I SA/Ol 476/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski,, sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 12 listopada 2015r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2012r. do maja 2013r. oddala skargę A. Spółka z o.o. (zwana dalej "stroną", "skarżącą", "Spółką") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2012 r. do maja 2013 r. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", którą określono zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec- grudzień 2012 r. oraz styczeń i maj 2013 r. oraz kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec 2012 r. oraz luty, kwiecień 2013 r. Naczelnik "[...]" Urzędu Skarbowego (dalej "organ I instancji") ustalił, że strona w badanym okresie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej towarów z przewagą artykułów spożywczych. Sprzedaż prowadzona była w sklepie franczyzowym, pod szyldem B. w D. W dniu 1 lutego 2012 r. strona i B. Sp. z o.o. we W. zawarły porozumienie na podstawie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998r. nr 21, poz. 94 ze zm., dalej "K.p."). Na jego mocy z dniem 1 marca 2012r. Spółka miała przekazać, a spółka B. przejąć wszystkich pracowników wymienionych w załączniku nr 1 przedmiotowego porozumienia (26 osób), na warunkach identycznych, jakie pracownicy mieli do dnia 29 lutego 2012r., bez szkody dla pracowników. Strony ww. porozumienia zawarły w dniu 1 marca 2012r. umowę o świadczenie usług będących przedmiotem działalności Spółki określonej przez klasyfikację PKD. W ramach omawianej umowy spółka B. (usługodawca) miała oddelegować do realizacji usług osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło, wyłącznie przejęte od strony (usługobiorcy) na podstawie umowy porozumienia. Z dniem 31 października 2012r. strona i B. Sp. z o.o. rozwiązały na mocy porozumienia stron umowę o świadczenie usług, zawartą w 1 lutego 2012r. W dniu 1 listopada 2012r. Spółka i C. D. Sp. z o.o. (dalej "C") zawarły umowę o świadczenie usług, której postanowienia są identyczne, jak w przypadku wcześniej zawartej umowy ze spółką B.. W dniu 1 lutego 2013r. strona skierowała do C. pismo o rozwiązaniu z dniem 28 lutego 2013r. za porozumieniem stron umowy z dnia 1 listopada 2012r. Po analizie ustalonego stanu faktycznego i prawnego sprawy organ I instancji uznał, że zawarcie umów z w/w podmiotami było sprzeczne z zasadami współżycia społecznego. Uznał też, że sporne transakcje były pozorne (a więc z mocy art. 83 Kodeksu cywilnego nieważne), zaś strona wiedziała i godziła się na pozorność przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę. Skutkiem powyższego również umowy zawarte z w/w podmiotami, a dotyczące świadczenia przez te podmioty na rzecz strony usług outsourcingu pracowniczego winny być ocenione z punktu widzenia art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego, tj. jako czynności sprzeczne z ustawą albo mające na celu obejście ustawy, i jako takie nieważne. Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał m.in. art. 88 ust.3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., poz.1054 ze zm., dalej "ustawa VAT"). W związku z powyższym, organ I instancji powołując także art.88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, stwierdził że spółki B. oraz C. nie wykonały na rzecz strony usług outsourcingu pracowniczego, zatem strona niezasadnie odliczała podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez te firmy. Wobec wniesienia przez Spółkę odwołania, w którym zakwestionowano powyższe ustalenia, Dyrektor Izby Skarbowej (dalej "organ odwoławczy", "organ II instancji") zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że dla prawidłowej oceny stanu faktycznego przedmiotowej sprawy niezbędne jest ustalenie rzeczywistego pracodawcy zatrudnionych w 2012r. osób. Po przedstawieniu treści art. 22 § 1, art. 231 § 1 K.p. organ wskazał na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 1 sierpnia 2007r., sygn. akt I SA/Wr 808/07 i uznał prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji, bowiem poza formalnym przejęciem dotychczas zatrudnionych przez stronę osób, nie doszło do rzeczywistej zmiany pracodawcy - osoby objęte porozumieniami ze spółkami B. i C. w rzeczywistości nadal pozostały pracownikami strony. Wskazując na materiał dowodowy, w tym zeznania pracowników, organ II instancji podniósł, że nadal pracowali oni w tym samym miejscu i według tych samych zasad, które obowiązywały u dotychczasowego pracodawcy. Zajmowali również te same stanowiska z takim samym zakresem obowiązków. Z pracy tych osób nadal i wyłącznie korzystała Spółka, wszelkie bieżące czynności, związane z zatrudnionymi osobami, np. prowadzenie list obecności, sporządzanie planów urlopów, gromadzenie danych do sporządzania list płac, niezmiennie były podejmowane przez dotychczasowego pracodawcę. Faktyczny nadzór nad tymi osobami pełniła nadal strona. Żadna z przesłuchanych osób nie miała kontaktu z przejmującymi spółkami, zarówno w momencie przejęcia, a tym samym zawierania umów z nowym pracodawcą, jak i w trakcie wykonywania pracy. Pracę na stanowiskach przydzielali dotychczasowi szefowie działów zatrudnieni teraz przez C. i B., jednak nadzór nad pracownikami pełniła nadal Spółka. Powyższe fakty, przedstawione przez osoby bezpośrednio biorące udział w zaistniałych zdarzeniach, jednoznacznie wskazują, w ocenie organu, że pomimo formalnie zawartych umów i porozumień ze spółkami B. i C., pracodawcą wskazanych w tych dokumentach osób, była nadal strona. W myśl § 6 ust. 6 umów o świadczenie usług, w dniu rozwiązania umowy usługobiorca automatycznie przejmuje przekazanych na podstawie porozumienia pracowników, na co usługodawca i usługobiorca wyrażają zgodę. Zdaniem organu powyższy zapis w konfrontacji z treścią informacji o przejściu, w której jako przyczynę podano porozumienie zakładów i wzmocnienie kapitału, świadczy o wątpliwym dążeniu do wzmocnienia kapitału, skoro w przypadku rozwiązania umowy, usługodawca nie jest już zainteresowany przejętymi pracownikami i automatycznie z powrotem ma ich przejąć poprzedni pracodawca, tj. Spółka. Przy tym B. i C. nie były zainteresowane faktycznym przejmowaniem i zatrudnianiem pracowników lecz tworzyły fikcję prawną celem osiągnięcia korzyści majątkowych w zamian za stosowną zachętę dla przedsiębiorców w postaci 40% rabatu kosztów, który miał dotyczyć składek ZUS oraz podatku od wynagrodzeń. Organ II instancji ocenił, że w przedmiotowej sprawie nie ma również znaczenia fakt, że strona nie wypłacała wynagrodzeń za świadczoną pracę. Wypłata wynagrodzeń, dokonana przez inny podmiot niż Spółkę, wobec przedstawionych wyżej okoliczności faktycznych, jest kolejnym, wyłącznie formalnym środkiem realizacji zawartych umów o świadczenie usług, który nie może decydować o rzeczywistym zatrudnieniu pracowników przez B. i C. Organ podkreślił, że wynagrodzenia przejętym pracownikom nie wypłacały ww. spółki, tylko ich 100% udziałowiec – D. z/s w B. - wymieniony w zapisach § 9 umów o świadczenie usług, jako podmiot uprawniony do cesji wierzytelności wynikających z tych umów. Organ powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2012r., sygn. akt I FSK 259/11 oraz art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p.") i stwierdził, że organ I instancji był uprawniony do samodzielnego dokonania oceny okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy, a przez to weryfikacji zawartych umów i porozumień w ujęciu podatkowym. Organ podatkowy mógł zatem zbadać ich rzeczywistą treść, w tym faktyczną realizację i stwierdzić ich skutki na gruncie prawa podatkowego. O powstaniu obowiązku podatkowego decyduje bowiem obiektywny przebieg zdarzeń faktycznych, a nie subiektywne zamiary i intencje strony. Wbrew zarzutom odwołania, organ I instancji nie stwierdził nieważności przedmiotowych umów w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Nie stanowi bowiem podstawy zaskarżonego rozstrzygnięcia ustalenie ważności stosunku prawnego oraz określenie jego treści z punktu widzenia prawa cywilnego, a jedynie ocena zawartych umów i porozumień z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego. W przedmiotowej sprawie, pomimo zawarcia przedmiotowych umów i porozumień z B. i C., w rzeczywistości spółki te nie przejęły pracowników strony. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że stanowisko Sądu Apelacyjnego w B. zawarte w wyroku w wyroku z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", na który powołał się podatnik, stanowiące ocenę okoliczności faktycznych, dotyczących przedmiotowego przejścia pracowników na innego pracodawcę, jest zgodne z ustaleniami dokonanymi w zaskarżonej decyzji. Sąd bowiem stwierdził, że w przypadku zatrudnionych osób, objętych umowami zawartymi z B. i C., ich pracodawcą nadal pozostała Spółka. Powyższe w ocenie organu II instancji potwierdza, że zawarta pomiędzy spółkami B. i C., a stroną umowa o świadczenie usług nie była realizowana. Z tytułu realizacji tej umowy spółki B. i C. wystawiały natomiast faktury VAT, z których strona odliczała podatek naliczony. Dyrektor Izby Skarbowej powołał treść art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy VAT i podniósł, że dla pozbawienia strony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ujętego na fakturach VAT wystawionych przez ww. podmioty, zasadnym jest również ustalenie czy strona miała lub mogła mieć świadomość, że uczestniczy w oszustwie. Organ podał, że Spółka powinna mieć świadomość, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu winna - dbając o własne bezpieczeństwo i zachowanie tego prawa - podjąć pewne działania w celu weryfikacji kontrahentów, uzyskać dowody potwierdzające wywiązywanie się kontrahenta z umowy. Tymczasem Spółka nie dołożyła należytej staranności w celu sprawdzenia rzetelności wystawianych faktur. Po zawarciu spornej umowy nie podjęła żadnych czynności zmierzających do sprawdzenia wiarygodności twierdzeń kontrahentów o ich wywiązywaniu się z obowiązków względem Państwa. Spółka nie sprawdziła czy jej kontrahent rzeczywiście odprowadza należne podatki i składki na zasadach określonych w umowach z dnia 1 marca 2012r. i 1 listopada 2012r. Brak jest jakichkolwiek działań strony, których podjęcia można się od niej w sposób uzasadniony domagać, celem zapewnienia, że realizowane transakcje nie wiążą się z oszustwem podatkowym w zakresie VAT. Strona przy dołożeniu należytej staranności uzyskałaby wiedzę co do rzeczywistego charakteru transakcji, w których brała udział. Nie jest w sprawie sporne, że nie sprawdzała czy jej kontrahent zgodnie z umową wywiązuje się z płatności publicznoprawnych. Spółka powinna dokonać analizy, czy nie istnieje ryzyko oszustwa w sytuacji gdy w rzeczywistości na skutek zawartej umowy nie zmienia się praktycznie nic w zakresie jej stosunków z pracownikami. Kontrahent jedynie wypłaca pensje pracownikom wcześniej wyliczone i przelane przez Spółkę. Spółka otrzymuje natomiast upust w składkach i podatkach, a także fakturę VAT z możliwością odliczenia podatku naliczonego. Jak uznał organ odwoławczy, Spółka niezasadnie odliczyła podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez kwestionowane spółki. Tym samym słusznie organ I instancji pozbawił stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez te podmioty, dokumentujące wykonanie umowy, która w rzeczywistości nie była wykonywana. Odmiennie jednak w stosunku do stanowiska organu I instancji organ odwoławczy uznał, że zaistniały stan faktyczny odpowiada hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy VAT. Sporne faktury stwierdzają bowiem czynności, które nie zostały dokonane. Ryzyko wyboru niewłaściwego, nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów i usług, tak więc Spółka przyjmując nierzetelną fakturę nie może liczyć na prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający. Organ II instancji ustosunkował się do pozostałej argumentacji odwołania. Przedstawił rozumienie pozorności oświadczeń woli powołując się na art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego i podkreślił, że nie jest celem organów wykazanie, że strony umów z dnia 1 marca 2012r. i 1 listopada 2012r. chciały zrealizować inny cel, ale to, że zakwestionowane faktury wystawiane przez B. i C. dokumentują transakcje, które faktycznie nie zostały zrealizowane. Oznacza to, że nie doszło do transakcji opisanych na spornych fakturach, między podmiotami na tych fakturach uwidocznionymi i nie można w związku z tym mówić o dokonaniu innych transakcji ukrytych pod pozorem usług świadczonych na podstawie ww. umów. Dyrektor Izby Skarbowej uznał również, że stan faktyczny nie wymaga dalszych wyjaśnień i nie jest zasadne żądanie Spółki dotyczące przeprowadzenia dowodu w postaci wystąpienia do organów podatkowych właściwych dla spółek B. oraz C. o przekazanie wszelkich wystawionych na te spółki uwierzytelnionych odpisów tytułów wykonawczych, na podstawie których prowadzone było postępowanie egzekucyjne w celu dochodzenia należności z tytułu należnych od spółek zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie zaskarżanej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 31 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, poprzez naruszenie przez organy podatkowe zasady równości wobec prawa i równego traktowania przez władze publiczne oraz złamanie zakazu dyskryminacji w życiu gospodarczym w sytuacji, w której organy władzy publicznej obciążają konsekwencjami podatkowymi wspólników Spółki, podczas gdy inne podmioty swobodnie działają na rynku w oparciu o zbliżone zapisy umów cywilnoprawnych zawieranych ze swoimi kontrahentami; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, poprzez bezpodstawne odebranie skarżącej prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego z uwagi na fakt, iż czynności opisane na otrzymanych od kontrahentów fakturach nie były czynnościami sprzecznymi z ustawą albo mającymi na celu obejście przepisów prawa oraz nie były czynnościami pozornymi, jak też nie stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane; - art. 199a § 1 i 3 O.p., poprzez samodzielne ustalenie przez organy podatkowe treści czynności prawnej, podczas gdy w sprawie istniała potrzeba zwrócenia się do właściwego sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, - art. 187 § 1 O.p., poprzez rozstrzygniecie sprawy w oparciu o niekompletnie zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności odmowę przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Skarżąca w treści skargi podniosła, że organ odwoławczy nieprawidłowo zinterpretował zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Zarzuciła organom podatkowym dyskryminację i nierówne traktowanie w kontekście zawartej umowy outsourcingowej w sytuacji, gdy takie umowy zawierane przez inne podmioty (np. będąca własnością Skarbu Państwa E.) nie są kwestionowane. Przedstawiła rozumienie nieważności oraz pozorności czynności prawnej, poddała również w wątpliwość zasadność samodzielnej oceny przez organy podatkowe skutków podatkowych wynikających z umowy strony ze spółkami B. i C. Nie zgodziła się ze stanowiskiem organu odwoławczego, który jako podstawę prawną pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazał w zaskarżonej decyzji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Wbrew stanowisku organu odwoławczego usługodawcy świadczyli kompleksowe usługi kadrowe i księgowe z zakresu narzutów związanych z wynagrodzeniami pracowniczymi oraz sporządzali i przekazywali właściwym organom odpowiednią dokumentację. Nie mamy więc do czynienia z fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Spółki outsourcingowe wykonywały usługi na rzecz strony skarżącej i naliczały od tych usług odpowiednie wynagrodzenie dokumentowane fakturami VAT z prawidłowo naliczonym podatkiem. Powyższe powinno być rozpatrywane niezależnie od faktu przejścia pracowników na nowego pracodawcę. Spółka miała zatem prawo do odliczenia przynajmniej części podatku naliczonego zawartego w spornych fakturach. Organy podatkowe mają kompetencje i narzędzia do oszacowania wartości takich usług, a zatem odmowa odliczenia całego podatku naliczonego jest pozbawiona podstaw. Strona nie zgodziła się również z zarzutem niedochowania należytej staranności w zweryfikowaniu rzetelności swojego kontrahenta, skutkiem czego miał być udział w oszustwie podatkowym argumentując, że nie miała żadnych możliwości prawnych weryfikacji faktów. W piśmie procesowym z dnia 22 lipca 2015 r. stanowiącym uzupełnienie skargi skarżąca wywodzi, że organy podatkowe w sposób pośredni potwierdziły prawidłowość rozliczania przez nią podatków poprzez zajecie zabezpieczające wierzytelności pieniężnej w spółce C. Tym samym, zdaniem skarżącej, organ I instancji uznał, że pomiędzy skarżącą, a jej kontrahentem istniał stosunek prawny, na mocy którego strona zobowiązana była do zapłaty za świadczone usługi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r. poz. 1647), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. W tak określonym zakresie kognicji sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały skuteczność zawartej przez skarżącą umowy "outsourcingu pracowniczego". W konsekwencji uznały, że pomimo zawarcia tej umowy nie doszło do jej wykonania i w dalszym ciągu skarżąca była pracodawcą "przekazanych pracowników". W pierwszej kolejności istota sporu sprowadzała się więc do ustalenia, czy w związku z zawartymi porozumieniami między skarżącą, a spółkami B. i C. doszło do przejścia pracowników, o którym mowa w art. 231 K.p., a w rezultacie o ustalenie, czy spółki B. i C. świadczyły usługi na rzecz skarżącej. Przepis art. 231 K.p reguluje sytuację prawną pracowników zatrudnionych w zakładzie pracy, który przechodzi przekształcenia organizacyjno-prawne, polegające na przejściu zakładu lub jego części na innego pracodawcę. Legalną definicję pracodawcy zawiera art. 3 K.p. Z przepisu tego wynika, że pracodawcą jest taki podmiot, który zatrudnia pracowników. Natomiast pojęcie "zakładu pracy" wiąże się z przedmiotem działalności pracodawcy i oznacza pewien zespół środków materialnych i osobowych, składający się na zorganizowaną całość. Przedmiotem sporu w sprawie jest zatem ocena skuteczności zawartej przez skarżącą umowy "outsourcingu pracowniczego" i w konsekwencji ustalenie, czy skarżąca "kupowała usługi". Z powyższym wiąże się prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur. Innymi słowy spór sprowadza się do ustalenia, czy w związku z zawartymi porozumieniami doszło do przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę, a w związku z tym czy spółki B. i C. świadczyły usługi na rzecz skarżącej. Według wyroku z dnia 18 września 2008 r., sygn. II PK 18/08 (publ. OSNP 2010, nr 3-4, poz. 40), przejście zakładu pracy ze skutkiem określonym w art. 231 K.p. następuje, gdy nowy pracodawca przejmuje zadania i składniki majątkowe zakładu dotychczasowego pracodawcy na podstawie umowy z podmiotem trzecim, do którego należało dysponowanie tymi zadaniami i składnikami. Wyrok ten dotyczy pracodawców świadczących usługi. Jak wynika z jego tezy, w sprawie występowały trzy podmioty: podmiot, który był dysponentem zadań i majątku (chodziło o zarządzanie należącymi do niego nieruchomościami), podmiot zarządzający tymi nieruchomościami (pracodawca przekazujący) oraz podmiot - pracodawca - który po rozwiązaniu przez dysponenta umowy o zarządzaniu tymi nieruchomościami z jego poprzednikiem zawarł z dysponentem tego samego rodzaju umowę dotyczącą tych samych nieruchomości i rozpoczął jej wykonywanie. W ten sposób, z pośrednim udziałem dysponenta, doszło do przeniesienia zadań i niezbędnych do ich wykonania składników majątkowych z danego pracodawcy na jego następcę, który stał się pracodawcą przejmującym zakład pracy w rozumieniu art. 231 K.p.. Zasadnicza myśl tego wyroku jest zgodna z ustalonym orzecznictwem TSUE, przy czym podkreśla się w nim, że niezbędnym warunkiem stosowania dyrektywy 2001/23 jest przejęcie znacznych (istotnych) składników majątku przez nowego wykonawcę usługi (zob. zamieszczone pod art. 1 tej dyrektywy wyroki w sprawach: C-340/01 Abler oraz C-232/04 GüneyGöres). Analogiczny pogląd wyraził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 4 lutego 2010 r., sygn. III PK 49/09 (publ. LEX nr 578145), dotyczącym sytuacji prawnej pracowników, których pracodawca zakończył świadczenie usług porządkowych na rzecz przedsiębiorcy, a następnie wykonywanie tych samych usług rozpoczął nowy pracodawca. W tezie tego wyroku stwierdzono, że przepis art. 231 K.p. ma zastosowanie w razie zmiany wykonawcy usługi przez przedsiębiorcę, jeżeli nowy wykonawca przejmuje istotne składniki mienia związane z wykonywaniem tej usługi przez jego poprzednika. Co do zasady ten pogląd można uznać za ustalony. Został on powtórzony w tezie II wyroku z dnia 29 marca 2012 r., sygn. akt I PK 150/11 (LEX nr 1167736) i w wyrokach z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. I PK 145/11 (LEX nr 1168867), sygn. I PK 155/11 (OSNP 2013, nr 5-6, poz. 55). Według wyroku z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn.akt I PK 155/11, przepis art. 231 K.p. stosuje się przy zlecaniu usług gastronomicznych wówczas, gdy przejęciu podlega zorganizowana całość, która zachowuje swoją tożsamość jako przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym. Przedstawione wyżej orzeczenia dotyczyły sytuacji, w której występowały trzy podmioty: podmiot zlecający wykonanie usługi oraz dwaj kolejni jej wykonawcy i chodziło o stosowanie art. 231 K.p. w stosunku między tymi wykonawcami usługi. Innej sytuacji dotyczy wyrok z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I PK 210/09 (OSNP 2011, nr 19-20, poz. 249), odnoszący się do dwóch podmiotów. Rozważona została w nim kwestia stosowania art. 231 K.p. wówczas, gdy pracodawca zaprzestał samodzielnego wykonywania pewnych czynności i powierzył je innemu pracodawcy (outsourcing). Według tezy tego wyroku powierzenie przez pracodawcę wykonywania zadań pomocniczych podmiotowi zewnętrznemu świadczącemu usługi w tym zakresie (outsourcing) nie może oznaczać przejścia części zakładu pracy na innego pracodawcę (art. 231 § 1), jeżeli nie przemawia za tym kompleksowa ocena takich okoliczności, jak rodzaj zakładów, przejęcie składników majątkowych i niematerialnych, przejęcie większości pracowników, przejęcie klientów, a zwłaszcza stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed przejęciem zadań i po ich przejęciu Także dwóch podmiotów dotyczy wyrok TSUE z dnia 20 stycznia 2011 r. w sprawie C-463/09. W tej sprawie gmina zrezygnowała z usług sprzątania świadczonych przez podmiot zewnętrzny i do sprzątania sama zatrudniła nowych pracowników. Trybunał orzekł, że w takiej sytuacji, na mocy art. 1 ust. 1 lit. a oraz b dyrektywy 2001/23, dyrektywa ta nie ma zastosowania. Niestosowanie jej w tej sytuacji nie wynika stąd, że sprawa dotyczy gminy, gdyż zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem TSUE sama okoliczność, że przejmujący jest osobą prawną prawa publicznego, nie wyklucza, że doszło do przejęcia przedsiębiorstwa (zob. pkt 26 uzasadnienia i powołane tam orzecznictwo). Natomiast decydujące znaczenie ma fakt zatrudnienia przez gminę nowych pracowników do sprzątania. Trybunał przyjął (pkt 39-41 uzasadnienia), że działalność polegająca na sprzątaniu oparta jest głównie na sile roboczej, w związku z czym zespół pracowników zatrudnionych wspólnie przez dłuższy czas przy sprzątaniu, w braku innych czynników produkcji, może odpowiadać jednostce gospodarczej, jednakże tożsamość takiej jednostki musi zostać jeszcze utrzymana po rozwiązaniu przez gminę umowy o sprzątaniu z dotychczas zatrudniającym ich pracodawcą. Zatrudnienie przez gminę nowych pracowników, a także nieprzejęcie przez nią żadnych składników materialnych i niematerialnych od dotychczasowego pracodawcy, nie pozwala uznać, że została zachowana tożsamość jednostki gospodarczej. Tożsamość jednostki gospodarczej opartej na sile roboczej nie zostaje zachowana, jeśli nie doszło do przejęcia zasadniczej części pracowników przez przejmującego. W podobny sposób wypowiedział się SN w wyroku z dnia 17 maja 2012 r., sygn. I PK 179/11 (LEX nr 1219491). Kwestię tę wyjaśnił SN także w wyroku z dnia 14 czerwca 2012 r., sygn. I PK 235/11 (LEX nr 1250558), stwierdzając, że: "Ocena przez sąd, czy nastąpiło przejście części zakładu pracy (jednostki gospodarczej) na nowego pracodawcę, w sytuacji, w której nowy usługodawca przejął usługi od poprzedniego usługodawcy wykonującego je na rzecz podmiotu zamawiającego usługę, wymaga ustalenia, czy przejmowana część zakładu pracy (jednostka gospodarcza) zachowała tożsamość, a w szczególności, zależnie od tego, czy działanie jednostki gospodarczej opiera się głównie na pracy ludzkiej czy na składnikach majątkowych, konieczne jest ustalenie, czy nowy usługodawca przejął decydującą o jej zachowaniu część pracowników lub majątku (wyposażenia materialnego) przejmowanej jednostki (art. 231 § 1)". W sytuacjach budzących wątpliwości co do oceny, kto jest pracodawcą w stosunku do pracowników, decydujące jest zatem faktyczne przejęcie zakładu pracy powodujące, że pracownicy świadczą pracę na rzecz kogoś innego niż dotychczas, istotną okolicznością jest także fakt, że w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze. Przejęcie zakładu pracy, co zostało wykazane wyżej, musi polegać na formalnym nabyciu przedsiębiorstwa lub jego części oraz nie zależy od rodzaju czynności prawnej, na podstawie której następuje przejęcie części zakładu pracy w faktyczne władanie (wyrok SN z dnia 15 września 2006 r., sygn. I PK 75/06, publ. OSNP z 2007, nr 17-18, poz. 250). Ze zgromadzonego materiału dowodowego i poczynionych ustaleń faktycznych wynika, że po zawarciu umowy "przekazani pracownicy" pracowali w tym samym miejscu i według tych samych zasad, które obowiązywały u dotychczasowego pracodawcy. Zajmowali również te same stanowiska z takim samym zakresem obowiązków. Z pracy tych osób nadal wyłącznie korzystała skarżąca, wszelkie bieżące czynności, związane z zatrudnionymi osobami, np. prowadzenie list obecności, sporządzanie planów urlopów, gromadzenie danych do sporządzania list płac, niezmiennie były podejmowane przez dotychczasowego pracodawcę. Faktyczny nadzór nad tymi osobami pełniła nadal strona. Żaden z pracowników nie miał kontaktu z przejmującymi spółkami, zarówno w momencie przejęcia - a tym samym zawierania umów z "nowym pracodawcą" - jak i w trakcie wykonywania pracy. Powyższe fakty, przedstawione przez osoby bezpośrednio biorące udział w zaistniałych zdarzeniach, jednoznacznie wskazują, że pomimo formalnie zawartych umów i porozumień ze spółkami B. i C., pracodawcą wskazanych w tych dokumentach osób, była nadal skarżąca Spółka. W związku tym te podmioty nie mogły świadczyć usług na rzecz strony skarżącej za pomocą wymienionych pracowników. Natomiast zgodnie z treścią przepisu art. 199a § 3 O.p., jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W literaturze (Komentarz do Ordynacji podatkowej autorstwa B.Dautera, S.Babiarza, B.Gruszczyńskiego, R.Hausera, M.Niezgódki-Medek, wyd. Lexis Nexis, W-wa 2007r.) wyrażono stanowisko, że wystąpienie z powództwem o ustalenie jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. i obliguje organ do zawieszenia postępowania. Wyrażono też pogląd (str. 652 - 653), że aczkolwiek wystąpienie z powództwem do sądu powszechnego możliwe jest w toku całego postępowania, tj. do zakończenia sprawy decyzją ostateczną, to w praktyce taka inicjatywa organu II instancji może się spotkać z zarzutem naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Odnośnie wykładni art. 199a § 3 O.p. wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2006r. wydanym w sprawie sygn. akt K 53/05 (OTKA 2006/6/66). W sprawie tej Trybunał orzekł o zgodności art. 199a § 3 O.p. z art. 2 i 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku Trybunał wskazał, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3, nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Organ prowadzący postępowanie nie może arbitralnie rozstrzygać, czy w danej sprawie zachodzą wątpliwości uzasadniające wytoczenie powództwa o ustalenie. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne. Sytuacja, w której zebrany materiał dowodowy nie potwierdza stanowiska stron, uzasadnia z reguły wystąpienie do sądu na podstawie zakwestionowanego przepisu. Jeżeli natomiast wątpliwości takie nie powstają, a w szczególności, jeżeli zgodne twierdzenia stron znajdują potwierdzenie w innych zebranych dowodach, dany organ nie ma obowiązku wystąpienia do sądu i może samodzielnie rozstrzygnąć kwestię istnienia stosunku prawnego lub prawa dla potrzeb prowadzonego postępowania. Trybunał wyraził również pogląd, iż organy prowadzące postępowania w sprawach podatkowych muszą mieć odpowiednie kompetencje proceduralne do zbadania każdej okoliczności istotnej z punktu widzenia prawa podatkowego, a więc również kompetencje do badania treści czynności prawnych dokonywanych przez podatnika oraz określenia ich skutków podatkowych stosownie do obowiązujących regulacji materialnoprawnych. Wskazał także, iż zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stwierdził, że art. 199a § 3 O.p. rozdziela kompetencje w zakresie ustalania określonych okoliczności istotnych z punktu widzenia prawa podatkowego między sądy powszechne, a organy administracji publicznej prowadzące postępowania w sprawach podatkowych. W świetle tego przepisu ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa (z zakresu prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego, prawa pracy oraz prawa ubezpieczeń społecznych) należy do sądu powszechnego, natomiast dokonanie wszelkich innych ustaleń oraz określenie konsekwencji tych ustaleń w decyzji administracyjnej należy do właściwych organów administracji publicznej. Sąd powszechny bada jedynie kwestię istnienia stosunku cywilnoprawnego lub prawa powstałego na podstawie prawa cywilnego. W szczególności sąd nie ustala, czy wystąpiło obejście prawa podatkowego, ani nie określa konsekwencji wynikających z takiego obejścia. Przepis art. 199a § 3 O.p. zawiera swoisty środek dowodowy. Stwierdzić też należy, że odnosi się on wyłącznie do ustaleń przez sąd powszechny w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia stanu faktycznego lub faktów, w tym oświadczeń woli. Organ podatkowy ustalił stan faktyczny, z którym wiążą się skutki podatkowe. Nie było zatem potrzeby uzależniania wydania decyzji od rozstrzygnięcia sądu powszechnego. Zasadnie zatem organ odwoławczy uznał, że zaistniały stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Sporne faktury stwierdzają bowiem czynności, które nie zostały dokonane. Nie można bowiem uznać, że B. i C. było dostawcą usług. Te spółki nie świadczyły żadnych usług na rzecz strony skarżącej. Sporne faktury stwierdzają zatem czynności, które nie zostały dokonane. Tym samym skarżąca nie ma prawa do obniżenia podatku należnego w rozliczeniach za miesiące wymienione w zaskarżonej decyzji o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B. i C. Przedstawione zaś w uzasadnieniu skargi rozważania dotyczące pozorności, czy też nieważności czynności prawnych nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej skargi. Istotne jest bowiem, że ww. spółki nie mogły świadczyć usług, do których zobowiązały się w umowie. W § 1 pkt 2 przedmiotowych "Umów o świadczenie usług" wskazano bowiem jednoznacznie, że wykonawcami usług będą wyłącznie osoby przejęte przez usługodawcę (B. Sp. z o.o., a następnie C.). Skoro więc spółki nie przejęły pracowników skarżącej, to nie mogły wykonać umowy, na którą powoływały się w wystawionych fakturach jako oznaczenie sprzedawanej usługi. W konsekwencji Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 31 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Nie można zgodzić się z poglądem, że wydana decyzja ma charakter dyskryminujący. Wydana decyzja jest konsekwencją naruszenia prawa przez stronę skarżącą. W przedmiotowej sprawie zawarta umowa nie została wykonana. Jej celem było uzyskanie korzyści finansowych. W rezultacie doszło do naruszenia praw pracowników, budżetu Państwa i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Sąd nie podzielił także zarzutów w przedmiocie naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym art. 187 § 1 O.p.. Należy zauważyć, że zgodnie z art.188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skarżąca żądając przeprowadzenia dowodów w postaci wystąpienia do organów podatkowych właściwych dla spółek B. oraz C. o przekazanie wszelkich wystawionych na ww. spółki uwierzytelnionych odpisów tytułów wykonawczych, na podstawie których prowadzone było postępowanie egzekucyjne w celu dochodzenia należności z tytułu należnych od ww. spółek zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń, jak również wystąpienia do firmy E., w W. o przekazanie uwierzytelnionej kopi umowy zawartej ze spółką z o.o. F. w W., na mocy której E. przekazała w ramach umowy outsourcingowej swoich dotychczasowych pracowników - nie wskazała okoliczności wymagających wyjaśnienia poprzez te dowody. W szczególności nie wskazała, jakie znaczenie miałyby przedmiotowe tytuły wykonawcze oraz umowy zawierane przez inne, niepowiązane w żaden sposób ze stroną podmioty, dla ustalenia prawa do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez B. później C. Jak zasadnie stwierdził organ odwoławczy, dla ustalenia prawa do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez w/w kontrahentów nie ma żadnego znaczenia brak egzekucji od w/w firm zaliczek na podatek dochodowy od należnych od wynagrodzeń pracowników objętych spornym porozumieniem. Wszczęcie postępowanie było zatem uzasadnione i związane z naruszeniem przepisów prawa podatkowego. Z tych też względów bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 120 O.p. Okoliczności sprawy nie pozostawiają wątpliwości, że skarżąca uczestniczyła w przedsięwzięciu, które nie miało prawnego, ani organizacyjnego uzasadnienia. W realiach rozpoznawanej sprawy nie można bowiem uznać, że doszło do zawarcia umowy "outsourcingu pracowniczego". Nie można również przyjąć, że B. i C. świadczyły usługi na rzecz strony skarżącej. W opinii Sądu, za bezpodstawne uznać należy stanowisko skarżącej zawarte w piśmie z dnia 22 lipca 2015 r. jakoby organy podatkowe w sposób pośredni potwierdziły prawidłowość rozliczania przez skarżącą podatków poprzez zajęcie zabezpieczające wierzytelności pieniężnej w spółce C. Organy egzekucyjne nie są bowiem uprawnione do oceny poprawności dokonywanych przez podatnika rozliczeń podatkowych, zaś dokonywane przez nie w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym czynności nie zmierzają do weryfikacji treści faktur pod kątem ich prawdziwości. Zasadnie również Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, mając na uwadze orzecznictwo TSUE, że w ustalonym stanie faktycznym kwestią, którą należało rozważyć była ocena świadomości strony, co do faktu uczestnictwa w oszustwie podatkowym, poprzez kryterium należytej staranności w kontaktach handlowych, także z punktu widzenia konieczności właściwego wywiązywania się z obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Rozważając zatem zagadnienie dobrej wiary na tle konkretnych okoliczności faktycznych sprawy i przy uwzględnieniu powołanych wyżej orzeczeń TSUE, na wstępie stwierdzić należy, że w obrocie gospodarczym, w którym uczestniczyła skarżąca i w zakresie dokonywania czynności cywilnoprawnych obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (art. 355 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego). Istnienie podwyższonych kryteriów staranności wobec przedsiębiorców, jako profesjonalistów w obrocie prawnym, nie budzi wątpliwości w obrocie gospodarczym, respektowane jest także w orzecznictwie sądów powszechnych (np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lipca 2013 r., sygn. akt II CSK 613/12, LEX nr 1353431). W tym zakresie rację mają organy podatkowe stawiając generalny wymóg podwyższonej staranności zawodowej wobec przedsiębiorców. O tym natomiast, czy i jakie czynności powinien przedsięwziąć przedsiębiorca, także w kwestii wyboru kontrahenta, zawsze decydują okoliczności konkretnej sprawy. Formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., I FSK 390/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 2014 r., I FSK 509/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 2014 r., I FSK 517/13; publ. CBOSA). Możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, to element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy. Wychodząc z powyższych założeń i odnosząc się do stanowiska organu odwoławczego w zakresie dochowania należytej staranności przez skarżącą w kontaktach handlowych, Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę uznał je za prawidłowe. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Jak wynika z akt sprawy, w toku postępowania podatkowego, skarżąca nie przedstawiła dowodów na okoliczność zażądania od swoich kontrahentów kopii przelewów do ZUS, czy też Urzędu Skarbowego, ani też uzyskiwania informacji pochodzących z tych organów o odprowadzanych składkach, czy też zaliczkach podatków za pracowników. Nie sprawdziła zatem czy jej kontrahenci wywiązują się z nałożonych na nie zobowiązań publicznoprawnych. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani procedury podatkowej, zatem na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.