I SA/Po 437/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Protokolant: ref. staż. Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2015 r. sprawy ze skargi AB na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł,- (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Po 437/15 UZASADNIENIE Pismem z dnia [...] lipca 2014 r. A. B. (dalej zwany wnioskodawcą lub skarżącym) złożył wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej. Jak wynika przy tym z akt postępowania interpretacyjnego, złożony przez skarżącego wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z czym pismem z dnia [...] października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wezwał wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku. Wniosek uzupełniono nadając w dniu [...] listopada 2014 r. w polskiej placówce pocztowej pismo, w którym to uzupełniono braki formalne wniosku. We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono zdarzenie przyszłe, w którym to wnioskodawca – będący akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, nie będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych – podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągniecia. Dalej wyjaśniono, że przed zakończeniem obecnego roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej planowane jest jej przekształcenie w spółkę jawną lub spółkę komandytową. Zaznaczono przy tym, że przekształcenie ma zostać dokonane w trybie określonym w art. 551 i następnych Kodeksu spółek handlowych. Wnioskodawca wyjaśnił przy tym, że podczas przekształcenia nie dojdzie do żadnych wypłat, w tym nie dojdzie również do podziału i wypłaty zysków. Przekształcana spółka zgodnie z postanowieniami art. 12 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości skorzysta ponadto z możliwości niezamykania ksiąg rachunkowych. Ustosunkowując się do wezwania do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego skarżący wyjaśnił, że odpowiedź na postawione w wezwaniu pytanie nie jest konieczna dla wydania interpretacji – bowiem w opisie zdarzenia przyszłego wyraźnie wskazano, że spółka komandytowo-akcyjna, w której to wnioskodawca jest akcjonariuszem – nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zaznaczono przy tym, że planowane przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej nastąpi przed tym gdy spółka ta stanie się podatkiem podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżący wskazał przy tym, że zagadnienie związane z potwierdzeniem statusu podatkowego spółki komandytowo-akcyjnej (braku jej podmiotowości w podatku dochodowym od osób prawnych) jest przedmiotem odrębnego wniosku o interpretację podatkową. W odpowiedzi na wezwanie organu skarżący wyjaśnił również, że obecny rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej rozpoczął się w dniu 1 grudnia 2013 r., a w tym dniu pośród akcjonariuszy wskazanej spółki były osoby fizyczne. Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego skarżący zwrócił się do organu z pytaniem – czy planowane przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną lub spółkę komandytową nie spowoduje po stronie wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie skarżącego planowane przekształcenie nie spowoduje po jego stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca powołując się na regulacje Kodeksu spółek handlowych wskazał, że w toku przekształcania nie dochodzi do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Przekształcenie opiera się więc na zasadzie kontynuacji tożsamości prawnej spółki przekształcanej i spółki przekształconej. Podkreślono przy tym, że w toku przekształcania nie dochodzi do żadnych wypłat na rzecz wspólników spółki przekształcanej, w szczególności nie dojdzie do podziału i wypłaty zysku spółki przekształcanej. Skarżący wyjaśnił ponadto, że przyszły wspólnik spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej nie osiągnie przychodu (dochodu) z tytułu tego przekształcenia, bowiem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują tego rodzaju źródła przychodu (z tytułu przekształcenia), jako podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W tym kontekście zwrócono uwagę, że jedynym przepisem nakładającym obowiązek określenia przychodu (dochodu) z tytułu przekształcenia spółki jest art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który to jednak do tej pory obejmował wyłącznie sytuacje przekształcenia spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej) w spółkę osobową. Zaznaczono przy tym również, że wskazany przepis został znowelizowany, z uwagi na objęcie spółek komandytowo-akcyjnych podatkiem dochodowym od osób prawnych, jednak w analizowanym przypadku w ocenie wnioskodawcy nie znajdzie on zastosowania, z uwagi na treść przepisów przejściowych. Skarżący powołał się przy tym, na art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej wskazując, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Podkreślono przy tym, że reguła wynikająca z powołanego przepisu, dotyczy nie tylko samej spółki komandytowo-akcyjnej ale także przychodów uczestniczących w niej wspólników. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ interpretacyjny powołał się na postanowienia art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387), zgodnie z którym to – w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał przy tym, że stosownie do postanowień art. 4 ust. 2 powołanej ustawy – spółka, o której mowa w ust. 1, która: 1) powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub 2) dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu – jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego. W kontekście przytoczonych unormowań wskazano, że decydujące znaczenie dla ustalenia właściwych zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej ma to czy rok obrotowy zakończył się 31 grudnia 2013 r., bądź czy też spółka miała obowiązek rozpocząć rok podatkowy 1 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał, że zgodnie z opisem stanu przyszłego przedstawionego przez skarżącą obecny rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej rozpoczął się w dniu 1 grudnia 2013 r. Powołując się na art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.) wyjaśniono, że ilekroć we wskazanej ustawie jest mowa o roku obrotowym, rozumie się przez to rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. W kontekście przytoczonej regulacji Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał, że w jego ocenie rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej winien pokrywać się z rokiem podatkowym. Zaznaczono przy tym, że zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Organ interpretacyjny zaznaczył przy tym, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości wyboru przez podatników tego podatku roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. oznacza to, że spółki osobowe prawa handlowego, które nie są odrębnymi podatnikami podatku dochodowego, a których wspólnikami są osoby fizyczne, jako rok obrotowy winne są przyjąć rok kalendarzowy. Organ interpretacyjny wyjaśnił ponadto, że z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się zasadniczo odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, zaś wspólnicy tych spółek (w tym akcjonariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tej spółce przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się z kolei do przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w wskazano, że zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Zaznaczono przy tym, że stosownie do postanowień art. 5a pkt 28 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ilekroć w powołanej ustawie jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (spółki komandytowo-akcyjnej) w spółkę osobową zgodnie z postanowieniami art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że wartość niepodzielonych zysków będzie podlegać opodatkowaniu w sytuacji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową. Organ interpretacyjny wskazał przy tym także, że pod pojęciem "niepodzielonych zysków w spółce" zawartym w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki (w tym spółki kapitałowe), lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki niebędące osobami prawnymi, zaznaczono przy tym, że dotyczy to również zysków przekazanych na kapitał rezerwowy i zapasowy. Powołując się na art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych zaznaczono, iż – wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału. Jednak wspólnicy mogą w uchwale, czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach lub też, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Możliwe jest ponadto niedzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze, np. rezerwowe, zapasowe. Biorąc pod uwagę powyższe, należy zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. stwierdzić, że zyski, które nie zostaną wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz spółka zgromadzi je np. jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podsumowując swoje rozważania organ interpretacyjny stwierdził, że w przedstawionym przez skarżącego zdarzeniu przyszłym, w momencie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną (lub spółkę komandytową) zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., – co oznacza, że na dzień przekształcenia wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszeń prawa skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na wyżej wymienioną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: 1) art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości w związku z art. 11 ustawy Ordynacja podatkowa – poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że spółka komandytowo-akcyjna, w której co najmniej jeden wspólnik jest osobą fizyczną nie mogła przyjąć jako roku obrotowego okresu trwającego 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, innego niż rok kalendarzowy, a zobligowana była do przyjęcia jako roku obrotowego roku kalendarzowego; 2) art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 4 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym poprzez – niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że na gruncie opisu przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji w świetle przywołanych przepisów spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od 1 stycznia 2014 r.; 3) art. 4 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że niepodzielony zysk spółki komandytowo-kacyjnej będzie podlegał – w przypadku jej przekształcenia w spółkę jawną – opodatkowaniu po stronie akcjonariusza jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych; 4) art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że "niepodzielone zyski", o których mowa w tym przepisie, obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy, podczas gdy pojęcie to obejmuje jedynie takie zyski, którymi wspólnicy w żaden sposób nie zadysponowali, również poprzez ich przekazanie na kapitał rezerwowy albo zapasowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczyła skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (w której wnioskodawczyni jest akcjonariuszem) w spółkę jawną, w świetle zmiany zasad opodatkowania wprowadzonych powołaną już ustawą zmieniającą. Skutki te organ interpretacyjny wywodził z wykładni art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, przyjmując w jej wyniku, że konsekwencją zawartego w tym przepisie odesłania do art. 6 ustawy zmieniającej, jest zastosowanie do spółki komandytowo akcyjnej art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy zmieniającej, mimo tego, że rok obrotowy spółki komandytowej-akcyjnej nie zakończył się 31 grudnia 2013 roku, a do spółki tej, nie stosuje się przepisu ustawy o PDOP. Okoliczność, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest jeszcze podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i zanim to nastąpi zostanie dokonane jej przekształcenie w spółkę jawną, to kluczowy element przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy. Minister finansów uznał jednak, że nawet w takiej sytuacji skutki analizowanego przekształcenia należy oceniać w kontekście nowego brzmienia art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP. Stosownie do postanowień art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku SKA posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium RP oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, spółka, o której mowa w ust. 1, która: 1. powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub 2. dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu - jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego. Pojęcie roku obrotowego zostało zdefiniowane w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.), która w art. 3 pkt 9 stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Wnioskodawca w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wskazał – po jego sprecyzowaniu na wezwanie organu - że obecny rok obrotowy Spółki rozpoczął się 1 grudnia 2013 r., w tym dniu wśród akcjonariuszy spółki były osoby fizyczne. W tak ustalonym stanie prawnym i faktycznym, Sąd uznał stanowisko organu interpretacyjnego co do braku możliwości ustalenia roku obrotowego spółki komandytowo – akcyjnej, gdy wśród akcjonariuszy są osoby fizyczne, innego niż rok kalendarzowy, za niezgodne z powołanymi wyżej przepisami. Stanowisko organu podatkowego zaprezentowane w skarżonej interpretacji nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Regulacje przejściowe, wynikające z ustawy zmieniającej, wyraźnie bowiem odnoszą się do roku obrotowego, nie zaś podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów względem istniejących SKA. Zasady określania roku obrotowego reguluje ustawa o rachunkowości i ma ona zastosowanie także do SKA. Skoro do końca 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne nie były podatnikami podatku dochodowego, mimo że miały określony w umowie spółki rok obrotowy, przyjęty przez nie rok obrotowy był obojętny podatkowo. Dochodów akcjonariuszy SKA, będących osobami fizycznymi, nie ustalało się do końca 2013 r. na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie w oparciu o uchwały o wypłacie dywidendy (por.: uchwały NSA z 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/12 oraz z 20 maja 2013 r., II FPS 6/12; opubl.: w CBOSA). A skoro tak, to nie mogło odnosić się do niej zastrzeżenie z przytoczonego wcześniej art. 3 ust. 9 u.o.r., co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". Przede wszystkim jednak rację ma skarżąca, że prawidłowa wykładnia art. 4 ustawy zmieniającej powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników SKA. Nie bez znaczenia jest również fakt, że przepis art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej dotyczy w sposób wyraźny u.p.d.o.f. i u.p.d.o.p., zatem ustawodawca wprost przewidział sytuację, że do osób fizycznych będących akcjonariuszami w SKA należy stosować przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu z 31 grudnia 2013 r. w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. Tym samym, ustawodawca przewidział istnienie SKA, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne. W ocenie Sądu prawidłowa wykładnia art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w opisanym stanie faktycznym, nie uzasadnia zastosowania art. 6 ust. pkt 4 ustawy zmieniającej, a zatem i przepis z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP w nowym brzmieniu także zastosowania nie znajdzie. Z treści art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej wynika, że w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2 (ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku dochodowym od osób fizycznych), w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. A zatem, obowiązek stosowania zmienionych przepisów ustaw dochodowych (w nowym brzmieniu) nastąpi dopiero począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Oznacza to, że do tego czasu sytuację prawną spółki komandytowo-akcyjnej oraz wspólników w zakresie uzyskiwania z tej spółki przychodów i kosztów tych przychodów, określać będą przepisy dotychczasowe (sprzed nowelizacji), na co słusznie zwróciła uwagę skarżąca. Zdaniem Sądu, zawarte w przepisie art. 4 ust. 1 odesłanie ("z zastrzeżeniem art. 6") nie zmienia momentu rozpoczęcia stosowania określonych przepisów. Należy zauważyć, że zarówno art. 6, jak i art. 4 ust. 1 weszły w życie w tym samym dniu, to jest od dnia 1 stycznia 2014 r. Przepis art. 6 ustawy zmieniającej reguluje problematykę sposobu obliczenia przychodu wspólników z wymienionych tam tytułów w sytuacji, w której nabyli bądź objęli akcje przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Oznacza to, że przedstawiony tam mechanizm obliczenia przychodu ma zastosowanie jedynie ze względu na to (poza odniesieniem do określonych tytułów przychodów), czy nabycie (objęcie akcji) nastąpiło przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego. Odesłanie zawarte w art. 4 ust. 1 do regulacji art. 6 ma to znaczenie, że szczególny sposób obliczenia przychodu ma zastosowanie również w odniesieniu do wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, którzy rozpoczną stosowanie nowych przepisów (w wersji ukształtowanej nowelizacją) począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej (o której mowa w art. 4 ust. 1) rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. W orzecznictwie sądów administracyjnych trafnie zwraca się uwagę, że art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej zasadniczo wyznacza termin stosowania przepisów ustaw dochodowych, o których mowa w art. 1 i art. 2 ustawy zmieniającej (nie samej ustawy zmieniającej). Analizowane tu "zastrzeżenie art. 6" powoduje więc, że nowe przepisy obydwóch ustaw dochodowych, mają być stosowane – w dalszym ciągu – od pierwszego dnia roku obrotowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r., jednakże z uwzględnieniem tego, że w przypadku określonych tytułów przychodów wspólników (wskazanych w art. 6), jeżeli akcje lub udziały zostały nabyte (objęte) przed dniem w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego – należy uwzględnić specjalny mechanizm wyliczenia przychodu wspólników (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 września 2014 r.,I SA/Wr 1622/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Powyższy przepis został dodany na mocy nowelizacji tej ustawy, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. W świetle tego przepisu nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód, który spełnia warunki określone art. 24 ust. 5 pkt 8 tej ustawy. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak przy przekształceniu spółki kapitałowej (np. Sp. z o.o.) w spółkę osobową (np. Sp. k.), ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Podkreślenia wymaga, że zagadnienie związane z opodatkowaniem zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe było przedmiotem niejednolitych wypowiedzi sądów administracyjnych przed dniem 1 stycznia 2009 r. Ostatecznie jednak ukształtował się pogląd (wyrażony m.in. w wyroku NSA z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1558/09, publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, nie oznaczało postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to także wchodzącej w jego skład rachunkowo wyodrębnionej części, odpowiadającej swoją wartością wielkości niepodzielonego zysku za lata ubiegłe, jak i zysku za rok bieżący. Do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy, czy też domagania się podziału zysków. Niepodzielony zysk, stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową staje się majątkiem spółki przekształconej, następuje zatem przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie oznacza zaś, że w takim wypadku wspólnicy faktycznie uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Dokonana z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacja ustawy o PDOF, polegająca na dodaniu pkt 8 do art. 24 ust. 5, miała na celu wyeliminowanie kontrowersji związanych z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową. W świetle dokonanej nowelizacji nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5 ustawy. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Analizowany przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 może wywoływać jednak wątpliwości w zakresie rozumienia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych". Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10, (publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), możliwe są dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Po pierwsze, będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), po drugie niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób. W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy opowiedział się za pierwszym ze wskazanych sposobów interpretacji pojęcia "niepodzielony zysk". Zdaniem organu podatkowego termin "niepodzielone zyski" obejmuje zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone w kapitałach własnych spółki – także jako kapitał zapasowy. W związku z powyższym – w ocenie organu podatkowego – w przypadku przekształcenia Sp. z o.o. w Sp. k. zysk ten, na dzień przekształcenia, będzie podlegał opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF. Zdaniem Sądu, dokonana przez Ministra Finansów wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF nie znajduje uzasadnienia w treści interpretowanego przepisu. Przede wszystkim podnieść należy, że ani przepisy ustawy o PDOF, ani przepisy K.s.h. nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony". Odnosząc się do tej problematyki NSA, w powołanym powyżej wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., wyjaśnił, że pomimo, iż K.s.h. nie zawiera definicji pojęcia "niepodzielonych zysków", to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez, np. jego przekazanie na kapitał zapasowy, czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47). Stanowisko to podziela także Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę. Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, że skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF, a tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu. Podkreślić nadto należy, że ustawodawca w analizowanym przepisie nie zawęził jego zakresu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej (Sp. z o.o.) w spółkę osobową (Sp. k.). Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem tego przepisu. Zawężenie zakresu stosowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne także w świetle art. 217 Konstytucji RP. Zaprezentowany powyżej pogląd znajduje także uzasadnienie także w późniejszych orzeczeniach NSA (np. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2366/11, publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym NSA stwierdził m.in., że nie można zaakceptować poglądu, że przy braku określenia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" w ustawie podatkowej, jego dekodowanie będzie odbywało się z pominięciem wykładni zewnętrznej systemowej prawa. W tym też przejawia się konieczność uwzględniania zasady względnej autonomii prawa podatkowego. W takiej sytuacji, nie znajduje także uzasadnienia dawanie prymatu wykładni celowościowej przy wyjaśnianiu tego pojęcia. W konsekwencji zysk przeniesiony na kapitał zapasowy, bądź kapitały rezerwowe jest zyskiem podzielonym w rozumieniu tego przepisu. Zaznaczyć należy, że tożsame stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zajął w sprawie o sygn. akt: I SA/Po 913/13 (wyrok z dnia 19 marca 2013 r.) oraz I SA/Po 1088/13 (wyrok z dnia 7 maja 2014 r.), a także I SA/Po 1088/14 (wyrok z dnia 12 lutego 2015 r.)oraz I SA/Po 1017/14 (wyrok z dnia 11.02.2015 r.) W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a.