III SA/Łd 430/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Protokolant referent-stażysta Renata Tomaszewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2015 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. w likwidacji z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia poświadczenia rejestracji i odmowy rejestracji automatu do gier po wznowieniu postępowania oddala skargę. Decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie art. 207, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012r, poz. 749 ze zm.), Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w [...] z dnia [...], nr [...] o uchyleniu "A" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. poświadczenia rejestracji automatu nr [...] i odmowie rejestracji automatu o nr fabrycznym [...], wydana po wznowieniu postępowania. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujące ustalenia faktyczne i prawne. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] udzielił spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] na okres sześciu lat. Pismem z dnia [...] Spółka "A" wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o rejestrację automatu do gier o nr fabrycznym [...]. Do wniosku załączyła opinię techniczną z badania poprzedzającego rejestrację nr [...] z dnia [...]., wydaną przez Katedrę Technologii Maszyn Politechniki [...], działającą na podstawie upoważnienia Ministra Finansów nr [...]. W opinii stwierdzono, że poddany badaniom automat do gier o nr fabrycznym [...] jest automatem do gier o niskich wygranych i spełnia wszystkie warunki, o których mowa w przepisach o grach i zakładach wzajemnych. Termin ważności opinii ustalono na dzień [...]. W dniu [...] w oparciu o złożone dokumenty Minister Finansów wydał poświadczenie rejestracji automatu o nr [...]. W dniu [...] do Urzędu Celnego I w [...] wpłynęła dokumentacja stanowiąca materiał dowodowy ze śledztwa prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Apelacyjnej w [...] o sygn. akt [...] dotycząca nieprzeprowadzenia przez spółkę badań przedrejestracyjnych automatu do gier o niskich wygranych. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że automat o wskazanym powyżej nr fabrycznym nie został poddany badaniu poprzedzającemu rejestrację. Automat do gier został zakupiony przez spółkę na podstawie faktury [...] z dnia [...] wystawionej przez "B" w D., natomiast przedstawiona przez spółkę opinia techniczna z badania poprzedzającego rejestrację została sporządzona w dniu [...]. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w [...] cofnął rejestrację automatu o nr rejestracji [...] o ww. numerze fabrycznym. Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] zawiesił z urzędu postępowanie do czasu wydania przez WSA w Łodzi orzeczenia w sprawach o podobnym stanie faktycznym (tj. III SA/Łd 223/14 i III SA/Łd 224/14). Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] podjął zawieszone postępowanie administracyjne. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w [...] wznowił postępowanie w sprawie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych o nr fabrycznym [...] , zakończonej wydaniem poświadczenia rejestracji automatu nr [...]. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w [...] uchylił poświadczenie rejestracji automatu nr [...] i odmówił rejestracji przedmiotowego automatu. Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie, w którym wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie lub ewentualnie uchylenie w całości decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez wznowienie postępowania, pomimo braku podstaw prawnych; 2) błąd w ustaleniach stanu faktycznego poprzez wadliwe przyjęcie, że przedmiotowy automat do gier nie został poddany badaniu poprzedzającemu rejestrację, podczas gdy zebrane w sprawie dowody nie pozwalają na takie ustalenie; a) okoliczność, że faktura dot. zakupu automatu została wystawiona w dniu [...] , zaś data badania to [...] nie przesądza, że spółka w dacie badania nie posiadała automatu - zgodnie bowiem z art.19 § 4 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu na dzień 10 marca 2009r., fakturę należy wystawić w ciągu 7 dni od daty wydania towaru, b) z korespondencji e-mail wynika, że listę automatów ze zgłoszeniem do badania M. D. otrzymał dopiero [...], co wskazuje, że mogło dojść do oczywistej omyłki w dacie badania, tj. zamiast [...] wpisano [...], tym bardziej, że właśnie [...] doszło do odbioru badan technicznych przez I. S., c) co do zeznań M. J. i faktu, że w dniu [...] zwrócił się do A. D. o plomby wskazać należy, że w okresie od [...] do [...] przeprowadzane było kilka badań: pierwsza homologacja i dwie powtórne homologacje w związku z uszkodzeniami automatów - nie wiadomo więc do których konkretnie badań potrzebne były plomby, d) błędnie przyjęto, że pomieszczenia biurowe spółki w marcu 2009r. znajdowały się przy ul. A, podczas gdy znajdowały się one jeszcze wówczas przy ul. B. Dopiero później zostały przeniesione na ul. A, zaś świadkowie wypowiadali się o stanie istniejącym w dacie ich przesłuchań, e) wyciąganie wniosków w oparciu o zeznania I. R.-M. jest bezpodstawne, gdyż osoba ta pracowała w spółce od maja 2010r., zatem nie posiada żadnej wiedzy na temat działalności spółki w marcu 2009r., f) bezpodstawnie przyjęto, że kupowane automaty były niekompletne – spółka zamówiła automaty już jesienią 2008r., więc spółka "B" miała prawie pół roku na ich przygotowanie, zaś faktury dot. części automatów wynikają z oczywistego faktu, że automaty jak każde urządzenia się zużywają i zachodzi konieczność wymiany uszkodzonych podzespołów, g) spółka nie posiadała wiedzy, że oprogramowanie w automatach nie spełnia polskich wymogów - tym bardziej, że zostały poddane badaniom technicznym przeprowadzonym przez upoważnioną przez Ministerstwo Finansów jednostkę badającą, h) świadek R. M. został zwolniony przez spółkę i z tego powodu nie można jego zeznań uznać za obiektywne, i) pominięcie faktu, że jeśli zdarzały się awarie automatów do gier, to były one zgłaszane do jednostki badającej w celu weryfikacji i nałożenia plomb rejestracyjnych, 3) naruszenie prawa materialnego w postaci zastosowania w niniejszej sprawie przepisów ustawy o grach hazardowych, a która to ustawa została wprowadzona do polskiego porządku prawnego w sposób niezgodny z przepisami krajowymi oraz prawem unijnym i nie może być stosowana. Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymując zaskarżoną decyzję organu I instancji w mocy wskazał, że zgodnie z art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2010 r., działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł (art.129 ust.3 ustawy). Do dnia 1 stycznia 2010r., obowiązywała ustawa z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. nr 4, poz. 27 ze zm.). Zgodnie z art. 3 tej ustawy, urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Badania poprzedzające rejestrację automatu do gier przeprowadzane są na podstawie przepisów § 7 i § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych. (Dz.U. Nr 102, poz. 946). W myśl § 7 rozporządzenia, warunkiem dopuszczenia automatu lub urządzenia do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest rejestracja takiego automatu lub urządzenia na podstawie badania takiego automatu lub urządzenia, o którym mowa w § 8. Zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzenia, badanie poprzedzające rejestrację przeprowadza jednostka badająca upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, zwana dalej "jednostką badającą". Badanie poprzedzające rejestrację polega na sprawdzeniu, czy konstrukcja automatu urządzenia do gier zapewnia: 1) bezpieczeństwo użytkowania; 2) poprawność działania układów elektromechanicznych i elektronicznych; 3) możliwość określenia stopnia losowości gry; 4) zabezpieczenie przed ingerencją z zewnątrz; 5) dla automatów o niskich wygranych: a) prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i uniemożliwienie przekraczania wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane, b) prawidłowe ustalenie wartości jednorazowej wygranej i uniemożliwienie uzyskania jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż 15 euro, o której mowa w art.2 ust.2b ustawy. Zgodnie z § 8 ust. 3 rozporządzenia badanie poprzedzające rejestrację obejmuje również sprawdzenie, czy automat jest wyposażony w: 1) widoczną dla grających informację, umieszczoną w sposób uniemożliwiający jej usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu, określającą: nazwę gry, stawkę za grę, tabelę wygranych, opis sterowania grą, oznaczenie zezwolenia; 2) system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, które pozwalają na ustalenie kwoty stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od gier - w przypadku automatu do gier albo uzyskanych przychodów - w przypadku automatów do gier o niskich wygranych. Po przeprowadzeniu badania poprzedzającego rejestrację automatu lub urządzenia do gier jednostka badająca wydaje opinię techniczną (§ 8a ust. 1). W celu zabezpieczenia automatu lub urządzenia do gier przed ingerencją z zewnątrz, po przeprowadzeniu badania, jednostka badająca zakłada plomby zabezpieczające przed dostępem w szczególności do: płyty logicznej, liczników, układów z zapisem gry (§ 8b ust. 1 i 2). Po wydaniu przez jednostkę badającą opinii technicznej zawierającej pozytywny wynik badania automatu lub urządzenia do gier poprzedzającego ich rejestrację, na wniosek podmiotu urządzającego gry lub zakłady wzajemne, wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje rejestracji automatu lub urządzenia do gier (§ 9 ust. 1). W celu potwierdzenia rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje na wniosku, o którym mowa w § 9, poświadczenia rejestracji, w którym wskazuje numer rejestracji automatu lub urządzenia do gier. Poświadczenie rejestracji stwierdza uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu lub urządzenia do gier. Poświadczenia rejestracji dokonuje się na sześć lat, z zastrzeżeniem ust. 4. (§ 10 ust. 1, 2 i 3). Z analizy dokumentacji zgromadzonej w toku postępowania wynika, że automat o nr fabrycznym [...] nie został poddany badaniu poprzedzającemu rejestrację. Przedmiotowy automat został zakupiony przez spółkę na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] wystawionej przez Spółkę "B". Opinia techniczna z badania poprzedzającego rejestrację nr [...] wykonana przez Politechnikę [...] , Katedrę Technologii Maszyn na zlecenie spółki została natomiast sporządzona w dniu [...]. Badanie przeprowadził A. D. Z materiałów przekazanych przez Prokuraturę Apelacyjną w [...] dotyczących nieprzeprowadzenia badań przedrejestracyjnych automatów o niskich wygranych należących do spółki wynika, że badania automatu dokonywał M.J., a plomby nałożone na urządzenia należały do A. D. M. J., który w okresie od dnia [...] do [...] pracował na podstawie umowy zlecenia w "C" w W. należącym do . D. i w ramach tej współpracy wykonywał badania przedrejestracyjne automatów do gier o niskich wygranych, zeznał, że jeżeli na automatach spółki znajdują się plomby z jego podpisem, to oznacza to, że automaty te zostały przez niego zbadane. Badanie polegało na spisaniu nazw automatów, nr fabrycznego, programu, stanu liczników i miejsca przeprowadzenia badania, a następnie dane te przesyłał drogą elektroniczną do M. D. i A. D., którzy przygotowywali opinie z danymi, które dostarczał. Automaty oklejał w momencie badania. Zeznał, że mogło być tak, że na automaty naklejał plomby z podpisem A. D., pomimo że automatu nie badał. Wyjaśnił, że spółka posiada magazyn w R. przy ul. A, w którym przeprowadzane były badania przedrejestracyjne. Po okazaniu opinii technicznej nr [...] zeznał, że to on badał automaty i oklejał je plombami z podpisem A. D. Nie posiadał wiedzy dlaczego opinia została wydana w dniu [...], a z prośbą o plomby wystąpił do A. D. dopiero w dniu [...]. Wyjaśnił, że jedynym logicznym, wytłumaczeniem jest to, że w dniu [...]. automatów faktycznie nie było. Opinia została wydana na podstawie danych, które A. D. uzyskał od spółki. Skoro zatem prośba o plomby została wysłana elektronicznie dopiero w dniu [...], to automaty mogły być oklejone dopiero w kwietniu. Świadek nie wiedział kiedy automaty trafiły do spółki i kiedy faktycznie je oklejał. Przesłuchany w charakterze świadka pracownik spółki – M. Z., odpowiedzialna za zlecanie badań przedrejestracyjnych i przygotowywanie w związku z tym stosownej dokumentacji zeznała, że nigdy nie uczestniczyła w badaniach i nie widziała osób przeprowadzających te badania. Na podstawie zeznań innych pracowników spółki ustalono, że siedziba spółki znajduje się w R., przy ul. A , natomiast serwis automatów był wykonywany w magazynie spółki w R., przy ul. B 13, gdzie również magazynowane są automaty do gier. Z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika również, że automaty zgłaszane przez spółkę do rejestracji przez Ministra Finansów, nie były przedmiotem badań przedrejestracyjnych w siedzibie Sp. z o.o. "B". Okoliczność powyższą potwierdzili świadkowie – M. J., A. K.-M. - pracownik spółki "B" oraz członkowie zarządu spółki "B" –Z. W. i T. K. Z protokołu przesłuchania Z. W. wynika, że w magazynach firmy "B" nie były wykonywane przez biegłych na zlecenie spółki "A" ani żadnej innej, badania przedrejestracyjne składanych przez spółkę automatów do gier. Świadek wyjaśnił, że prowadzona przez niego firma zawsze sprzedawała automaty bez homologacji, którą następnie uzyskiwała firma zamawiająca, po odbiorze automatów. Dyrektor Izby Celnej zauważył, że analiza akt sprawy wykazała, że będące przedmiotem sprzedaży automaty były niekompletne. Wynika to zarówno z zeznania Z.W., jak również pisma Spółki "B", stanowiącego odpowiedź na zapytanie Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym. Odbiorcy Spółki "B", chcąc dokonać jak najszybszego zakupu automatów, godzili się, a nawet wręcz wymuszali odbiór produktów w stanie niekompletnym, przy zapewnieniu uzupełnienia brakujących elementów przez producenta w niedługim czasie. Potwierdzają to znajdujące się w aktach sprawy faktury VAT dotyczące sprzedaży dla spółki "A" części akcesoriów do automatów, typu - pamięć flash, wrzutnik elektroniczny, licznik elektroniczny, szyba do automatu, separator AC 3, czytnik banknotów trilogy, wrzutnik elektroniczny, separator, czołówka wrzutnika elektronicznego, szyba do automatu. Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej w [...] wskazał, że z zeznań świadków wynika, że automaty do gier o niskich wygranych nie spełniały warunków określonych w ustawie z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych. Przesłuchany w charakterze świadka – były pracownik spółki R. M. zeznał, że w automatach HOT-SPOT jest do wyboru pięć gier: Sizzling hot, Target hot, Hi-Lo, które służą jedynie do przelewania kredytów do banku i pozwalają na grę na wyższych stawkach, które przekraczają stawki ustawowe. Maksymalna wysokość stawki w niektórych automatach wynosiła 100 punktów stanowiących równowartość 10 zł. W innych automatach najwyższa stawka wynosiła 400 pkt czyli 40 zł. Gry bonusowe pojawiają się w momencie jak wygrana w jednej grze przekroczy 500 pkt - równowartość 50 zł. Wszystkie automaty w spółce działają w ten sam sposób, tzn. oparte są o gry/opcje typu Hi-lo i gry bonusowe. Świadek zeznał także, że występowały przypadki wymiany w automatach licznika w taki sposób, aby nie naruszyć plomb legalizacyjnych oraz przypadki wykazywania przychodów innych niż te, które wskazywane były przez liczniki. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w [...] zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że automat do gier o niskich wygranych nr rejestracji [...], nr fabryczny [...] nie spełnia warunków określonych w ustawie, gdyż jak wykazano, nie został faktycznie poddany badaniu poprzedzającemu rejestrację, co uzasadniało uchylenie poświadczenia rejestracji i odmowę rejestracji przedmiotowego automatu. Odnosząc się do zarzutów postawionych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej w [...] podkreślił, że wszystkie zgromadzone w sprawie dowody zostały poddane ocenie organów podatkowych, a fakt, że ocena materiału dowodowego doprowadziła do odmiennych wniosków, niż oczekuje tego spółka nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania. Z przedstawionej faktury zakupu automatu wynika, że jako datę wystawienia i datę sprzedaży wskazano "[...]" Nie umieszczono żadnej informacji dotyczącej daty wydania towaru, również z akt sprawy nie wynika, kiedy nastąpiło wydanie automatu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego Dyrektor Izby Celnej w [...] wyjaśnił, że orzeczenie TSUE w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 Fortuna i inni nie przesądziło ostatecznie charakteru technicznego kwestionowanych przepisów przejściowych, pozostawiając rozstrzygnięcie o tym sądom krajowym. Dyrektywa 98/34/WE w sprawie ustanowienia procedury wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, ustanawia mechanizm - procedurę notyfikacyjną - dla przejrzystości aktów prawnych zawierających przepisy techniczne. Jej zadaniem jest zapobieganie powstawaniu nowych barier w swobodnym przepływie towarów, swobodnym świadczeniu usług i prowadzeniu działalności. Zgodnie z dyrektywą obowiązkiem państw członkowskich jest notyfikowanie Komisji Europejskiej projektów aktów prawnych zawierających przepisy techniczne odnoszące się do produktów i usług społeczeństwa informacyjnego. Dyrektywa poprzez ustanowienie procedury notyfikacyjnej, jest kluczowym narzędziem dla sprawnego funkcjonowania Rynku Wewnętrznego. Ułatwia śledzenie rozwiązań stosowanych w innych państwach Wspólnoty oraz identyfikację obszarów wymagających regulacji na szczeblu krajowym, bądź wspólnotowym. Dyrektywa została implementowana do prawa polskiego rozporządzeniem Rady Ministrów dnia 23 grudnia 2002r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji nor i aktów prawnych oraz rozporządzeniem z dnia 06 kwietnia 2004r. (Dz.U. nr 65 poz.597) zmieniającym powyższe rozporządzenie w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego system norm i aktów prawnych. Krajowy system notyfikacji norm i aktów prawnych obejmuje notyfikację norm oraz notyfikację aktów prawnych co umożliwia uczestnictwo Rzeczypospolitej Polskiej w procedurach wymiany informacji określonych przepisami Unii Europejskiej. Dyrektor Izby Celnej w [...] stwierdził, że ustawa z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 z późn. zm.) nie zawiera przepisów technicznych. W związku z powyższym nie było potrzeby jej notyfikacji. Przepisy regulujące obszar gier hazardowych od początku tzn. od listopada 2009r. procedowano dwutorowo - równolegle prowadząc prace nad ustawą o grach hazardowych, w której znalazły się regulacje niepodlegające obowiązkowi notyfikacji, i ustawą o zmianie ustawy o grach hazardowych, w której znalazły się przepisy techniczne. Taki sposób kompleksowego uregulowania obszaru gier hazardowych przyjął rząd polski, ze względu właśnie na obowiązek notyfikowania norm i przepisów technicznych, stosownie do wymogów dyrektywy 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z 21.07.1998, str. 37, z późn. zm.). W trakcie prac legislacyjnych gruntownej analizie zostały poddane (niejednolite, niejednoznaczne) postanowienia dyrektywy 98/34/WE. W jej wyniku przygotowany projekt ustawy o grach hazardowych nie zawierał przepisów technicznych, natomiast ze względu na obowiązek notyfikowania norm i przepisów technicznych, stosownie do wymogów ww. dyrektywy, przepisy dotyczące takich zagadnień wyłączono do odrębnego projektu, który został notyfikowany Komisji Europejskiej. Polski regulator obszaru gier hazardowych przestrzega postanowień dyrektywy 98/34/WE. Świadczy o tym notyfikowanie Komisji Europejskiej w dniu 21 października 2008r. pod numerem 2008/0445/PL projektu rozporządzenia Ministra Finansów zmieniającego rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U.Nr 36, poz.280). Żadne zastrzeżenia do projektu nie zostały zgłoszone. Rozporządzenie to weszło w życie z dniem 21 marca 2009r., o czym Komisja Europejska została powiadomiona. Ww. rozporządzenie zostanie zastąpione rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gry, który został notyfikowany Komisji Europejskiej w dniu 30 września 2011r. pod nr 2011/496/PL. Do projektu również nie zostały zgłoszone żadne zastrzeżenia. Ponadto Dyrektor Izby Celnej w [...] wskazał, że nie można interpretować zakresu zastosowania dyrektywy 98/34 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych w sposób tak szeroki, że praktycznie wszystkie warunki wydawania zezwoleń na prowadzenie gier hazardowych, nawet w przypadku najdrobniejszych zmian w prawie, powinny być notyfikowane Komisji (na co słusznie zwróciło uwagę Królestwo Belgii w swoich uwagach do sprawy C-213/11, C-214/11 i C-217/11 Fortuna i inni). Takie rozumienie przepisów prawa wspólnotowego byłoby nadużyciem oraz interpretacją przepisów dyrektywy wbrew wykładni gramatycznej. Interpretacja dyrektywy 98/34 polegająca na obowiązku notyfikacji przepisów dotyczących praktycznie każdego warunku wydawania zezwoleń na prowadzenie gier hazardowych byłaby błędna i dodatkowo postawiłaby pod znakiem zapytania możliwość kształtowania przez państwo polityki w tym zakresie. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym przepisy dotyczące działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie mają charakteru przepisów technicznych w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, a tylko takie w myśl art. 8 tej Dyrektywy wymagały notyfikacji Komisji. Dyrektor Izby Celnej odwołał się do również do prezentowanego w orzecznictwie TSUE stanowiska, zgodnie z którym swobody traktatowe nie mają charakteru bezwzględnego, mogą one bowiem podlegać ograniczeniu ze względu na potrzeby ochrony moralności, porządku, bezpieczeństwa i zdrowia publicznego (art. 36 TFUE), co w odniesieniu do rynku gier losowych i hazardowych, w tym gry na automatach, jako formy hazardu, pozostawione jest szerokiej swobodzie prawodawcy krajowego. W przypadku hazardu TSUE dopuszcza daleko idącą swobodę reglamentacji, sięgającą po jej zakazanie, z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminującego. Uznanie zatem danego przepisu za techniczny nie przesądzało jeszcze o obowiązku jego notyfikacji, czemu dała wyraz sama Komisja Europejska w piśmie z dnia 5 września 2011r. skierowanym do Prezesa i Członków Trybunału Sprawiedliwości (uwagi pisemne w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11), gdyż dyrektywa 98/34/WE przewidywała zwolnienia z tego obowiązku w art. 10 i art. 9 ust. 7. Regulacje krajowe, które stanowiły ograniczenie swobodnego przepływu towarów, nie musiały pozostawać w sprzeczności z prawem unijnym, jeżeli mogły być uzasadnione względami interesu ogólnego wymienionymi w art. 36 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej z 30 marca 2010 r. (Dz.Urz.UE. C 2010 Nr 83; dalej: TFUE) lub wskazanymi w orzecznictwie Trybunału. Swobody traktatowe nie mają charakteru bezwzględnego, mogą bowiem podlegać ograniczeniu ze względu na potrzeby ochrony moralności, porządku, bezpieczeństwa oraz ochrony zdrowia i życia publicznego. W przypadku ograniczeń dotyczących użycia produktów służących wyłącznie organizacji gier hazardowych państwa członkowskie zachowały większą swobodę wyboru środków w celu przeciwdziałania uzależnieniu od hazardu (wyrok C-065/05 Komisja/Grecja; wyrok WSA w Gliwicach z 3 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1703/12). Reasumując Dyrektor Izby Celnej w [...] wskazał, że orzeczenie TSUE w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 Fortuna i inni nie przesądziło ostatecznie charakteru technicznego kwestionowanych przepisów przejściowych, pozostawiając rozstrzygnięcie o tym sądom krajowym. Z przedstawionych szeroko przez organ danych wynika zaś, że o ile sporne przepisy ustawy wpłynęły na obrót automatami, to wpływ ten nie był na tyle istotny, aby uznać je za przepisy techniczne w rozumieniu art.1 pkt 11 Dyrektywy. Ilość automatów, jaka faktycznie będzie mogła być eksploatowana na rynku zostanie ograniczona, ale nie oznacza to, że automaty dotychczas eksploatowane nie będą mogły być przedmiotem obrotu na rynku wewnętrznym w rozumieniu ww. dyrektywy, czy też że nie będą mogły być w nich dokonywane zmiany celem ich dalszego wykorzystania. Ponadto zdaniem organu ustawa z 19 listopada 2009r. o grach hazardowych stanowi realizację celów nadrzędnych - interesu ogólnego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. - zastosowanie przepisów ustawy o grach hazardowych, a w szczególności art. 129 ust. 3 i art. 138 ust. 3, które to przepisy zostały wprowadzone do polskiego porządku prawnego w sposób niezgodny z prawem krajowym i prawem unijnym i nie mogą być stosowane; oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. - art. 121 ust. 1 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zakwestionowanie stanu rzeczywistego przedmiotowego automatu do gier z warunkami rejestracji, w sytuacji gdy automat ten został zarejestrowany przez Ministra Finansów na podstawie pozytywnej opinii technicznej potwierdzającej spełnienie wymogów automatu do gier o niskich wygranych, a nie zostało stwierdzone, aby dokonywano w nim zmian. W uzasadnieniu strona skarżąca szeroko przedstawiła argumentację za przyjęciem stanowiska, że ustawa o grach hazardowych jest sprzeczna z prawem unijnym i jako taka nie może być podstawą prawną do dokonywania na jej podstawie jakichkolwiek czynności. Ustawa o grach hazardowych została wprowadzona do polskiego porządku prawnego w sposób niezgodny z przepisami krajowymi oraz prawem unijnym. Konsekwencją niezastosowania przez władze polskie dyrektywy 98/34 jest - zgodnie z orzecznictwem ETS (por. wyrok z dnia 30.04.1996r. w sprawie C-194/94 CIA Security International SA v. Signalson SA i Securitel SPRL), możliwość powołania się na ten fakt przez jednostki przed sądem krajowym, na którym ciąży obowiązek odmowy zastosowania krajowego przepisu technicznego, który nie został notyfikowany zgodnie z dyrektywą. Prawną natomiast konsekwencją uchybienia przez państwo członkowskie ciążącego na nim obowiązku notyfikacji stanowiącego uchybienie proceduralne przy przyjmowaniu danych przepisów technicznych jest bezskuteczność tych przepisów technicznych, co oznacza, że nie można się na nie powołać wobec jednostek. W konsekwencji, ustawa o grach hazardowych nie może być stosowana i wszelkie czynności podejmowane na podstawie jej przepisów są sprzeczne z prawem wspólnotowym. Strona skarżąca wyjaśniła, że przedmiotowy automat do gier uzyskał poświadczenie rejestracji przez Ministra Finansów, po uprzednim wydaniu pozytywnej opinii technicznej potwierdzającej jego zgodne z obowiązującymi przepisami funkcjonowanie. Badanie poprzedzające rejestrację obejmuje szereg czynności, w tym m.in. prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej. Z powyższego wynika, że w dacie rejestracji automat spełniał przewidziane prawem wymogi, czego potwierdzeniem jest dokonanie rejestracji przez Ministra Finansów. Ponadto nie zostało stwierdzone w toku postępowania, aby dokonano zmian w sposobie działania automatu. Okoliczność ta jest o tyle istotna, że wynika z niej, iż automat spełniający wymagania w chwili jego rejestracji, spełniał również stosowne wymogi w dacie przeprowadzania kontroli. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne powołane są do kontroli zgodności z prawem działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania administracyjnego, nie będąc przy tym związanym granicami skargi, stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.). W myśl art. 135 p.p.s.a. orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję, uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Przeprowadzona przez sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja została wydane z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a to oznacza, że skarga jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu. Przedmiotem kontroli sądowej była decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...], utrzymująca w mocy decyzję z dnia [...] Naczelnika Urzędu Celnego I w [...] wydaną we wznowionym postępowaniu, którą uchylono decyzję administracyjną, tj. poświadczenie rejestracji nr [...] z dnia [...] i odmówiono rejestracji automatu do gry HI SPOT nr fabryczny [...]. Na wstępie rozważań należy podkreślić, że przedmiotowe poświadczenie rejestracji automatu nr [...] z dnia [...] jest decyzją administracyjną. Obowiązujące w dacie wydawania tego poświadczenia przepisy przewidywały, że podmiot posiadający zezwolenie na działalność w zakresie gier i posiadający automat, spełniający wymagania techniczne z pozytywną opinią jednostki badającej (§ 8 i 8a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. Nr 102 poz. 946 ze zm.), miał prawo eksploatować ten automat po uzyskaniu poświadczenia rejestracji wystawionego przez uprawniony organ administracji publicznej. Podmiot posiadający zezwolenie na działalność w zakresie gier i posiadający automat spełniający wymagania techniczne miał zatem prawo do eksploatacji tego automatu dopiero wówczas, gdy uzyskał poświadczenie rejestracji wystawione przez uprawniony organ administracji publicznej. Bez poświadczenia rejestracji konkretnego automatu wnioskodawca, choćby miał zezwolenie i posiadał automat spełniający wymagania techniczne, nie miał uprawnienia do jego eksploatacji. Poświadczenie to dopuszczało zatem automat do eksploatacji, władczo rozstrzygając o administracyjnoprawnych uprawnieniach i obowiązkach indywidualnego adresata w konkretnej sprawie. Biorąc zatem pod uwagę treść poświadczenia rejestracji i wynikające z niego skutki prawne, sąd podzielił utrwalony pogląd przyjmowany w orzecznictwie, że poświadczenie rejestracji automatu stanowi decyzję administracyjną (por. m.in. postanowienie NSA z dnia 16 października 2013r., sygn. akt II GSK 970/12). Istniała zatem w rozpoznawanej sprawie możliwość wznowienia postępowania zakończonego wydaniem poświadczenia rejestracji automatu, albowiem to poświadczenie rejestracji było deklaratoryjną decyzją administracyjną. Podkreślenia wymaga, wobec zmiany stanu prawnego, że wznowienia postępowania i wydania merytorycznej decyzji dokonał organ do tego legitymowany, tj. Naczelnik Urzędu Celnego I w [...] , mimo że to Minister Finansów wydał poświadczenie rejestracji automatu nr [...] z dnia [...]. Zgodnie z art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej organem właściwym w sprawach o wznowienie postępowania jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji. Wprawdzie w tej sprawie poświadczenie rejestracji automatu nr [...] z dnia [...] wydał Minister Finansów, jednak na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej z dniem 31 października 2009r. doszło do zmiany właściwości organów administracji publicznej w sprawach gier i zakładów wzajemnych. Art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy reguluje kwestię kompetencji Służby Celnej w zakresie wykonywania zadań wynikających z ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych, związanych w szczególności z udzielaniem koncesji oraz zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów oraz rejestracją urządzeń. Zgodnie z art. 23e ust. 1 ustawy o grach hazardowych, naczelnicy urzędów celnych są właściwi w określonych w art. 23a-23c sprawach rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier. W sprawach rejestracji automatów i urządzeń do gier w ramach Izby Celnej Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 29 września 2011r. w sprawie wyznaczenia naczelników urzędów celnych właściwych w sprawach rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier oraz określenia obszarów ich właściwości miejscowej, działając na podstawie art. 23e ust. 3 ustawy o grach hazardowych, wskazał jako organ właściwy Naczelnika Urzędu Celnego. W ocenie sądu, zmiana właściwości rzeczowej organu po wydaniu decyzji ostatecznej wywołuje skutek w postaci przeniesienia kompetencji do wydania rozstrzygnięcia o wznowieniu postępowania na nowy organ, który po zmianach przepisów uzyskał kompetencję (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2007r., II OSK 1474/06). Ustalając właściwość organu w sprawie wznowienia postępowania należy zatem uwzględnić przepisy ustrojowe wprowadzające zmiany w strukturze organizacyjnej administracji oraz dokonane zmiany właściwości organów. Właściwym do wznowienia postępowania jest organ właściwy do orzekania w danego rodzaju sprawach według przepisów aktualnie obowiązujących (por. na tle analogicznej do 244 § 1 Ordynacji podatkowej regulacji art. 150 K.p.a. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2014, s. 613-614 oraz R. Stankiewicz w: R. Hauser, M. Wierzbowski (red), Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, wydanie 2, Warszawa 2015, s.763-764). W rozpoznawanej sprawie organem właściwym do wznowienia postępowania w sprawie poświadczenia rejestracji automatu nr [...] z dnia [...] był więc Naczelnik Urzędu Celnego I w [...], pomimo że poświadczenie to wydał Minister Finansów. Naczelnik Urzędu Celnego I w [...] przejmując kompetencje w zakresie spraw dotyczących gier hazardowych, właściwy jest również w sprawach wznowienia postępowania w tych sprawach. Instytucja wznowienia postępowania uregulowana w art. 240 – 246 Ordynacji podatkowej ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Ordynacji podatkowej. Należy również podkreślić, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 1998 r. sygn. akt II SA 1241/98, LEX nr 41894). Podstawą wznowienia postępowania w przedmiotowej sprawie był art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Użyte w cyt. przepisie sformułowanie "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, a więc chwila udostępnienia ich organowi. Z kolei łącznik "lub" wskazuje na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania. Przepisy art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wymagają zatem kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto te okoliczności i dowody musiały istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. W tym miejscu należy podkreślić, że w dniu 19 czerwca 2013r. do Urzędu Celnego I w [...] wpłynęła dokumentacja stanowiąca materiał dowodowy ze śledztwa prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Apelacyjnej w [...] o sygn. akt [...] dotyczący nieprzeprowadzenia przez spółkę badań przedrejestracyjnych automatu do gier o niskich wygranych. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że automat o wskazanym powyżej nr fabrycznym nie został poddany badaniu poprzedzającemu rejestrację. Automat do gier został zakupiony przez spółkę na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] wystawionej przez "B" w D., natomiast przedstawiona przez spółkę opinia techniczna z badania poprzedzającego rejestrację została sporządzona w dniu [...]. Trafnie przyjął więc organ w zaskarżonej decyzji, że ujawnione okoliczności faktyczne były istotne dla sprawy, albowiem opinia techniczna nr [...] z dnia [...] wystawiona przez Politechnikę [...] z badania automatu poprzedzającego jego rejestrację miała kluczowe znaczenie dla wystawienia poświadczenia jego rejestracji. Trafnie oceniono także, że okoliczności wystawienia opinii w dnia 7 marca 2009r., a więc przed datą nabycia przez spółkę przedmiotowego automatu (co miało miejsce dopiero [...] ) były to okoliczności faktyczne nowe, gdyż zostały ujawnione przez Prokuraturę Apelacyjną w [...] w ramach prowadzonego śledztwa po zakończeniu postępowania Ministra Finansów w sprawie rejestracji przedmiotowego automatu, oraz że istniały w dniu wydania ostatecznej decyzji stanowiącej poświadczenie rejestracji. Zasadnie też uznano, że nie były one znane organowi, który wydał decyzję, gdyż Minister Finansów przyjmując pozytywną opinię techniczną nr [...] z dnia [...] nie posiadał wiedzy na temat naruszenia procedur, co spowodowało wydanie poświadczenia rejestracji automatu nr [...] z dnia [...] Prawidłowo zatem przyjęto, że istniały podstawy do wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Ministra Finansów z dnia [...]. Mając na uwadze treść obowiązujących w dacie wydawania zaskarżonej decyzji przepisów prawidłowo także w zaskarżonej decyzji przyjęto, że istniała podstawa do uchylenia decyzji dotychczasowej, tj. poświadczenia rejestracji nr [...] z dnia [...] i odmowy rejestracji automatu do gry HI SPOT o nr fabrycznym [...]. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością procesową wymienioną w przepisach prawa procesowego w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Materiały zgromadzone w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w [...] wykazały, że w niniejszej sprawie nie została wydana prawidłowa opinia techniczna, za taką nie może być uznana opinia wydana jeszcze przed zakupem przez stronę skarżącą przedmiotowego automatu. W ocenie sądu świadczy to o tym, że opinię techniczną nr [...] z dnia [...] sporządzono bez badania tego konkretnego automatu do gier. Strona skarżąca nie podważyła takich ustaleń organów żadnym skutecznym i wiarygodnym dowodem. Twierdzenie jakoby doszło do pomyłkowego wystawienia opinii z datą [...], zamiast [...], co miało potwierdzić odebranie opinii właśnie w dniu [...] przez I. S. nie stanowi dowodu na okoliczność badania spornego automatu dopiero w dniu [...]. Również wobec braku dokumentów świadczących o dacie wydania spornego automatu stronie skarżącej, argument, że zgodnie z art. 19 § 4 ustawy o podatku od towarów i usług fakturę należy wystawić w ciągu 7 dni od daty wydania towaru nie podważa prawidłowych ustaleń faktycznych organu w zakresie nieposiadania przez jednostkę badającą spornego automatu w dacie wystawienia opinii technicznej z przeprowadzonego badania. Zdaniem sądu, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, zeznania M. J. potwierdzają prawidłowość wniosków organu. Nie jest bowiem kwestionowane, że zgodnie z dokumentacją techniczną badania technicznego przedmiotowego automatu dokonał M. J., jednak plomby nałożone na urządzenie należały do A. D. Tymczasem jak wynika z akt sprawy dopiero w dniu [...] M. J. zwrócił się do A. D. o plomby, co jak sam zeznał świadczy o tym, że w dniu [...] automatów faktycznie nie było, a opinia została wydana na podstawie danych, które A. D. uzyskał od spółki. Jak to stwierdził w zeznaniach M. J. jest to jedyne logiczne wytłumaczenie zaistniałej sytuacji. Argumentacja przedstawiona w odwołaniu, że "w okresie od [...] do [...] przeprowadzone było kilka badań: pierwsza homologacja i dwie powtórne homologacje w związku z uszkodzeniami automatów - nie wiadomo więc do których konkretnie badań potrzebne były te plomby" nie jest w istocie przeciwdowodem w zakresie ustaleń organów opartych na zeznaniach M. J., bowiem nie podważa jego zeznań, a tylko przedstawia wątpliwości, "że nie wiadomo, do których konkretnie badań potrzebne były te plomby". Strona skarżąca kwestionując ustalenia organów winna więc przedstawić konkretne dowody będące odpowiedzią na to pytanie. Również ocena pozostałych dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania wyjaśniającego opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie narusza zasady swobodnej oceny, a wnioski wyprowadzone przez organy na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie są spójne i logiczne. Zdaniem sądu, konsekwencją logicznej oceny wszechstronnie zebranego materiału dowodowego, są trafne ustalenia faktyczne i zgodna z prawem materialnym ich ocena prawna. Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu I instancji rozstrzygnął sprawę z uwzględnieniem zarzutów odwołania, a swoje stanowisko, zarówno co do oceny postępowania organu pierwszej instancji, jak i oceny własnej istotnych w sprawie okoliczności, zawarł w uzasadnieniu decyzji, wyczerpującym wymogi art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu podkreślić należy, że bardzo lapidarna argumentacja skargi w zakresie naruszenia art. 121 ust. 1 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej sprowadza się jedynie do zarzutu zakwestionowania stanu rzeczywistego przedmiotowego automatu do gier z warunkami rejestracji, w sytuacji gdy, jak twierdzi strona, automat ten został zarejestrowany przez Ministra Finansów na podstawie pozytywnej opinii technicznej potwierdzającej spełnienie wymogów automatu do gier o niskich wygranych, a nie zostało stwierdzone, aby dokonywano w nim zmian. W ocenie pełnomocnika strony skarżącej okoliczność ta jest o tyle istotna, że wynika z niej, iż automat spełniający wymagania w chwili jego rejestracji, spełniał również stosowne wymogi w dacie przeprowadzania kontroli. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie przedmiotem rozstrzygania organu była kwestia poświadczenia rejestracji we wznowionym postępowaniu, a nie kwestia cofnięcia rejestracji. Rozróżnić bowiem należy dwie sytuacje: cofnięcie rejestracji dopuszczonego do eksploatacji na podstawie ważnego poświadczenia rejestracji automatu z powodu niespełnienia przez ten automat warunków wynikających z ustawy, od sytuacji braku podstaw do wydania decyzji - poświadczenia rejestracji - z uwagi na niespełnienie warunków do wydania decyzji o poświadczeniu rejestracji ze względu na brak wstępnej przedrejestracyjnej opinii technicznej. W przedmiotowej sprawie przedmiotem postępowania nie była kontrola ważnie zarejestrowanego automatu, pod kątem spełnienia przez ten automat warunków przewidzianych w ustawie, lecz ocena prawidłowości wydania samej decyzji o poświadczeniu rejestracji będącej dokumentem uprawniającym do legalnej eksploatacji automatu. Zatem zarzuty dotyczące spełnienia przez automat wymogów technicznych oraz niedokonywanie w nim żadnych zmian nie mogły mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy dotyczącej uchylenia poświadczenia rejestracji i w konsekwencji odmowy rejestracji. W tej sprawie istotne było jedynie to, że opinia techniczna z badania poprzedzającego rejestrację została wydana z pominięciem wymogów ustawowych, przez co niemożliwa była rejestracja automatu i jego legalne użytkowanie. W tej kwestii pełnomocnik skarżącej nie przedstawił żadnej argumentacji. Skarga i jej obszerne uzasadnienie skoncentrowana jest w zasadzie na naruszeniu prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisów ustawy o grach hazardowych, a w szczególności art. 129 ust. 3 i art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, które to przepisy zdaniem strony skarżącej zostały wprowadzone do polskiego porządku prawnego w sposób niezgodny z prawem krajowym i prawem unijnym i nie mogą być stosowane. Przede wszystkim należy więc wskazać, że żaden ze wskazanych przez pełnomocnika skarżącej spółki przepisów nie był podstawą prawną zaskarżonej decyzji, w odwołaniu zaś spółka wskazała ogólnie na naruszenie prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisów ustawy o grach hazardowych, które to przepisy zostały wprowadzone do polskiego porządku prawnego w sposób niezgodny z prawem krajowym i prawem unijnym i nie mogą być stosowane. Sąd po zapoznaniu się z treścią zaskarżonej decyzji stwierdził, że organy dokonały analizy właściwych przepisów ustawy o grach hazardowych pod względem oceny, czy są one przepisami technicznymi, bezskutecznymi wobec jednostek z uwagi na brak ich notyfikacji Komisji Europejskiej. Dyrektor Izby Celnej dokonał oceny charakteru prawnego zastosowanych przepisów, uwzględniając przy tym wykładnię pojęcia "przepisu technicznego", dokonaną w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 oraz C-217/11. Ocena ta uwzględnia ewentualny wpływ konkretnych wymienionych przepisów ustawy o grach hazardowych na ograniczenia w zakresie używania automatów, na wielkość czy zakres sprzedaży tych automatów. Uzasadnienie stanowiska organu w tym zakresie jest bardzo obszerne i przekonywujące, poparte przeprowadzonymi analizami i prawidłowymi wnioskami. W świetle art. 129 ust. 3 u.g.h., przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Zdaniem sądu analiza treści definicji gry na automacie o niskich wygranych określonej w art. 129 ust. 3 u.g.h. wskazuje, że z przepisu tego nie wynikają warunki uniemożliwiające lub ograniczające prowadzenie gier na automatach poza kasynami i salonami gier albo mogące wpływać na sprzedaż takich automatów. W rezultacie należy stwierdzić, że przepis ten nie może być uznany za "techniczny" w rozumieniu wymienionych wyżej przepisów dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady oraz wykładni przestawionej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C 213/11, C-214/11 i C-217/11 Fortuna i inni, w których to sprawach Trybunał Sprawiedliwości nie analizował wprost powyższego przepisu. Podobne stanowisko, odnoszące się do tego przepisu jako ewentualnej specyfikacji technicznej, prezentowane jest w orzecznictwie NSA i wojewódzkich sądów administracyjnych, w których stwierdza się, że artykuł 129 ust. 3 u.g.h. definiuje i określa cechy gry na automatach o niskich wygranych, określając przedmiot wygranej w tych grach oraz sposób ich urządzania. Nie odnosi się on natomiast do cech automatu jako produktu i nie określa żadnej obowiązkowej cechy tego produktu. Nie można w związku z tym tego przepisu traktować jako specyfikacji technicznej produktu w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1195/12, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 24 września 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 500/13). Takiego charakteru nie posiada również art. 138 ust. 3 u.g.h. zgodnie z którym organ, o którym mowa w ust. 2, w drodze decyzji, cofa zezwolenie w przypadku stwierdzenia, że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3. Dokładna analiza uzasadnień trzech pytań prawnych postawionych Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawach o sygn. akt III SA/Gd 352/10, III SA/Gd 261/10, III SA/Gd 262/10 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych), pozwala na stwierdzenie, że sprawy w jakich je postawiono dotyczyły takich stanów faktycznych, w których ustawodawca ustanowił przepisy zmierzające do częściowego zakazu wykonywania usługi przy użyciu automatów do gier o niskich wygranych w miejscach innych niż kasyna, co może być uznane za ograniczenie swobody przepływu towarów równoważne z zakazem przywozu; innymi słowy - wskutek tych określonych regulacji doszło do istotnego ograniczenia rynku gier na automatach o niskich wygranych, a co za tym idzie samego rynku automatów. Rozstrzygnięcia w tych sprawach oparto o inne podstawy prawne, niż w niniejszym postępowaniu - art. 138 ust. 1, art. 135 ust. 2, art. 129 ust. 2 ustawy o grach hazardowych. TSUE w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych o sygn. C-213/11, C-214/11 i C-217/11 orzekając o wykładni art. 1 pkt 11 Dyrektywy w kontekście niektórych przepisów przejściowych u.g.h. nie zaliczył przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych do "przepisów technicznych" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, takich jak "specyfikacje techniczne" (w rozumieniu art. 1 pkt 3 dyrektywy) oraz "zakazy" (określone art. 1 pkt 11 dyrektywy). Stwierdził natomiast, że przepisy krajowe można uznać za "inne wymagania" w rozumieniu art. 1 pkt 4 dyrektywy, jeżeli ustanawiają one "warunki" determinujące w sposób istotny skład, właściwości lub sprzedaż produktu. Zakazy wydawania, przedłużania i zmiany zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami mogą bowiem, według Trybunału, bezpośrednio wpływać na obrót tymi automatami (pkt 35-36). Wobec powyższego w ocenie sądu brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia do twierdzeń, że przepisy art. 129 ust. 3 i art. 138 ust. 3 u.g.h., z których jeden zawiera definicję gier na automatach o niskich wygranych, a drugi określa sankcję za naruszenie warunków definiujących automat o niskich wygranych, ograniczają prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, tym samym podlegały obowiązkowi notyfikacji, a wobec jej braku, nie mogą być stosowane. Analizując całość stanowiska organu odwoławczego prowadzącego do konkluzji, że przepisy przejściowe (a w tym art. 129 ust. 3 u.g.h. i art. 138 ust. 3 u.g.h.) nie są przepisami objętymi obowiązkiem notyfikacji, sąd nie znalazł argumentów, w świetle których możliwe byłoby skuteczne podważenie rozumowania, któremu Dyrektor Izby Celnej dał wyraz w zaskarżonej decyzji. Nieuzasadniony jest również zarzut wprowadzenia przepisów ustawy o grach hazardowych w sposób niezgodny z przepisami krajowymi. Kwestia ta była przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wydając w dniu 11 marca 2015 roku wyrok w sprawie o sygn. P 4/14 w motywach orzeczenia skonstatował, że: "(...) sam fakt ujęcia obowiązku notyfikacji w dyrektywie unijnej nie oznacza jeszcze, że mamy do czynienia ze szczególnie wysoką, bo międzynarodową i ponadustawową, rangą procedury notyfikacji". Dalej podał, że "dyrektywy nie mają zatem z natury rzeczy rangi hierarchicznie wyższej niż ustawy. Dyrektywy nie są z perspektywy konstytucyjnej prawem lepszym lub też ważniejszym merytorycznie i aksjologicznie niż przepisy polskich ustaw. Dlatego też wymóg notyfikacji wynikający z dyrektywy 98/34/WE nie jest ważniejszy lub bardziej istotny niż analogiczny obowiązek wynikający z ustawy zwykłej". TK uznał, że uchybienie ewentualnemu obowiązkowi notyfikowania Komisji Europejskiej potencjalnych przepisów technicznych nie może samo przez się oznaczać naruszenia konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 konstytucji) oraz legalizmu (art. 7 konstytucji). Wykładnia przychylna prawu europejskiemu w żadnej sytuacji nie może prowadzić do rezultatów sprzecznych z wyraźnym brzmieniem Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że notyfikacja tzw. przepisów technicznych, która ma jedynie charakter konsultacyjny i o której mowa w dyrektywie 98/34/WE, implementowanej do polskiego porządku prawnego rozporządzeniem w sprawie notyfikacji, nie stanowi elementu konstytucyjnego trybu ustawodawczego. Stąd też dochowanie, czy też niedochowanie procedury notyfikacyjnej nie ma wpływu na ocenę dochowania konstytucyjnego trybu stanowienia ustawy, ewentualne niedopełnienie obowiązku notyfikacji Komisji Europejskiej, a więc hipotetyczne zaniedbanie o charakterze formalnoprawnym unijnej procedury notyfikacji, nie pociąga za sobą automatycznie konieczności uznania, że doszło do naruszenia standardów konstytucyjnych w zakresie stanowienia ustaw. Zatem skoro procedura unijna nie stanowi konstytucyjnego kryterium ważności aktu normatywnego, zatem jej brak nie może przesądzać o bezskuteczności przepisów niepoddanych notyfikacji, zwłaszcza w sytuacji, gdy ani dyrektywa 98/34/WE, ani Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej nie wiąże z brakiem notyfikacji takich skutków. Reasumując wskazać należy, że zaskarżona decyzja została wydana w wyniku wznowienia postępowania, którego celem jest stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że przedmiotem analizy były wady dotyczące procedury, w której zapadła decyzja ostateczna o poświadczeniu rejestracji automatu, a nie sama decyzja. Wobec powyższego już z tego powodu zarzuty skarżącej o braku możliwości stosowania przepisów ustawy o grach hazardowych z uwagi na zaniechanie ich notyfikacji Komisji w trybie dyrektywy nr 98/34/WE oraz z powodu wprowadzenia ich do polskiego porządku prawnego w sposób niezgodny z przepisami krajowymi są w niniejszej sprawie chybione, tym bardziej, że oceniane przez TSUE i TK przepisy ustawy o grach hazardowych nie pozostawały w bezpośrednim związku ze sprawą rozpatrywaną przez organ, zatem pozostają bez znaczenia dla ustalenia w przedmiotowym postępowaniu stanu prawnego i faktycznego sprawy, a następnie wydania poprawnego rozstrzygnięcia. W ocenie sądu, analiza zarzutów skargi, w kontekście wskazanych przepisów prawa i jej uzasadnienia, prowadzi do wniosku, że sformułowane zarzuty zarówno prawa procesowego jak i materialnego dotyczą sprawy cofnięcia zezwolenia, a nie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia sprawy uchylenia poświadczenia rejestracji automatu w wyniku wznowienia postępowania. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Z tego względu uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. b.a.