.o., G., ul. B 1, NIP ...-..-..-... w kwocie netto 200.000 zł, PPHU "C" Sp. z o.o., Ł., ul. C 19, NIP ...-..-..-... w kwocie netto 233.350 zł. Zdaniem organów, strona niezasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwoty ujęte we wskazanych fakturach VAT, bowiem sporne dokumenty nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, tj. opisanych w ich treści sprzedaży usług i nie mogą stanowić dowodów księgowych stanowiących podstawę do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów. W czerwcu 2009 roku do kosztów uzyskania przychodów skarżący zaliczył kwotę 200.000 zł na podstawie faktury VAT Nr [...] z dnia 30 czerwca 2009 r. wystawionej przez B. Na fakturze jako przedmiot transakcji wskazano "prace instalacyjne zgodnie z umową". Do ww. faktury zostało załączone "Przejściowe Świadectwo Płatności nr ..." z dnia 26 czerwca 2009 r., zgodnie z którym wartość kosztorysowa/ryczałtowa wynosiła 235.294,12 zł. W dokumencie tym znajdują się również zapisy: "Podpisanie Przejściowego Świadectwa Płatności nie przesądza o dokonaniu odbioru technicznego wykonanych robót, a jedynie określa stan ich zaawansowania." oraz " Podpisanie Przejściowego Świadectwa Płatności jest podstawą wystawienia faktury." W aktach sprawy znajduje się notatka służbowa z dnia 26 listopada 2009 r., podpisana przez podatnika oraz A. K., reprezentującego spółkę B, w której stwierdzono, iż w związku z nie wykonaniem robót instalacyjnych w całości, zgodnie z umową z dnia 23 lutego 2009 r., zamawiający informuje, że zapłata (FV nr [...]) nastąpi niezwłocznie po przedstawieniu przez wykonawcę rzeczywistych rozliczeń. Wskazano również, że wykonawca dodatkowo zostanie obciążony kosztami za roboty wykonane przez samego zamawiającego. W aktach sprawy jest także "Ostateczne wezwanie do zapłaty" spornej faktury wystawione przez spółkę B w dniu 17 sierpnia 2010 r. W toku postępowania podatnik nie przedstawił jednak żadnego dowodu zapłaty spornej faktury z dnia 30 czerwca 2009 r. W toku postępowania kontrolnego skarżący przedstawił umowę z dnia 23 lutego 2009 r. zawartą pomiędzy firmą podatnika A jako zamawiającym a firmą B jako wykonawcą na wykonanie, zgodnie z dokumentacją techniczną oraz kosztorysami stanowiącymi załączniki do umowy, "adaptacji budynku dawnego Monopolu Tytoniowego na potrzeby Państwowej Wyższej Szkoły Zawodowej w O. wraz z infrastrukturą techniczną i zagospodarowaniem terenu oraz wyposażeniem, budowa drogi lokalnej, remont elewacji budynku nr [...] Państwowej Wyższej Szkoły Zawodowej w O.", instalacji teletechnicznych: instalacji nagłośnienia, sieci okablowania strukturalnego, instalacji systemu tłumaczeń symultanicznych. Łączna wartość umowy to kwota 235.294,12 zł. W ramach czynności sprawdzających, organy ustaliły, iż generalnym wykonawcą adaptacji budynku dawnego Monopolu Tytoniowego na potrzeby Państwowej Wyższej Szkoły Zawodowej w O. było Przedsiębiorstwo Budownictwa Ogólnego i Usług Technicznych "D" Sp. z o.o., ..-... K., ul. D 41, NIP ...-...-..-.. a wykonawcą branżowym była firma PPUH E, ul. E 9, ..-... S., NIP ...-...-..-... W dniu 23 stycznia 2009 r. firma podatnika zawarła umowę z firmą PPUH E na wykonanie prac instalacyjnych na łączną kwotę netto 607.785,08 zł. W aktach sprawy znajdują się protokoły odbioru prac oraz 9 faktur VAT wystawionych przez firmę skarżącego dla PPUH E na całą kwotę wynikającą z umowy. Z powyższego wynika zatem, iż wszystkie prace objęte tą umową zostały wykonane w 2009 roku. W toku postępowania prowadzonego przez organy skarżący nie przedstawił zgody firmy PPUH E na zlecenie podwykonawcy części prac. Także z akt sprawy (np. rachunku bankowego) nie wynika, aby podatnik został obciążony 5 % karą umowną. W myśl przepisu art. 647 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm. – dalej jako "k.c.") w umowie o roboty budowlane, zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców. Do zawarcia przez wykonawcę umowy o roboty budowlane z podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora. Umowy zawierane z podwykonawcami powinny być dokonane w formie pisemnej pod rygorem nieważności. Organ I instancji przeprowadził wobec spółki B postępowanie kontrolne a dowody zebrane w jego toku zostały włączone do niniejszej sprawy. Z zeznań 31 osób zatrudnionych w 2009 roku w powyższej spółce wynika, iż 5 osób zajmowało się obsługą biurową a pozostałe 26 osób nie wykonywało robót na terenie kraju, lecz pracowało za granicą, głównie w Holandii. W 2009 roku spółka ta faktycznie prowadziła działalność gospodarczą polegającą na handlu częściami samochodowymi i usługami pozyskiwania i kierowania pracowników do robót budowlanych, głównie w Holandii. W zakresie usług budowlanych i usług naprawy pojazdów spółka wystawiała faktury VAT, które nie potwierdzały rzeczywistego wykonania tych usług i nie potwierdzały rzeczywistej sprzedaży towarów. Spółka B nie posiada ewidencji księgowych oraz dokumentów źródłowych za 2009 rok. W toku kontroli sporządzono zestawienie faktur zakupu i faktur sprzedaży znajdujących się w zbiorze dokumentów tej spółki. Na podstawie porównania deklarowanych wartości nabycia towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2009 roku z wartościami określonymi dowodami zakupu towarów i usług za te okresy organ ustalił, iż deklarowane wartości różnią się od siebie (są niższe lub wyższe) w każdym z tych okresów. Wśród posiadanej przez organ kontroli skarbowej dokumentacji brak było ewidencji księgowej do celów podatku od towarów i usług, tj. rejestrów sprzedaży od stycznia do czerwca, sierpień, wrzesień 2009 roku i rejestrów zakupu za ten rok. Organ kontroli skarbowej ustalił, że spółka B nie zatrudniała pracowników, którzy wykonaliby prace wykazane w zakwestionowanych fakturach. Nie przedstawiła dowodów potwierdzających możliwość samodzielnego wykonania tych usług w postaci np.: dowodów posiadania składników środków trwałych i wyposażenia odzwierciedlających stan zaplecza technicznego, innych dowodów świadczących o dysponowaniu majątkiem trwałym, nie posiada nadto dowodów na wykonanie usług przez podwykonawców ani dowodów zakupu towarów (materiałów budowlanych, urządzeń wyburzeniewych). W oparciu o powyższe organ przyjął, że spółka B nie wykonała usług budowlanych i usług naprawy samochodów oraz dostaw towarów udokumentowanych wystawionymi przez nią w 2009 roku fakturami VAT na łączną kwotę netto 24.841.900,89 zł. A. K. (prezes spółki B), zeznając w charakterze świadka wskazał, iż faktyczny zakres i rodzaj działalności gospodarczej spółki B to usługi budowlane w kraju i za granicą, handel materiałami budowlanymi i wyrobami hutniczymi, handel częściami samochodowymi i naprawy samochodów, a także sporadycznie sprzedaż maszyn budowlanych i usługi pośrednictwa. Oświadczył, że nie posiada żadnych dokumentów spółki, część dokumentów została przekazana J. R. (nowemu prezesowi). Ewidencja księgowa, tj. księgi rachunkowe, ewidencje dla potrzeb podatku VAT były prowadzone w formie elektronicznej, wprowadzaniem danych zajmowała się K. P., która była pracownikiem firmy F Sp. z o.o. Podał, że to on osobiście wystawił wszystkie faktury sprzedaży VAT w 2009 roku i złożył na nich swój podpis, był odpowiedzialny za ich prawidłowe wystawienie i nikt poza nim nie był w spółce B upoważniony do wystawiania faktur sprzedaży. W 2009 roku spółka zatrudniała około 30-40 pracowników na umowę o pracę, z tego około 8 to pracownicy umysłowi a reszta to pracownicy fizyczni pracujący poza granicami kraju. Wszystkie zlecenia przyjmowane na terenie kraju były realizowane przez spółkę B za pośrednictwem podwykonawców. W przypadku 14 (z 17) nie pamiętał podwykonawców robót, w przypadku dwóch podał nazwę firmy i miejscowość a w przypadku jednej, że była to jakaś firma z R.. W przypadku adaptacji budynku dawnego Monopolu Tytoniowego na potrzeby Wyższej Szkoły Zawodowej w O. świadek nie pamiętał podwykonawców. Był obecny, jako dyrektor zarządzający, podczas zabezpieczenia dokumentów spółki B za 2009 rok dokonanej przez inspektora kontroli skarbowej w dniu 26 maja 2010 r. Prezesem był wówczas J. R., który tego dnia był nieobecny. Zeznał, że zabezpieczenie odbywało się we wszystkich pomieszczeniach przy ulicy B lecz nie wszystkie dokumenty spółki za 2009 rok zostały spisane i zabrane. Część dokumentów dotyczących tego roku została w firmie i on je przekazał J. R.. Podczas przesłuchania w dniu 20 lutego 2013 r. A. K. zeznał, iż jego zdaniem w O. wykonano 95% prac na inwestycji, natomiast firma A miała wobec B zgłoszenia reklamacyjne, które nie były akceptowane przez spółkę. Odbioru prac dokonywał wraz z podatnikiem ale nie pamiętał terminów odbiorów. Odbiory były dwa lub trzy i nie pamiętał, czy na te okoliczności były sporządzane jakieś dokumenty. Wskazał, iż to on zlecił prace podwykonawcy a większość materiałów była zakupiona przez B z kilku źródeł, ale nie pamiętał jakich. Nie pamiętał również sposobu przekazywania materiałów do usług. Zeznał również, iż do momentu kiedy był prezesem B firma A nie uregulowała należności za wykonaną usługę. Nie posiadał żadnych dokumentów spółki za 2009 r. i nie wiedział gdzie obecnie są one przechowywane, gdyż w 2010 roku przekazał je J. R.. Okazał oryginał Protokołu Przekazania Dokumentów z dnia 15 lutego 2010 r., którego kserokopię włączono do akt niniejszego postępowania. W ocenie organów z analizy zeznań A. K. oraz treści protokołu zabezpieczenia dokumentów w spółce B wynika wiele nieścisłości i niejasności. Początkowo świadek zeznawał bowiem, że przekazał jedynie część dokumentacji dotyczącej spółki, a kolejnym razem, że dokumenty w całości przekazał J. R.. Z protokołu przekazania wynika, iż w dniu 15 lutego 2010 r. pełna i kompletna dokumentacja spółki została przewieziona do W. na ul. F. 18, w związku z zaprzestaniem działalności przez spółkę pod adresem ul. B 1, ..-... G., natomiast z zabezpieczenia dokumentów spółki w dniu 26 maja 2010 r. w G. przy ul. B 1, wynika, że dokumentacja ta cały czas była w G. i nie została przekazana do nowej siedziby spółki. A. K. uczestniczył w zabezpieczaniu dokumentów w dniu 26 maja 2010 r. i przekazał dokumenty Oddziałowi Postępowań Przygotowawczych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K., podczas gdy, zgodnie z jego zeznaniami, miał już wcześniej przekazać całą dokumentację J. R.. W dniu, w którym A. K. przestał być prezesem spółki (15 lutego 2010 r.) przekazał dokumentację nowemu prezesowi, a mimo to podpisał on "Ostateczne wezwanie do zapłaty" z dnia 17 sierpnia 2010 r. wystawione przez spółkę B. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. powyższe nieścisłości potwierdzają brak wykonania spornych usług przez spółkę B. Nadto postanowieniem z dnia [...] r., wydanym przez Sąd Rejonowy dla m. st. W., [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych w sprawie o sygn. akt [...], J. R., od listopada 2010 roku został pozbawiony prawa prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta, lub pełnomocnika w spółce handlowej, fundacji, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni lub stowarzyszeniu na okres 5 lat. W czerwcu 2011 roku, tj. w trakcie prowadzonego wobec spółki B postępowania kontrolnego, spółka dokonała ponownej zmiany na stanowisku prezesa i objęła je R. P., zaś wspólnikiem całościowym została "G" Sp. z o.o., której właścicielem jest J. R., o czym nie poinformował organu kontroli skarbowej. Postępowanie kontrolne prowadzone wobec spółki B nie zostało zakończone z powodu problemów w ustaleniu osób odpowiedzialnych za zobowiązania spółki po śmierci jej prezesa – R. P. w dniu 18 czerwca 2013 r. Organ I instancji, w trakcie prowadzonego przez siebie postępowania, przesłuchał w styczniu 2013 roku pracowników zatrudnionych w firmie podatnika w 2009 roku, z zeznań których wynika, iż to oni wykonali sporne usługi rzekomo zlecone spółce B (ujęte w fakturze z dnia 30 czerwca 2009 r.). E. W., zatrudniona jako pracownik administracyjno - biurowy, zeznała, iż roboty w Państwowej Wyższej Szkole Zawodowej w O. wykonywali pracownicy podatnika – M. K., K. K., J. J.. Nazwisk innych osób nie pamiętała. M. K., do którego obowiązków należał nadzór nad pracownikami pod kątem wykonywanych zadań, fizycznie odpowiadał za nich, a jego głównym zadaniem była realizacja danego projektu. Wskazał, że pracował z pracownikami podatnika, a roboty w Państwowej Wyższej Szkole Zawodowej w O. polegały na wykonaniu instalacji przeciwpożarowej, instalacji oddymiania grawitacyjnego, systemu telewizji dozorowej, instalacji włamaniowej, systemu kontroli dostępu, sieci okablowania strukturalnego oraz instalacji dla potrzeb systemu audiowizualnego. K. K., zatrudniony jako elektromonter, zeznał, iż roboty w ww. szkole polegały na wykonaniu okablowania strukturalnego, montażu i uruchomieniu instalacji CCTV, SSW i A, P. Poż., AUDIO. Wskazał, że pracowało z nim wówczas 3 - 4 pracowników strony. A. C. , zatrudniony jako monter - elektronik, zeznał, iż w ww. szkole, jako firma A robił nagłośnienie, monitoring, system alarmowy, system przeciwpożarowy, instalacje związane z nagłośnieniem sal wykładowych oraz, że pracował z pracownikami podatnika. D. M. (instalator) zeznał, iż w Państwowej Wyższej Szkole Zawodowej w O. prace polegały na wykonaniu instalacji, głównie sieci komputerowej i nagłośnienia. System pożarowy i alarmowy oraz kontrola dostępu były już wówczas wykonane. Pracowali z nim jedynie pracownicy firmy skarżącego. Świadek wskazał, iż w tym samym czasie na budowie były również inne ekipy budowlane, ale wykonywały one takie prace hydrauliczne, tynkarskie i ocieplenie budynków. P. S., zatrudniony do wykonywania instalacji niskoprądowych na terenie budowy ww. szkoły, zeznał, iż roboty tam prowadzone polegały na wykonaniu instalacji przeciwpożarowej, systemu telewizji dozorowej, instalacji włamaniowej, sieci okablowania strukturalnego, instalacji dla potrzeb systemu audiowizualnego, zabezpieczenia drzwi. W czasie, gdy tam pracował były tam też inne ekipy np. murarze, tynkarze, glazurnicy, malarze. Nie wskazał natomiast innych monterów czy instalatorów. Z powyższych zeznań organy wyprowadziły wniosek, iż pracownicy podatnika na terenie Państwowej Wyższej Szkole Zawodowej w O. wykonywali prace, których dotyczyła podpisana w dniu 23 stycznia 2009 r. przez stronę umowa z firmą PPUH E, tj. instalację kontroli dostępu, instalację sygnalizacji pożaru, instalację nagłośnienia, instalację systemu obserwacji TV, sieć okablowania strukturalnego, instalację systemu włamania i napadu oraz instalację systemu tłumaczeń symultanicznych. Świadkowie wskazali co prawda, że w tym samym czasie pracowały w tym miejscu też inne ekipy budowlane, ale wykonywały one zupełnie inny zakres prac, tj. murarskie, tynkarskie, malarskie, ocieplenia budynków czy położenia glazury i terakoty. Żaden z pracowników nie wymienił natomiast pracowników spółki B. A.K. zeznał nadto, że spółka B w 2009 roku nie zatrudniała personelu fachowego, tj. elektryków, informatyków, elektroników, specjalistów od spraw nagłośnienia a prace dla firmy strony wykonała przy pomocy podwykonawców, których nie potrafił wskazać. Dlatego też organy, twierdzenia o wykonaniu spornych usług przez dalszych, niezidentyfikowanych podwykonawców uznały za całkowicie niewiarygodne. Ponieważ wśród zabezpieczonych faktur zakupu VAT spółki B brak było faktur zakupu na tego rodzaju usługi, w ocenie organu należało przyjąć, że spółka nie korzystała z podwykonawców w zakresie usług instalacyjnych. Wartość zakupu materiałów wykorzystanych do świadczenia przez podatnika usług stanowiła kwotę 636.894,95 zł netto. Należy zatem zgodzić się z organem, że sporne usługi zostały wykonane przez pracowników skarżącego, czyli jego firmę a nie spółkę B. Dlatego też, jak słusznie przyjął organ, sporna faktura z dnia 30 czerwca 2009 r. wystawiona przez spółkę B nie odzwierciedla zdarzeń, które dokumentuje. Mając powyższe na uwadze, zeznania strony dotyczące ewentualnej współpracy z firmą E (podwykonawstwo) nie zasługują na uwzględnienie. Stoją bowiem w sprzeczności z zeznaniami pozostałych świadków. Nadto trudno też dać wiarę zeznaniom skarżącego, iż zlecając spółce B sporne prace nie miał on wiedzy na temat kwalifikacji jej pracowników. Jest to sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i racjonalnością działań w obrocie gospodarczym, tym bardziej jeśli weźmie się pod uwagę, że miały być to prace na kwotę netto 607.785,08 zł, a następnie miał on powierzyć do dalszego wykonania prace na kwotę 200.000 zł. W toku prowadzonego przez organy postępowania strona zeznała, iż spółka B wykonała prace, które wymagały poprawek i ze względu na brak ich wykonania spółka nie otrzymała od firmy skarżącego płatności za tę część prac. Sporządzona przez podatnika oraz A. K. w dniu 26 listopada 2009 r. notatka służbowa a także niewystąpienie na drogę sądową o tę zapłatę przez tę spółkę pomimo niedokonania zapłaty do stycznia 2013 r. świadczą, jak słusznie zauważył organ, o świadomym działaniu, ukierunkowanym na zatajenie faktycznego przebiegu prac i próbie upozorowania/udokumentowania ich wykonania przez A. K.. W odniesieniu do firmy PPHU "C" Sp. z o.o. organy ustaliły, że w grudniu 2009 roku podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę 233.350 zł na podstawie faktury VAT Nr [...] z dnia 2 grudnia 2009 r. wystawionej przez C. Na fakturze jako przedmiot transakcji wskazano "Wykonanie prac zgodnych ze zleceniem z dnia 03.11.2009 r.". Zgodnie z powyższym zleceniem spółka C zobowiązała się do wykonania instalacji niskoprądowych na terenie prowadzonych budów przez zleceniodawcę, w przypadku niemożliwości nadzorowanych prac przez zleceniodawcę (w zakresie nadzoru pracowników zleceniodawcy) będzie prowadzić prace nadzorujące i koordynujące poszczególne etapy robót, wykonanie dokumentacji powykonawczej roboczej, a w przypadku jej niewykonania będzie czynnie uczestniczyć nad sprawdzeniem i naniesieniem poprawek i zmian oczywistych, dokonania sprawdzenia poprawności właściwie zaprogramowanych systemów z instalacji niskoprądowych a wszystkie dodatkowe prace, ustalone ustnie, potwierdzone zostaną pisemnie. Zgodnie z dalszymi postanowieniami zleceniodawca wypłaci zleceniobiorcy wynagrodzenie na podstawie faktury VAT, której wartość będzie wynikać z protokołów odbioru robót lub kart zleceń z poszczególnych etapów wykonanych robót. Ponadto termin płatności faktury nie będzie krótszy niż 60 dni, a kwota wynagrodzenia za wszystkie prace nie przekroczy sumy 236.000 zł netto. Prace określone w protokole odbioru Nr 3 na łączną kwotę 151.569 zł. miał wykonać brat skarżącego – R. P.. Łączna wartość prac wynikającą z załączonych do akt organu, a przedstawionych przez stronę protokołów odbioru prac oraz kart zleceń wynosi netto 217.401 zł, czyli mniej niż wartość spornej faktury z dnia 2 grudnia 2009 r. Nadto organy ustaliły, że podatnik posiada 95% udziałów w spółce C i pełni w niej funkcję Prezesa Zarządu. Pozostałe udziały posiada R. P., który pełni w spółce funkcję Prokurenta. Zatem spółka C powiązana jest kapitałowo i osobowo z firmą podatnika. Powyższa spółka, postanowieniem z dnia 22 października 2009 r. wpisana została do Krajowego Rejestru Sądowego z siedzibą w Ł. przy ul. C 19. Siedziba spółki mieści się w wynajmowanym lokalu o powierzchni 8 m2 oddanym do użytku w systemie godzinowym. Zgodnie z wyjaśnieniem złożonym przez, R. P. lokal ten wykorzystywany był okazjonalnie jako pomieszczenie magazynowe. Według pisemnego oświadczenia strony, w 2009 roku w spółce tej nie były zatrudnione osoby fizyczne na umowę o pracę, umowę zlecenie i umowę o dzieło, ponieważ spółka dopiero zaczynała swą działalność na rynku instalacyjnym i nie posiadała specjalistycznego sprzętu i wykwalifikowanych pracowników, aby zaistnieć została w dniu 30 lipca 2009 r. podpisana umowa o wzajemnej współpracy z A. Zgodnie z zawartymi w niej postanowieniami C zlecił, a A zobowiązał się do wykonania na rzecz C następujących prac (usług) i czynności: pełnego wsparcia personalnego do realizacji powierzonych zadań na każde wezwanie, udostępnienia niezbędnych urządzeń, sprzętu, itp. dla zrealizowania kompleksowo usług, udostępnienie środków transportu. Prace te były wykonane na zasadzie OUTSORCING-u (§ 1 umowy). W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w spółce C okazało się, iż w 2009 roku wystawiła ona dla firmy podatnika dwie faktury VAT: nr [...] z dnia 2 grudnia 2009 r. na kwotę netto 233.350 zł - nie uwzględnioną przez organ I instancji w kosztach podatnika uzyskania przychodów za 2009 rok, oraz fakturę VAT korektę nr [...] z dnia 31 grudnia 2009 r. do ww. faktury z dnia 2 grudnia 2009 r. - którą to spółka skorygowała powyższą fakturę do 0 zł, "in minus" netto 233.350 zł, na fakturze widnieje "data odbioru" 31 grudnia 2009 r. Jako przyczynę wystawienia korekty spornej faktury VAT podatnik wskazał zawyżenie wartości wykonanych prac według zlecenia z dnia 3 listopada 2009 r. a także niezakończenie części prac objętych zleceniem do dnia wystawienia faktury, które wykonano z opóźnieniem, tj. w terminie 11 – 25 stycznia 2010 r. Dnia 25 stycznia 2010 r. spółka C wystawiła kolejną fakturę VAT Nr [...] na kwotę netto 217.401 zł, czyli na łączna kwotę powyżej przedstawionych protokołów odbioru i kart zleceń. Według przedstawionych przez podatnika dokumentów rozliczenie finansowe pomiędzy jego firmą i spółką C za sporne prace nastąpiło poprzez kompensatę wzajemnych należności i zobowiązań wynikających z faktur wystawionych przez te firmy w 2010 roku. W dniu 12 grudnia 2014 r. R. P. zeznał, że w 2009 roku firma C nie zatrudniała pracowników. W tym okresie majątkiem w firmie była jego fachowa wiedza techniczna. Nie miał informacji na temat posiadania przez tę spółkę środków trwałych. Zajmował się stroną techniczną wdrożeń instalacji niskoprądowych oraz wszelkiej dokumentacji technicznej, tj. oferty, przetargi, dokumentacja robocza, rysunki techniczne, projekty. Z wykształcenia jest inżynierem informatykiem. Dokumentacja była prowadzona w wersji elektronicznej oraz papierowej. Nie zajmował się dokumentacją księgową spółki i w 2009 roku nie otrzymywał wynagrodzenia od firmy, w której był prokurentem. Zeznał, że wszystkie prace związane ze sporną fakturą z dnia 2 grudnia 2009 r. wykonał osobiście. Po okazaniu mu faktury z dnia 25 stycznia 2010 r. powiedział, że dotyczy ona prac wykonanych zgodnie ze zleceniem z dnia 3 listopada 2009 r. Roboty objęte tym zleceniem były wykonywane pod koniec roku 2009, prawdopodobnie w listopadzie i grudniu 2009 roku i mogły się przedłużyć na początek 2010 roku. R. P. nie potrafił jednak wyjaśnić przyczyny korekty spornej faktury z dnia 2 grudnia 2009 r. Podatnik zeznał, iż wszelkie kontakty były prowadzone z R. P., a do obowiązków skarżącego należało podpisywanie umów, specyfikacji przetargowych. R. P. natomiast realizował zawarte kontrakty wraz z podwykonawcami. Do jego obowiązków należało przygotowywanie ofert uruchomienia i montaż instalacji niskoprądowych. Podatnik, w toku prowadzonego przez organy postępowania potwierdził, że w spółce w 2009 roku nikt nie był zatrudniony. Dodatkowo zeznał, iż wszystkie 13 prac określonych w protokołach odbioru robót z dnia 14 listopada 2009 r. i 28 listopada 2009 r. wykonał i nadzorował tylko R. P.. Przy odbiorze prac wykonanych przez spółkę C był obecny tylko podatnik i jego brat. Ta ostatnia okoliczność, jak zauważył organ, stoi jednak w sprzeczności z treścią zeznań składanych przez pracowników skarżącego. Ł. P. zeznał bowiem, iż w czasie kiedy pracował nikt nie nadzorował wykonywanych prac. Pracownicy dostali jedynie plany budynku oraz instalacji i zgodnie z nimi wykonywali określone prace. Potrzebne materiały odbierali od skarżącego. Podobnie zeznał D. M., który wskazał, że potrzebne materiały pobierali z firmy podatnika i z nim rozliczali się z zakupu pozostałych materiałów. K. K. zeznał, że czynności należące do jego obowiązków wykonywał na budowach wskazanych przez pracodawcę - Pana P.. Oświadczył też, że prace na budowie w O. nadzorował podatnik oraz inspektor nadzoru i to podatnik rozliczał go z wykonywanej pracy, gdyż nadzorował prace wykonane przez swoich pracowników. M. K. zeznał natomiast, iż do jego obowiązków należał nadzór nad pracownikami pod kątem wykonywanych zadań. Miał on przydzielać pracę i sprawdzać, czy wykonali ją w sposób właściwy. Wspólnie z E. W. kontrolował stan magazynowy. To ona wydawała mu materiały i narzędzia, jedynie sporadycznie otrzymywał je od skarżącego. Oświadczył, że pracował w budynku Politechniki [...] w G., 11 szkół w T., 7 w D., Farmacji w S., Państwowej Wyższej Szkoły Zawodowej w O., Szkoły Straży Pożarnej w C., Hotelu P. w S., Politechniki [...], Szpitala [...] w Ł., MOPR w Ś., Hotelu [...] w W., [...] SA w P., banku [...] w N. nad N., Wojskowych Zakładów Mechanicznych w S. oraz banku [...] w K.. Odnośnie "współpracy" firmy podatnika ze spółką C, po analizie zeznań skarżącego i jego brata oraz pracowników firmy, organy stwierdziły, iż prowadzenie prac wskazanych w spornym zleceniu/spornej fakturze VAT dotyczącej obiektów znajdujących się w różnych częściach Polski – np. M., B., O., C., K., C., R. i Ł., wiązało się z koniecznością przebywania w tych miejscach, np. przygotowanie 5 różnych ofert przetargowych, sprawdzenie dokumentacji [...] K., a także wykonanie i nadzór robót w Operze B., wykonanie i nadzorowanie robót na Politechnice [...], wykonanie i nadzorowanie robót w Gimnazjum w T., wykonanie instalacji w CK R. oraz wykonanie inwentaryzacji, sprawdzenie dokumentacji powykonawczej i wykonanie wstępnego uruchomienia systemów w budynku Wyższej Szkoły Zawodowej w O., wymagały ogromnego nakładu pracy. Ponadto w dniach 28 listopada 2009 r., 29 listopada 2009 r. i 1 grudnia 2009 r. zostały podpisane karty zleceń na dodatkowe prace, które, według oświadczeń skarżącego, miała obejmować sporna faktura. Natomiast prace objęte czwartym protokołem odbioru zostały wykonane w roku następnym, w dniach 11 - 25 stycznia 2010 r., czyli już po wystawieniu spornej faktury VAT. Na uwagę zasługuje również fakt, iż łączna kwota wynikająca z przedstawionych protokołów odbiorów prac i kart zleceń (217.401 zł) jest niższa od kwoty netto spornej faktury (233.350 zł). Podatnik zaliczył sporną fakturę z dnia 2 grudnia 2009 r. w 2009 roku do kosztów uzyskania przychodów ale nie uwzględnił faktury korygującej z dnia 31 grudnia 2009 r., odebranej także w 2009 roku, na taką samą kwotę netto, która została uwzględniona w spółce C, która została utworzona pod koniec 2009 roku, a dnia 22 października 2009 r. została wpisana do KRS. W roku zarejestrowania spółka ta nie zatrudniała żadnych pracowników i nie posiadała środków trwałych. Majątkiem spółki miała być fachowa wiedza techniczna R. P.. W ocenie sądu, organy prawidłowo wywiodły ze zgromadzonego materiału dowodowego, że spółka C nie wykonała usług/prac udokumentowanych sporną fakturą VAT z dnia 2 grudnia 2009 r. Nie posiadała bowiem w tym okresie środków trwałych, wyposażenia ani zaplecza technicznego niezbędnego do wykonania tych usług. Spółka nie zatrudniała także pracowników, ani podwykonawców. Nie posiadała siedziby, tylko maleńki lokal wykorzystywany okazjonalnie jako pomieszczenie magazynowe w systemie godzinowym. Dopiero, gdyby powyższe warunki były spełnione można byłoby rozważać, czy możliwe byłoby, aby R. P. jednoosobowo, w okresie niespełna miesiąca, jednocześnie wykonał instalacje niskoprądowe na terenie prowadzonych budów, nadzorował pracowników zleceniodawcy i koordynował roboty na terenie kilku województw, tj. w P., K., B., Ł., T., O., R. i C.. Miał również wykonać dokumentację powykonawczą oraz sprawdzać i nanosić poprawki w przypadku niewykonania dokumentacji powykonawczej oraz sprawdzać poprawność systemów z instalacji niskoprądowych. Dodatkowo miał też uczestniczyć wraz z podatnikiem w odbiorach robót. W toku prowadzonego postępowania skarżący zmieniał zdanie w kwestii wykonania zleconych prac oraz czasu i skali ich rozliczenia. Początkowo wskazywał on, iż wszystkie usługi zlecone spółce C przez jego firmę zostały wykonane. Następnie, w trakcie czynności sprawdzających w spółce C oświadczył, iż do dnia wystawienia faktury pierwotnej, nie zakończono prac objętych zleceniem z dnia 3 listopada 2009 r. Prace wykonano z opóźnieniem tj. w terminie 11 – 25 stycznia 2010 r. i po ich zakończeniu, zgodnie z protokołami odbioru nr 1 do 4 oraz kartami zleceń, spółka C wystawiła z datą 25 stycznia 2010 r. fakturę VAT na łączną kwotę netto 217.401 zł. Wartość sprzedaży i podatek należny zawarty w niniejszej fakturze zostały wykazane przez spółkę C w deklaracji VAT -7K za I kwartał 2010 roku. Zatem, z powyższych okoliczności wynika, iż faktura VAT z dnia 2 grudnia 2009 r. wystawiona przez spółkę C na kwotę 233.350 zł, nie dokumentuje usług/prac wykonanych przez tę spółkę, zwłaszcza w 2009 roku. Nadto, sąd podziela stanowisko organu, iż podatnik nie przedstawił wiarygodnych dokumentów jednoznacznie potwierdzających dokonanie płatności za sporną fakturę z dnia 2 grudnia 2009 r. Nie przedstawił również wiarygodnych i miarodajnych dowodów, które pozwoliłyby jednoznacznie potwierdzić fakt zakupu spornych usług, ich faktycznego zakresu oraz ceny, a co za tym idzie - pozwalających na uznanie kwestionowanych faktur VAT i zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. Zeznania podatnika i jego brata oraz złożone przez nich, w toku prowadzonego postępowania, oświadczenia nie są wystarczającym dowodem, tym bardziej, że stoją one, jak już zauważono powyżej, w sprzeczności z zeznaniami pozostałych świadków – pracowników firmy podatnika. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w 2009 roku, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem, podstawowym warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest wykazanie, że wydatek został faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym, a więc, że doszło do rozchodu pieniężnego lub też, że doszło do faktycznego odpisu niebędącego wydatkiem, powodującego zmianę w strukturze aktywów lub pasywów podatnika, wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, co oznacza, że racjonalnie działający przedsiębiorca miał prawo się spodziewać, iż poniesienie tego wydatku przyniesie efekt w postaci przychodu, pomiędzy wydatkiem a przychodem, choćby spodziewanym, istnieje związek polegający na tym, że to właśnie poniesienie danego wydatku ma lub obiektywnie oceniając mogło mieć wpływ na uzyskanie przychodu, dodatkowo dany rodzaj wydatku nie jest wymieniony w art. 23 tej ustawy, a więc nie zawiera się w katalogu wydatków i odpisów wyłączonych przez ustawodawcę z kosztów uzyskania przychodów. Aby możliwe było zaliczenie danego wydatku do kosztów muszą być spełnione kumulatywnie wszystkie przesłanki wskazane w cytowanym przepisie, a co za tym idzie podatnik musi liczyć się z tym, że będzie musiał wykazać, iż wydatek spełnia warunki art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny (tak NSA w wyroku z 9.09.1994 r. w sprawie o sygn. akt III SA 30/94). Kwalifikacja danych kosztów do kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika, jednakże organy podatkowe, w ramach posiadanych uprawnień, mogą oceniać, czy czynności podatnika w tym zakresie nie naruszają prawa. Zatem organy podatkowe są upoważnione do przeprowadzenia postępowania, którego celem jest weryfikacja działań podatnika kwalifikujących koszty uzyskania przychodów. Dla podatników zobowiązanych do prowadzenia ksiąg podatkowych ustawodawca przewidział szczególne zasady ustalania dochodu. Zgodnie z art. 24 ust. 2 p.d.f. u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 tej ustawy a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Ustalenie wielkości dochodu, jako podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie zapisów zawartych w księdze przychodów i rozchodów, możliwe jest jednak tylko wtedy, gdy księga jest prowadzona prawidłowo, a więc wtedy, gdy wynikające z niej zapisy dotyczące wielkości przychodów i kosztów uzyskania przychodów odpowiadają rzeczywistości, czyli są danymi rzetelnymi. Gwarancją rzetelności i prawidłowości zapisów księgowych jest prowadzenie księgi przychodów i rozchodów w sposób przewidziany przepisami prawa. Zgodnie z art. 24a p.d.f. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o omawianej ustawy. Tymi odrębnymi przepisami określającymi sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów są przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) regulujące szczegółowo zasady i sposób dokonywania zapisów w księdze. Z treści § 11 ust. l, 2, 3 i 4 tego rozporządzenia wynika, że podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy (ust. 1). Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi (ust. 2). Księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (ust. 3) a także wówczas, gdy niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5 % przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy, lub brak właściwych zapisów jest związany z nieszczęśliwym wypadkiem lub zdarzeniem losowym, które uniemożliwiło podatnikowi prowadzenie księgi, lub błędy spowodowały podwyższenie kwoty podstawy opodatkowania, z wyjątkiem błędów polegających na niewykazaniu lub zaniżeniu kosztów zakupu materiałów podstawowych, towarów handlowych oraz kosztów robocizny, lub podatnik uzupełnił zapisy lub dokonał korekty błędnych zapisów w księdze przed rozpoczęciem kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub przez organ kontroli skarbowej, lub błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada dowody księgowe odpowiadające warunkom, o których mowa w § 12 ust. 3 (ust. 4). Przepisy ust. 4 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia braku zapisów lub błędnych zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodu (ust. 5). Przepisy cytowanego rozporządzenia określają także, co może być podstawą do dokonania wpisu w księdze przychodów i rozchodów. Podstawą taką, jak wynika z § 12 ust. 3, są dowody księgowe, a więc przede wszystkim faktury VAT, w szczególności faktury VAT marża, faktury VAT RR, faktury VAT MP, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, zwane dalej "fakturami", odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, lub inne dowody, wymienione w § 13 i 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty, przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych, podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych - oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie. Jednym z warunków uznania wydatku za koszt jest jego prawidłowe udokumentowanie. Prawidłowe udokumentowanie zaś, to przede wszystkim uwzględnienie dokumentów rachunkowych odpowiadających rzeczywistości. Poniesienie danego wydatku oznacza realizację konkretnej transakcji lub innego zdarzenia rzeczywistego (operacji gospodarczej), których zaistnienie daje szansę na osiągnięcie przychodu. Jak słusznie podniósł organ, tylko dokumenty odnoszące się do rzeczywistych operacji gospodarczych mogą być podstawą do zaliczenia do kosztów wydatków wynikających z treści tych dokumentów. Rzetelność dowodów źródłowych będących podstawą do zapisów w ewidencji księgowej odnosi się do wszystkich elementów danego dokumentu, a zatem również do stron operacji gospodarczej. Do zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu konieczne jest zatem wykazanie przez podatnika, że konkretna operacja gospodarcza miała miejsce oraz, że w rzeczywistości stronami tej operacji były podmioty opisane w dokumencie źródłowym posiadanym przez podatnika (tak NSA w wyroku z 17.08.2010 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 615/09). Konieczne jest także udowodnienie poniesienia wydatku związanego z konkretną transakcją gospodarczą. Punktem wyjścia przy rozpoznawaniu spraw tego rodzaju jest spełnienie pierwszego spośród wskazanych warunków. Jego ziszczenie pozwala na dokonanie oceny istnienia dwóch kolejnych warunków, czyniąc zbędnym analizowanie kolejnych warunków w sytuacji, gdy nie zostanie on spełniony. Właściwe, z formalnego (dowodowego) punktu widzenia, udokumentowanie poniesienia konkretnego wydatku przez podatnika może bowiem skutkować oceną o celowości poniesienia tegoż wydatku i o jego związku przyczynowym z przychodem. Specyfiką kosztów uzyskania przychodów jest nie tylko konieczność wykazania ich związku z przychodem, ale i ich faktyczne poniesienie i rzetelne, niebudzące wątpliwości udokumentowanie tych okoliczności. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Nierzetelność dokumentu podważa wiarygodność przebiegu całej transakcji, a dokumentu nieodzwierciedlającego faktycznego przebiegu transakcji nie można uznać za dokument prawidłowy. Z całokształtu okoliczności sprawy wynikających z zebranego materiału dowodowego wynika, jak słusznie zauważył organ, że dowody mające dokumentować zakup usług od spółek B i C są nierzetelne. Ciężar udowodnienia faktu (poniesienia kosztów uzyskania przychodów) spoczywa na podmiocie, który z tego faktu wywodzi określone skutki prawne. Zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów powodujące zmniejszenie podstawy opodatkowania leży bezsprzecznie w interesie podatnika. Oczywistym jest bowiem, że to podatnik ma informacje na temat operacji gospodarczych związanych z ponoszonymi przez niego wydatkami, a więc głównie to on ma praktyczną możliwość wykazania, że konkretny wydatek ma charakter kosztowy. Zatem w niniejszej sprawie, to na podatniku spoczywał obowiązek udowodnienia, że usługi, którym mają odpowiadać sporne faktury, zostały w rzeczywistości wykonane przez podwykonawców - spółki B i C (ciężar udowodnienia danej okoliczności). Na organie natomiast spoczywał obowiązek przeprowadzenia takiego dowodu zgłoszonego przez podatnika wynikający z obowiązku zebrania istotnych dowodów i ich rozpatrzenia. Organ prawidłowo przyjął, że skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie można byłoby poddać formalnej weryfikacji. Dla zaliczenia danego wydatku do kosztu uzyskania przychodu niezbędne jest bezsporne, pozbawione wątpliwości wykazanie faktu poniesienia wydatku, jego wysokości, stron uczestniczących w transakcji, związku wydatku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz został on poniesiony. Niedopuszczalne jest ewidencjonowanie nieprawdziwych danych z dokumentów. Nie wywołuje ono skutków prawnych przy określaniu podstawy opodatkowania. W rozstrzyganej sprawie nie jest istotne, kto faktycznie wykonał usługi, lecz czy dokumenty (faktury) odzwierciedlają rzeczywistego wykonawcę usług ze wskazanymi w nich podwykonawcami, co z kolei pozwalałoby na zaliczenie kwot wynikających z faktur do kosztów uzyskania przychodów. Istotny jest fakt, że przedstawione dokumenty nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (tak NSA w wyroku z dnia 7.06.2011 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 462/11). Podstawowym z warunków uzależniających zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest jego definitywny charakter, co oznacza jego rzeczywiste poniesienie przez podatnika. Sformułowanie "koszty poniesione" wskazuje na czas dokonany, co oznacza, iż chodzi o taki stan, w którym nastąpiło obciążenie kosztem nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale w znaczeniu realnym, a więc w faktycznym poniesieniu wydatku. Brak udokumentowania poniesienia wydatku stanowi przesłankę negatywną zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. W niniejszej sprawie oprócz zaewidencjonowanego dokumentu, którego materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, brak jest innego dowodu wiarygodnego i miarodajnego, który potwierdzałby przebieg operacji gospodarczej. Skoro dane zawarte w dokumencie nie odpowiadają rzeczywistości, dokument ten nie może stanowić podstawy wiarygodnego zapisu w księdze podatkowej i uznania wykazanych w nich wydatków za koszt uzyskania przychodu. W ocenie sądu, organy w rozpatrywanej sprawie podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zebrano bowiem obszerny materiał dowodowy, w postaci dokumentów, a także przesłuchano wielu świadków mogących mieć wiadomości o rzeczywistych wykonawcach usług dokumentowanych spornymi fakturami. Zgodnie z treścią art. 193 § 1 o.p. stanowi, iż księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl art. 193 § 2 cytowanej ustawy księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Stosownie zaś do kolejnego paragrafu powołanej regulacji prawnej, za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Z uwagi na ujęcie w księdze przychodów i rozchodów zakupu usług na podstawie faktur wystawionych w 2009 roku przez spółkę B na kwotę netto 200.000 zł oraz przez spółkę C na kwotę netto 233.350 zł, nie odzwierciedlających rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, zasadnym było, co uczyniły organy, stwierdzenie nierzetelności dokumentów księgowych za rozpatrywany rok. W zakwestionowanych fakturach wskazane zostały, jako uczestnicy danej operacji gospodarczej, podmioty, które faktycznie w niej nie uczestniczyły. Niniejsze powoduje, iż dowód taki nie może, jako niewiarygodny, stanowić podstawy zapisów w księdze podatkowej, a tym samym nie może być dowodem poniesienia wydatku. Reasumując rozważania danej kwestii należy podkreślić, że jeśli dana czynność nie przebiega tak jak określa to dokument księgowy brak jest podstaw do zaliczenia wydatków wynikających z takiego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, iż nierzetelnością jest nie tylko brak zapisu w księgach, ale również zapis niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, co miało miejsce w omawianym przypadku, jak słusznie zauważyły organy. Organy podatkowe miały zatem podstawy, aby uznać wskazane faktury za nierzetelne, gdyż nie dokumentowany one rzeczywistych operacji gospodarczych. Dodatkowym argumentem uzasadniającym uznanie księgi przychodów i rozchodów prowadzonych w spółce skarżącego za prowadzoną nierzetelnie był fakt dwukrotnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów amortyzacji środków trwałych za okres od sierpnia do grudnia 2009 roku. Niniejsze argumenty, jak zasadnie przyjął organ, spowodowały, iż niniejsza księga przychodów i rozchodów nie może być uznana za dowód w rozpatrywanej sprawie. Sąd podziela zapatrywanie organu, iż materiał dowodowy zgromadzony w rozpatrywanej sprawie pozwala przyjąć, że spółki B i C nie wykonały zafakturowanych usług. Samo posiadanie przez podatnika faktur nie jest dowodem wystarczającym i zupełnym dla potwierdzenia dokonania zakupu usług i poniesienia z tego tytułu kosztów uzyskania przychodów. W razie wątpliwości organy podatkowe mogą żądać, jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie, dostarczenia przez zainteresowanego dodatkowych dowodów dokumentujących fakt zaistnienia określonego zdarzenia rodzącego skutki prawnopodatkowe. Fakt wykonania określonych usług przez dany podmiot musi być bowiem przez podatnika udowodniony. Niewystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie danej okoliczności i nie funkcjonuje w sytuacjach tego rodzaju domniemanie wykonania usługi. Zgodnie z przepisem art. 23 § 1 o.p. w sytuacjach podobnych do rozpoznawanej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jednakże może od tego odstąpić (art. 23 § 2 o.p.), jeżeli dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie organ określił podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie danych wynikających z prowadzonej przez podatnika w 2009 roku podatkowej księgi przychodów i rozchodów, z pominięciem kosztów w łącznej kwocie netto 433.350 zł zaewidencjonowanych w tej księdze na podstawie nierzetelnych faktur wystawionych przez spółki B i C oraz kwoty amortyzacji w wysokości 7.444 zł, wynikającej z dwukrotnego zaksięgowania. Podkreślić należy, że skoro podstawa opodatkowania dla podatników zobowiązanych do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ustalana jest na podstawie danych zawartych w prawidłowo i rzetelnie prowadzonej księdze, a zapisy w księdze czynione są na podstawie dowodów księgowych określonych w § 12 - 16 cytowanego powyżej rozporządzenia, to podatnik nie może dokonywać zapisów w księdze na innej podstawie. Zakwestionowanie wiarygodności faktur będących podstawą zapisów określonych wydatków w księdze i brak innych dowodów księgowych na okoliczność poniesienia spornych wydatków oznacza niemożność uwzględnienia tych wydatków przy obliczeniu podstawy opodatkowania, co prawidłowo uczynił organ. Za koszt uzyskania przychodów u podatników zobowiązanych do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów może być uznany tylko taki koszt, który został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła oraz został należycie, to jest zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o rachunkowości lub rozporządzeniu w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, udokumentowany (nie stanowiąc zarazem kosztu wymienionego w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W konsekwencji podstawę opodatkowania u tego rodzaju podatników współtworzą tylko te wydatki, które spełniają wszystkie wymienione kryteria kosztów uzyskania przychodów, w tym należyte udokumentowanie. Jeżeli zatem w dowodzie źródłowym nieprawidłowo określono jedną ze stron dokonujących operacji gospodarczych przez wskazanie takiej strony, która w rzeczywistości w opisanej operacji nie uczestniczyła, taki dowód nie zawiera prawidłowego określenia stron dokonujących operacji gospodarczej i nie może stanowić, jak słusznie wskazał organ, podstawy zapisu w księgach. A to oznacza, iż wydatek udokumentowany takim dowodem nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nie może więc także stanowić elementu kształtującego podstawę opodatkowania. W przypadku nierzetelnego udokumentowania przez takich podatników operacji gospodarczych, które potencjalnie mogą wpływać na koszty uzyskania przychodów, odmowa uznania wynikających z nich wydatków za koszty uzyskania przychodów nie nakłada na organy podatkowe ani obowiązku przeprowadzenia szacowania tych kosztów, ani poszukiwania dowodów pozwalających na ich określenie w inny sposób. Pomocniczo należy wskazać, iż Dyrektor Izby Skarbowej w K. prawomocną decyzją z dnia [...] r. wydaną dla podatnika w zakresie podatku od towarów i usług, zakwestionował prawo odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wystawionych przez spółki: B i C , stwierdzając niewykonanie usług udokumentowanych tymi fakturami przez wskazane spółki. Organy podatkowe w toku niniejszego postępowaniu weryfikowały także, czy oferty przetargowe ujęte w spornej fakturze VAT z dnia 2 grudnia 2009 r. wystawionej przez spółkę C zostały sporządzone przez tę spółkę. Nie badały natomiast kto, jeśli nie spółka C, je sporządził. W ocenie sądu uczyniły tak zasadnie, gdyż niniejsza okoliczność nie ma znaczenia dla rozpatrywanej sprawy. Zatem organ nie musiał ustalać czy to E. W. przygotowywała omawiane oferty. Tym samym również wniosek skarżącego o ponowne przesłuchanie E. W. w charakterze świadka, celem ustalenia czy przygotowywała ona te oferty, był bezprzedmiotowy. Z powyższego wynika zatem, że zarzuty sformułowane w skardze a dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego są bezpodstawne. Z okoliczności wskazanych powyżej jasno wynika, w ocenie sądu, że postępowanie podatkowe było prowadzone na podstawie przepisów prawa i podejmowane były wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Mając na względzie treść przepisów art. 120, 121 § 1, 122, 180, 187 § 1, 188 i 191 o.p., fundamentalną zasadą każdego postępowania jest zasada prawdy obiektywnej, zgodnie z którą organ podatkowy ma obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, tak aby w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami doprowadzić do stworzenia rzeczywistego obrazu danej sprawy i uzyskania podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa. Organ kontroli skarbowej prowadząc niniejsze postępowanie działał, w ocenie sądu, w myśl przytoczonych zasad. Zgromadził i przeanalizował dokumentację źródłową dotyczącą prowadzonej przez podatnika działalności, przeprowadził dowody z przesłuchań świadków, uzyskał materiał dowodowy zebrany przez właściwe miejscowo organy podatkowe celem ustalenia stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych powinno cechować się zarówno przestrzeganiem zasady dążenia do pozyskania prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), przy jednoczesnym zachowaniu proporcji przestrzegania zasady szybkości i ekonomiczności tegoż postępowania (art. 125 o.p.), co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego, które w sprawie znajdują zastosowanie (tu: art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24a p.d.f.). Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego, co nie oznacza, że jest zobowiązany do uwzględnienia wszelkich wniosków dowodowych strony. Organy, w niniejszej sprawie, zgromadziły niezbędny do wydania decyzji ostatecznej materiał dowodowy, który został szczegółowo rozpatrzony oraz poddany wszechstronnej, zgodnej z normami prawa procesowego ocenie, co doprowadziło do wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Ocena zebranych dowodów, dokonana przez organ, nie naruszyła reguł swobodnej oceny. Organ wskazał bowiem, z jakich powodów i w jakiej części odmówił poszczególnym dowodom wiarygodności, uwzględniając ich wzajemne powiązanie i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na drugą. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organy podatkowe nie są krępowane żadnymi formalnymi regułami, oceniają ich wartość dowodową według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania (tak NSA w wyroku z dnia 20.12.2000r. w sprawie o sygn. akt III SA 2547/99). Sąd pragnie wskazać, że organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych w sprawie dowodów, odniosły się do każdego z nich, jak również do twierdzeń strony, dokonując ich analizy z osobna, ale też odnosząc je do siebie wzajemnie, oraz dokonując logicznej wykładni wniosków z nich wynikających. Skoro więc materiał dowodowy został zgromadzony i rozpatrzony w sposób wyczerpujący, za nietrafne należy uznać stawiane w odwołaniu zarzuty w tym zakresie. Również ocena, przez organ, zeznań podatnika oraz świadków została przeprowadzona prawidłowo i zgodnie ze wskazanymi zasadami. Odmienna od zaprezentowanej przez organ podatkowy ocena dowodów przedstawiona przez skarżącego, nie oznacza przekroczenia przez organy swobodnej oceny dowodów ani nierzetelności przeprowadzonego postępowania dowodowego, lecz jest jedynie polemiką podatnika ze stanowiskiem organu. Zaskarżona decyzja zawiera wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne, zatem podniesiony zarzut naruszenia art. 210 § 4 o.p również jest chybiony. Podsumowując, zdaniem sądu, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia ani przepisów prawa procesowego ani materialnego. Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zmianami), oddalił ją. mko